浅议我国推行作业成本法面临的问题与对d策学位论文.docx
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浅议我国推行作业成本法面临的问题与对d策学位论文
目录
一、作业成本法的概述1
（一）作业成本法的基本概念、基本思想和一般适用条件及应用环境1
1.作业成本法的基本概念1
2.作业成本法的基本思想1
3.作业成本法的一般适用条件2
4.作业成本法应用的环境2
（二）实施作业成本法的原则与步骤2
1.实施作业成本法的原则2
2.实施作业成本法的步骤2
二、作业成本法在国内外的发展状况及作业成本法与传统成本法相比较的优势4
（一）作业成本法在国内外的发展状况4
1.作业成本法在国外的发展状况4
2.作业成本法在我国的发展状况5
（二）作业成本法与传统成本法相比较5
1.间接费用的分配上5
2.产品定价上6
3.降低成本的主观动因7
三、我国企业推行作业成本法所遇到的问题7
（一）作业成本法在我国应用存在的问题7
1.适合作业成本法孕育成长的外部环境尚未形成7
2.来自企业自身的阻力8
（二）我国推行作业成本法的基本思路8
1.加强介绍和宣传的必要性,引起实务界的重视8
2.建立企业科学管理制度,这是应用作业成本法的基础9
3.选择试点,逐步推广9
四、在我国推行作业成本法的实施对策9
（一）解决作业成本法实施的各部门之间关系的对策9
（二）从与传统会计成本观比较的角度分析我国实施作业成本法的对策10
1.作业成本法可以提高企业效益10
2.作业成本法可以提供相对准确的会计信息10
3.作业成本法使成本控制与预算控制成为可能10
（三）平衡计分卡与作业成本法相结合的对策10
1.作业成本法对平衡计分卡运用的优化10
2.以平衡计分卡来评价作业成本法中的作业效果或业绩11
五、结论11
参考文献12
致谢14
浅议我国推行作业成本法面临的问题与对策
一、作业成本法的概述
作业成本法（Activity-basedCosting,简称ABC法）的基本思想最早由美国会计学家埃里克·科勒在20世纪30年代末提出。
随着二次世界大战后新技术革命和日趋激烈的市场竞争,以及由此带来的企业生产经营管理思想和方法的深刻变革,要求成本计算方法革新的呼声越来越高。
随着当代科技的不断进步,社会生产力也在高速发展,在电子革命的基础上,产生了越来越多的自动化先进制造企业。
在这种新的制造环境下,成本的高低仍然是企业持续竞争力的一个重要构成要素,但成本的构成内容与特征已发生了巨大的变化,如：
产品的直接生产费用成本比例大大下降,而固定性制造费用成本比例却大大增加。
制造环境的变化,必然推动企业成本管理的变革与发展,传统的成本计算方法已经无法满足企业进一步加强经营管理的需要,而作业成本法在提高成本信息质量、合理制定价格、改善经营过程、有效配置资源等方面具有显著优势。
作业成本法就是为了适应这种制造环境的变化而产生的一种新的成本核算管理制度。
（一）作业成本法的基本概念、基本思想和一般适用条件及应用环境
1.作业成本法的基本概念
作业成本法,即基于作业成本的成本计算法,是指以作业为核算对象,通过成本动因（成本产生的原因）来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。
作业是由人力、机器、技术或设备作为一个整体共同执行任务,是企业生产经营过程中相互联系的活动,作业可以作为企业划分控制和管理的单元。
企业经营过程中的每项环节或生产过程中的每道工序都可以视为一项作业。
2.作业成本法的基本思想
作业成本法的出现并不是对传统成本法的取代,而只是对传统成本法中扭曲成本信息的间接成本部分的核算进行了改进,提出了一套新的核算方法,对直接成本（其中包括直接人工和直接材料）的核算仍然与传统成本法相同。
作业成本法的基本思路:
“成本对象消耗作业,作业消耗资源”。
3.作业成本法的一般适用条件
从西方发达国家应用作业成本法的经验来看,一般认为作业成本法适用于具有下列特征的企业:
（1）生产经营的作业环节较多，生产工艺过程复杂多变，经常发生调整准备成本;
