税法Ⅱ第三章国际税收.docx

税法Ⅱ第三章国际税收.docx

《税法Ⅱ第三章国际税收.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《税法Ⅱ第三章国际税收.docx（48页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

税法Ⅱ第三章国际税收

第三章　国际税收

　　第一节　概述

　　第二节　国际税收抵免制度

　　第三节　国际税收协定

　　第四节　国际避税与反避税

　　第五节　国际税收合作

　　【知识点】国际税收概述

　　一、概念

　　国际税收是指对在两个或两个以上国家之间开展跨境交易行为征税的一系列税收法律规范的总称。

　　【提示1】国家间对商品服务、所得、财产课税的制度差异是国际税收产生的基础。

　　【提示2】国际税收的实质是国家之间的税收分配关系和税收协调关系。

　　【提示3】跨境交易从资本或资源的输入、输出角度，可分为“出境交易”和“入境交易”。

“出境交易”是资本或资源从本国输出到外国的交易，“出境交易”主要涉及对居民纳税人的境外所得进行征税的问题。

“入境交易”是资本或资源从某一外国输入到本国的交易。

“入境交易”主要涉及对非居民纳税人的境内所得进行征税的问题。

　　【提示4】避免国际重复征税和防范国际避税，可以由一国通过国内立法单方面采取措施进行，但通过国家间签订税收协定，以双边或多边方式采取措施可提高国际税收治理的效率。

　　【典型例题】（2017年考题）国际税收产生的基础是（　）。

　　A.跨境贸易和投资等活动的出现

　　B.不同国家之间税收合作的需要

　　C.两个和两个以上国家都对跨境交易征税的结果

　　D.国家间对商品服务、所得和财产课税的制度差异

『正确答案』D

『答案解析』国家间对商品服务、所得、财产课税的制度差异是国际税收产生的基础。

　　二、国际税收原则和国际税法原则

（一）国际税收原则：

（解决按什么标准征税，国家间如何分配征税权）

　　1.单一课税原则：

跨境交易产生的收入只应该被课征一道税和至少应该被课征一道税。

　　2.受益原则：

纳税人以从政府公共支出中获得的利益大小为税收负担分配的标准。

　　【提示1】国际税收规则将跨境交易中的积极所得（主要通过生产经营活动取得的收入）的征税权主要给予来源国，将消极所得（主要通过投资活动取得的收入）的征税权主要给予居住国。

　　【提示2】跨境交易中，个人主要获得的是投资所得，企业主要获得的是生产经营所得。

按照受益原则，居住国更关心对个人的征税权，将对个人的征税权分配给居住国比较合理，应将对企业的征税权分配给来源国。

　　【提示3】按照单一原则和受益原则，所有跨境交易的所得，至少应按照来源国的税率征税，且不应超过居住国的税率。

　　【提示4】单一课税原则和受益原则是国际税收问题谈判的出发点，是来源国和居民国税收管辖权分配的国际惯例。

　　3.国际税收中性原则：

国际税收规则不应对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。

　　【提示1】从来源国的角度看，就是资本输入中性：

资本输入中性要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。

　　【提示2】从居住国的角度看，就是资本输出中性：

资本输出中性要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使国内投资者和海外投资者的相同税前所得适用相同的税率。

（二）国际税法原则（处理国际税收问题的基本信念和习惯）

　　1.优先征税原则：

国际税收关系中，确定将某项课税客体划归来源国，由来源国优先行使征税权的一项原则。

　　2.独占征税原则：

在签订国际税收协定时，将某项税收客体排他性地划归某一国，由该国单独行使征税权力的一项原则。

　　【提示】独占征税原则常用以调整由国际经济活动产生的国家与纳税人之间的税收法律关系和国家之间的税收权益分配关系。

　　3.税收分享原则：

在签订国际税收协定时，将某些课税客体划归缔约国双方，由双方共同征税的一项原则。

　　4.无差异原则：

对外国纳税人和本国纳税人实行平等对待，使两者在征收范围、税率和税收负担方面保持基本一致。

　　无差异原则在税制结构大体一致的国家之间可以起到促进资本自由流动的作用。

所以，发达国家多愿意实行无差异原则，并将其作为本国制定涉外税制的基本原则；而发展中国家需要考虑本国的实际情况，在不违背国际惯例的前提下确定对本国有利的涉外税收原则。