（2）间接费用占全部制造成本的比重较高;（3）各产品需要技术服务的程度不同;（4）产品种类繁多;（5）信息技术的高度发展及会计电算化程度较高;（6）管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意;（7）较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。
4.作业成本法应用的环境
（1）会计电算化广泛应用。
一种新的理论和方法的诞生不仅要有其本身内在的新因素成长,而且还要有相关联学科的配合以及其赖以生存的社会环境和技术支持。
作业成本计算法与传统成本计算方法不同之处主要是采用多元化的制造费用分配标准。
如果没有现代信息电子技术的高度发展和广泛应用,多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正在企业中实施。
（2）企业员工素质。
作业成本法涉及成本动因的确定、作业的分解以及业务流程的分析、重组和改进,涉及到企业的各个部门,上至高层管理者,下至普通员工,也涉及到企业管理的各个方面,需要各种专业人员的参与。
（3）技术基础。
随着科学技术迅猛发展,商业环境发生了巨大变化,许多管理者都认识到旧的经营模式已经跟不上时代发展的步伐,必须在企业管理及事务处理方面进行重大改革。
由于西方各国纷纷将高新技术应用于生产领域,旨在提高劳动生产率、降低成本、提高产品质量。
产品的设计和生产及制造费用的分配都使用电脑技术全程跟踪,以至电脑一体化制造系统。
（二）实施作业成本法的原则与步骤
1.实施作业成本法的原则
作业成本法作为新型的成本管理方法,其管理体系的严密性是非常强的。
作业成本法的实施原则包括:
真实性原则、相关性原则、可行性原则、成本效益原则和可控性原则。
2.实施作业成本法的步骤
企业在开展作业成本管理的过程中,必须结合自身实际情况分步骤的实施,但不同企业的应用也有相当多的共性因素所在,我们将之归纳为作业成本管理的八大实施步骤:
（1）作业调研:
了解企业的运作过程、收集作业信息。
目标是详细了解企业的经营和作业过程,清理企业的成本流动次序和导致成本发生的因素,了解各个部门对成本的责任,便于设计作业以及责任控制体系。
（2）作业认定:
掌握作业流程并分解归并。
作业往往分散在企业的组织结构中,随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而不同,认定作业可采用几种方法,一是绘制企业的生产流程图,将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来,每个流程都分解出几项作业,最后将相关或同类作业归并起来。
另一种办法是召集全体员工开会,由员工或工作组描述其所完成的工作,再进行汇总,这种方法有助于提高全体员工的参与意识,加速作业成本管理的实施,而前两种办法可以较快取得资料,准确性高,不会对员工造成干扰。
（3）成本归集:
汇集和分析相关成本和成本动因。
各类的资源成本在发生时,已由传统会计进行了记录,反映在应付工资、应付账款、存货等日记账中,在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本,可以通过现有的计量指标直接进行分配,例如将材料成本归集到消耗材料的加工作业中,也可以通过分析某一职能或某一员工的工作时间在不同作业上的分配来估计该职能部门的成本或员工的工资如何分配到不同的作业上。
而后,根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因。
（4）建立成本库:
按照同质的成本动因将相关的成本入库。
一旦选定作业成本动因后,就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来。
每个成本库可以归集直接人工、直接材料、机器设备折旧、管理性费用等。
有几个成本动因,就建立几个成本库。
建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。
（5）设计模型:
建立作业成本核算模型。
在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上,设计企业的作业成本核算模型,主要确定以下内容：
企业资源、作业和成本对象的确定,包括他们的分类,与各个组织层次的关系,各个计算对象的责任主体,资源作业分配的成本动因,资源到作业的分配关系,作业到产品的分配关系的建立。
（6）应用软件:
选择或开发作业成本实施工具系统。
作业成本管理中需要的比传统会计更丰富的信息,是建立在大量的计算上的。
因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持,软件工具有助于完成复杂的核算任务,有助于对信息进行分析。
作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具,可以帮助建立和管理作业成本核算体系,并完成作业成本核算。
（7）运行分析:
作业成本运行和结果分析。
在建立作业成本核算体系的基础上,输入具体的数据,运行作业成本法。
对作业成本的计算结果进行分析与解释,如成本偏高的原因,成本构成的变化等;
（8）持续改进:
开展相关改进工作以实现增值作业。
对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施,实现持续的效果改进,如考核组织和员工,重塑企业生产经营流程,消除不增值作业,提高增值作业运行效率等。
二、作业成本法在国内外的发展状况及作业成本法与传统成本法相比较的优势
（一）作业成本法在国内外的发展状况
1.作业成本法在国外的发展状况
作业成本法的研究最早起源于美国。
作业成本法起源于上世纪30年代末美国会计学家埃里克·科勒（EricKohler）的思想,1941年,他在《会计论坛》中首次提出作业、作业账户、作业会计等概念。
埃里克·科勒发现水力发电生产过程中,直接成本比重很低、间接成本很高,从根本上冲击了传统的按照工时分配间接费用的成本核算方法。
科勒的作业会计思想主要是为了适应会计预算和控制的发展需要,但在实务中并没有得到认可。
美国人乔治·斯托布斯最早提出会计是一个信息系统。
1971年,乔治·斯托布斯《作业成本计算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念做出了全面系统的讨论。
他系统阐述了作业成本会计的账务处理方法和作业的投入产出的控制方法。
但是这一方法的计算工作量很大,由于计算手段的限制,未能得到足够的重视。
直到20世纪80年代中期,由Cooper＆Kaplan对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后,作业成本计算法才受到西方会计界的普遍重视,并在实务界得到广泛的运用。
1996年,MichaelD.Shields通过研究143个样本对ABC系统的实施程度（作者采用17个指标来界定样本对ABC的实施程度）,研究了样本之间对实施ABC的差异性、ABC实施的成功因素和ABC构成因素对财务绩效的贡献等主题。
其研究结果表明：
样本对ABC成功实施程度存在较大差异；诸如高层支持、绩效评估、竞争战略、报酬计划、培训等行为和组织因素对ABC成功实施具有重要影响。
20世纪末,以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高以及适时制的产生与发展,使得作业成本法的研究有了质的飞跃。
代表者是芝加哥大学的青年学者宾·库珀和哈佛大学的卡普兰教授。
芝加哥大学的青年学者宾·库珀1988年开始在他们合作的《成本管理》杂志上发表了四篇关于作业成本法的文章。
对作业成本的定义、运作程序、成本动因的选择、成本库的建立进行了深入透彻的分析和探讨。
2.作业成本法在我国的发展状况
1987年作业成本初具雏形,余绪缨教授率先向我国引进,并在1993—1994年间亲自主持了以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目。
此后,作为研究成果,余绪缨教授的项目组在《当代财经》上连续发表了8篇论文,全面介绍和探讨了作业成本计算与管理及其框架、内容和内在联系,探讨了作业成本计算与管理在我国应用的可行性。
李兴文和王晓强认为作业成本法和ERP系统都是随着信息技术的发展而产生和发展起来的全新的管理理念的核心管理思想,都是基于供应链管理,最终目标都是提高企业的竞争能力,因此两者并无原则上的差异,应对二者予以整合。