　　三、税收管辖权

（一）税收管辖权的概念和分类

　　1.税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征何种税、征多少税及如何征税等方面。

　　2.在国际税收实践中，各国都是以纳税人或征税对象与本国的主权存在着某种属人或属地性质的连接因素，作为行使税收管辖权的前提或依据，属人性质的连接因素就是税收居所，属地性质的连接因素就是所得来源地。

　　3.税收管辖权分为三类：

地域管辖权（又称收入来源地管辖权）、居民管辖权（大多数国家采用）和公民管辖权（又称国籍税收管辖权，包括个人、团体、企业、公司）。

（二）约束税收管辖权的国际惯例

　　1.约束居民管辖权的国际惯例

自然人居民身份的判定标准

1.住所标准。

2.居所标准。

3.停留时间标准。

法人居民身份的判定标准

1.注册地标准。

2.实际管理机构与控制中心所在地标准。

3.总机构所在地标准。

4.控股权标准（又称资本控制标准）。

5.主要营业活动所在地标准。

　　【典型例题】（2017年考题）在国际税收中，自然人居民身份的判定标准有（　）。

　　A.住所标准

　　B.居所标准

　　C.停留时间标准

　　D.家庭所在地标准

　　E.经济活动中心标准

『正确答案』ABC

『答案解析』自然人居民身份的判定标准有：

住所标准、居所标准、停留时间标准。

　　2.约束来源地管辖权的国际惯例

（1）经营所得的判定标准：

常设机构标准和交易地点标准。

　　【提示1】常设机构标准成为各国普遍接受的判定经营所得来源地的标准。

　　【提示2】常设机构的构成条件：

一是有营业场所；二是场所必须是固定的，并且有一定的永久性；三是能够构成常设机构的营业场所必须是企业用于进行全部或部分营业活动的场所，而不是为本企业从事非营业性质的准备活动或辅助性活动的场所。

　　【提示3】代理性常设机构是指一个代理人如具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力，并经常行使这种权力，且代理人所从事的活动不是准备性辅助性的，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构。

但是，如果代理人是独立的并能自主从事营业活动，则不能构成一个常设机构。

独立的代理人必须在法律上和经济上都是独立的。

如果代理人的义务受制于被代理人广泛的控制或过分详细的指示，或者代理人不承担任何经营风险，则不能视其为独立。

　　【提示4】常设机构的利润确定，可以分为利润范围和利润计算两个方面。

利润范围的确定一般采用归属法和引力法；利润的计算通常采用分配法和核定法。

　　①归属法：

常设机构所在国行使收入来源地管辖权课税，只能以归属于该常设机构的营业利润为课税范围，而不能扩大到对该常设机构所依附的对方国家企业来源于其国内的营业利润。

　　②引力法：

常设机构所在国除了以归属于该常设机构的营业利润为课税范围以外，对并不通过该常设机构，但经营的业务与该常设机构经营相同或同类取得的所得，也要归属该常设机构中合并征税。