王斌和高晨通过分析与预算管理系统、平衡计分卡、作业成本法和作业管理这四种管理工具的特性及相互之间的逻辑关系,以管理会计功能框架为基础,强调工具之间的互补性与整合效应,试图从管理会计功能定位出发,整合管理会计工具应用体系。
（二）作业成本法与传统成本法相比较
作业成本法抓住了许多动态变量,改变了传统成本法计算标准成本与实际成本相背离的现象,能够提供较为准确的成本信息。
与传统成本法相比,作业成本法具有以下不同之处:
1.间接费用的分配上
传统成本法对间接费用的分配方法,一般是采用机器工时或人工小时进行制造费用的分配,但产品成本是各种各样的,是由许多复杂的因素所引起的,而并非全都是由数量因素决定的。
所以,全部用与数量相关的成本动因对这些成本费用进行分配,将得到歪曲的成本信息。
作业成本法首先是确定间接费用分配的基础,然后再找出成本动因。
成本动因是指决定成本发生的那些重要活动或事项。
具有相同性质的成本动因组成若干个成本库,一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因进行间接费用的分配,使之归属于各个相关产品。
以工业企业水电车间为例,说明成本和成本库的关系及成本库与成本动因的关系。
（1）成本与成本库的关系。
水电车间最主要的作业是运输、重金、轻金、铲磨、装配、检验。
由于这几类作业的成本都是可以归集的,因此,水电车间就以这几类作业为对象归集各类作业所发生的成本,以此作为成本库,把其他无法归集到这几类的成本库的制造费用归集在一起,建立另外一个成本库。
这样就有:
运输成本库、重金成本库、轻金成本库、铲磨成本库、装配成本库、检验成本库及其他成本库。
（2）成本库与成本动因的关系。
①运输成本库:
运输成本库的成本大多数都是由运输时间所引起的,所以为了统计的方便,选择运输时间为运输成本库的成本动因。
②重金成本库:
重金成本库的主要成本是由大型设备开动的台时所引起的,所以,以台时作为其的成本动因。
③轻金成本库:
其的成本库中各费用的归集与重金成本库相同,也以台时作为其的成本动因。
④铲磨成本库:
铲磨中使用机器很少,主要靠手工,所以选人工工时为其的成本动因。
⑤装配成本库:
其的成本动因选择与铲磨相同。
⑥检验成本库:
检验费用主要是由对产品所花费的检验时间所引起的。
所以选择检验时间为其的成本动因。
⑦其他成本库:
由于车间职工的各种费用都是属于车间的作业所引起的,很难选择适当的成本动因,为了简化核算,选择直接人工工时为这一成本动因。
因此,作业成本法与传统成本法相比,其根本区别具体表现在:
（1）缩小了间接费用分配范围,由全车间统一分配改为由若干个成本库统一分配；
（2）增加了分配的标准,由传统的按单一标准分配改成按多种标准分配。
2.产品定价上
在传统成本法中,高产量的产品成本往往被高估,所以,获利水平往往被低估；相反,低产量产品的成本往往被低估,所以,就会导致利润被高估。
在作业成本法下,企业管理当局可以将那些产量高、复杂程度低的产品,可以适度地降低其价格,以提高产品的市场占有率,来获取更多的利润；然而,对于那些规格特殊、价格幅度变动不大的产品,则可以提高其价格水平。
如果顾客接受,企业就可以赚取高额的利润；如果顾客不接受,企业就可以减少此类产品的生产,将多余的生产力分配到获利能力高的其他产品中去。
3.降低成本的主观动因
在产品成本的分配过程中,除了受到产量、作业量等一些客观因素的影响外,还会受人为主观因素的影响。
比如,职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等。
在作业成本法下,以作业为分配基础,容易区分责任,减少成本的主观动因。
同时,作业成本法是特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输路程和质量检测时间等非财务变量,因为它们与产品实际成本消耗有很强的相关性。
三、我国企业推行作业成本法所遇到的问题
（一）作业成本法在我国应用存在的问题
作业成本法在一些发达国家如美国、英国、加拿大和日本等国家得到了广泛的推广与应用,并在提高信息质量、促进成本管理的有效性、改善经营管理等方面取得了显著效果。
作业成本法介绍到我国也有二十几年了,一些企业都对这种先进的成本核算系统非常感兴趣,也有企业实施了此系统,但我国的企业实施情况都不是很乐观。
分析其原因,既有外部环境的约束,也有来自企业自身的阻力。
1.适合作业成本法孕育成长的外部环境尚未形成
（1）缺乏必要的技术支持。
虽然,这些年来我国的科学技术水平发展迅猛,不少高新技术项目的研究和应用已达到世界领先水平。
然而,我国的科学技术水平与西方发达国家相比,差距仍然很大,能将高新技术应用于生产领域的企业更少,企业的整体装备水平仍然很落后。
据有关部门对钢铁、石化、电力等行业的调查,我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年,关键和核心技术的差距更大。
我国的会计电算化工作还处于较低水平。
主要表现在:
应用面较小,不平衡；应用水平较低,还未形成采购、生产、成本管理等综合经营管理的系统化；财务软件开发水平较低,基本上停留在提高核算效率和减轻财务人员劳动强度方面。
因此,作业成本法得到应用缺乏必要的技术支持。
（2）相应的社会环境还未形成。
目前,由于我国仍处在社会主义初级阶段,生产力水平较低,依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在,生产的商品化、市场化、现代化程度不高。
所以,社会环境还未形成可以概括起来,主要表现为五项特征:
一、“以产品为中心”组织生产；二、计划、控制力弱；三、企业管理手段的非计算化；四、管理工作的非程序化、非标准化；五、生产管理模式的目标对象不明确。
（3）管理会计未在国内广泛应用。
管理会计是作业成本法应用的基础,而目前管理会计在我国企业经营管理中的应用尚处于初级阶段,范围小,各种管理方法的应用缺乏持续性。
经营管理者还停留在固有的管理模式上,缺乏向管理要效益的内在动力和意识,内在科学化管理的要求不强烈,企业在经营管理上对作业成本法的内在需求并不强烈。
所以,也势必会导致作业成本法在应用上的滞后。
2.来自企业自身的阻力
（1）企业各部门关系难以协调。
作业成本法一般应由财务部门负责做,但是对核算体系的设计,例如：
成本动因是由生产物流等业务部门决定,使用成本信息的是销售部门、管理层,把作业成本法变成现实的是一线工作人员、统计人员和财务成本核算人员,这其中也少不了信息部门的大力支持；所以,作业成本法项目作为成本体系的改进往往涉及企业的方方面面,涉及到企业员工每一个人的工作以及对每个人利益的划分,因此会遇到很多的阻力,任何一个环节工作不到位都可能导致项目中止,对于企业来说,这是实施作业成本法的最大难点。
（2）传统的成本核算观念难以突破。
一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的,财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进；传统的观念会制约作业成本核算体系设计。
（3）我国会计人员素质普遍不高。
作业成本法的应用不仅需要现代化手段的技术支持,更要依赖执行者对作业理解的程度和经验:
一方面作业的计量和分配有一定的主观性。
另一方面,成本动因的选择没有严谨的判断方法和标准,需要高素质的会计人员。
但目前,我国缺乏既掌握会计专业知识,又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型人才,不能满足作业成本法需求的复杂的成本计算的要求。
（二）我国推行作业成本法的基本思路
1.加强介绍和宣传的必要性,引起实务界的重视
随着我国科学技术的发展其制造环境将逐步改善,电脑控制化、自动化的大中型企业将越来越多,但要改变管理上的传统模式,就需要投入大量人力、物力、财力。
只有企业的经营者和财会人员认为这种全新的成本计算系统确实有效、有用,才能产生应用的原始动力。
所以,全面地宣传显得非常重要。
首先,应该引起会计理论界和实务界的广泛重视,让其了解作业成本会计的先进性、有效性和科学性,在各地区开展学习,使之为推行作业成本法做好知识准备和创造良好的环境氛围。
其次,向会计界详细地介绍国外典型企业的核算操作系统。
2.建立企业科学管理制度,这是应用作业成本法的基础
科学的管理制度是实行作业成本法的基础和保证。
只有实现了企业管理上的现代化和科学性才能有效地划分费用产生的环节,这样才能准确地分析费用产生的原因,才能得到较准确的成本信息,才能使作业成本法的实施具有客观保证。
3.选择试点,逐步推广
成功的经验往往都是人们在不断地摸索、探讨、研究和实践中形成的。
就像我国在经济的发展道路上实行的五年计划一样,以点带面,一段时期一个重点。
作业成本法的应用也应采取这一实施方案,有选择地在不同领域和行业进行试点,取得成功经验,然后再加以推广。
作业成本法在推广时,应该有计划地培植和创造应用环境。
四、在我国推行作业成本法的实施对策
（一）解决作业成本法实施的各部门之间关系的对策
作业成本法通过对成本动因的探讨来连接各部门作业,在设计和分析阶段需要各部门的协作和配合,在实施和考核阶段需要各部门自身的考核与奖惩,然而这会导致部门间推卸责任。
解决对策是加强企业员工的内部培训。
作业成本法的实施是一项庞大的工程,为实施作业成本法,需要企业调整组织结构、重新配置人力、物力和财力。
因此,企业需要熟悉作业成本法的管理人员、会计人员和一般作业员工,既可以通过内部培训,也可以通过外部招聘熟练地人员。
加强对管理人员的培训,使其了解作业成本法信息能够影响管理决策,从而使作业成本法信息在企业管理决策中起应有的作用；加强对会计人员的培训,会计人员素质决定作业成本法应用的程度,在遇到突发问题时会计人员要能给出专业而正确的解答,从而避免作业成本法在使用过程中产生的负面效果；加强一般作业人员的培训,作业人员是作业成本法应用的执行者,影响产品生产的信息,因此,其必须接受培训,让作业成本法能够顺利实施。
（二）从与传统会计成本观比较的角度分析我国实施作业成本法的对策
通过与传统成本法的比较,可以得出作业成本法更适合经济全球化和会计发展的需要。
具体表现在:
1.作业成本法可以提高企业效益
作业成本法要面向市场的需求,以顾客为中心,强调产品的顾客需要,通过价值链分析,可以消除没有价值的作业,以此达到对成本的事前、事后控制,从而改善企业各项作业效率及质量,提高企业的效益。
2.作业成本法可以提供相对准确的会计信息
在作业成本法下,使许多不随产量变动的间接成本可以明确其归属,弥补了传统成本法下间接费用责任不清的缺陷。
3.作业成本法使成本控制与预算控制成为可能
作业成本法要求成本控制落实到作业上,以作业为核心,进行作业分析；以成本动因为基础进行控制,并在保留原有财务指标基础上又提供较多的非财务指标,这样可以为企业在生产决策、定价决策和长期投资决策提供更多更可靠的依据。
（三）平衡计分卡与作业成本法相结合的对策
平衡计分卡是为了改善传统业绩评价系统而由美国哈佛大学的罗伯特·卡普兰和戴维·诺顿首先提出来的,是被用来表达那些多样的、相互联系的目标,这些目标是企业在生产能力基础上的竞争和在生产技术革新的竞争中必须达到的。
作业成本法与平衡计分卡在管理理念上存在着较大的同一性,所以在实际工作中可以将二者有效地结合起来。
1.作业成本法对平衡计分卡运用的优化
作业成本法下的业绩评价是在作业的基础上进行,考虑成本的性质,可以使成本与收入更好的配比,使得业绩评价更符合实际。
因此,可以用作业成本法来优化平衡计分卡。
在平衡计分卡中运用作业成本法应遵循的思路是:
在评价每一业绩时，先要分析产生这一业绩所发生的作业,然后再分析作业所消耗的资源,这样就可以确定产品的成本,在评价的过程中确定每一作业对业绩的影响,确定是否有提高业绩的能力,这样就可以指导以后的决策。
2.以平衡计分卡来评价作业成本法中的作业效果或业绩
当企业决定增加产品的某项功能时,就需要评价这项功能所引起的各项作业的效果,这可以通过平衡计分卡来实现。
其思路是:
先以客户为起点,分析此项功能是否为客户所需要,然后再确定增加此项功能需要如何运用或者改进内部经营来实现,以及改进内部经营所需要的员工的技术,在这一系列过程中就会发生各种作业并消耗资源从而引起成本的增加,最后将成本与可增加的收入进行比较即计算财务方面的指标,并根据这些财务指标来判断此产品是否开发或此项功能是否应提供,同时可单独将每一项作业所引起的成本增加与对增加此项功能带来的收入进行比较,以此来确定此项作业是否
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