　　③分配法：

按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构所得。

　　④核定法：

常设机构所在国按该常设机构的营业收入额核定利润或按经费支出额推算利润，并以此作为行使收入来源地管辖权的课税范围。

　　【典型例题】（2017年考题）在国际税收中，常设机构利润范围的确定方法有（　）。

　　A.分配法

　　B.归属法

　　C.核定法

　　D.引力法

　　E.独立计算法

『正确答案』BD

『答案解析』常设机构的利润确定，可以分为利润范围和利润计算两个方面。

利润范围的确定一般采用归属法和引力法；利润的计算通常采用分配法和核定法。

（2）劳务所得的判定标准：

独立个人劳务所得

独立劳务所得具有独立性和随意性

标准：

①固定基地标准；②停留期间标准；③所得支付地标准

非独立个人劳务所得

标准：

①停留期间标准；②所得支付者标准

其他劳务所得

董事费：

国际上通行的做法是按照所得支付地标准确认支付董事费的公司所在国有权征税

跨国从事演出、表演或参加比赛的演员、艺术家和运动员，国际上通行的做法是：

均由活动所在国行使收入来源地管辖权征税

　　【典型例题1】（2018年考题）关于董事费来源地的判断，国际通行的标准是（　）。

　　A.住所标准

　　B.停留时间标准

　　C.所得支付地标准

　　D.劳务发生地标准

『正确答案』C

『答案解析』国际上通行的做法是按照所得支付地标准确认支付董事费的公司所在国有权征税。

　　【典型例题2】（2017年考题）下列关于来源地税收管辖权的判定标准，可适用于非独立个人劳务所得的是（　）。

　　A.所得支付者标准

　　B.劳务发生地标准

　　C.常设机构标准

　　D.固定基地标准

『正确答案』A

『答案解析』非独立个人劳务所得来源地的确定，目前，国际上通常采用以下两种标准：

（1）停留期间标准；

（2）所得支付者标准。

　　（3）其他所得的判断标准：

投资所得

标准：

①权利提供地标准（反映了居住国或国籍国的利益）；

②权利使用地标准（代表着非居住国的利益）；

③双方分享征税权力（国际通常标准）

不动产所得

以不动产的所在地或坐落地为判定标准

财产转让所得

①销售动产收益：

转让者的居住国征税

②不动产转让所得：

不动产的坐落地国家征税

③转让或出售常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地财产：

其所属常设机构或固定基地所在国征税

④转让或出售从事国际运输的船舶、飞机：

船舶、飞机企业的居住国征税

⑤转让或出售公司股票所取得的收益：

在国际税收实践中分歧较大

遗产继承所得

①不动产或有形动产，以其物质形态的存在国为遗产所在地，由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税

②股票或债权，以其发行者或债务人的居住国为遗产所在地），由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权征税

【提示】税收管辖权的重叠，是国际重复征税问题产生的主要原因。

　　税收管辖权重叠的形式有：

收入来源地管辖权与居民管辖权的重叠、居民管辖权与居民管辖权的重叠、收入来源地管辖权与收入来源地管辖权的重叠。

　　小结：

了解国际税收概念、税收管辖权的概念和分类；熟悉国际税收、国际税法原则和约束税收管辖权的国际惯例。

　　【知识点】国际税收抵免制度

（一）

　　一、国际上居住国政府可选择采用免税法、抵免法、税收饶让、扣除法和低税法等方法，减除国际重复征税，其中抵免法是普遍采用的方法。

　　抵免法是指居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其国外所得部分已纳税款从中扣减。

其计算公式为：

　　居住国应征所得税额＝（∑国内外应税所得额×居住国所得税率）—允许抵免的已缴纳国外税额

　　二、抵免限额的确定方法

　　抵免限额是指居住国（国籍国）允许居民（公民）纳税人从本国应纳税额中扣除就其外国来源所得缴纳的外国税款的最高限额，即对跨国纳税人在外国已纳税款进行抵免的限度。

这个限额以不超过其外国来源所得按照本国税法规定的适用税率计算的应纳税额为限。

（一）限额的计算方法对比表

方法

定义

公式

分国抵免限额

当某居住国居民拥有多国收入时，居住国政府按其收入的来源国分别计算抵免限额

分国抵免限额＝（∑国内外应税所得额×居住国所得税率）×（某一外国应税所得÷∑国内外应税所得额）

综合抵免限额

在多国税收抵免条件下，跨国纳税人所在国政府对其全部外国来源所得，不分国别汇总在一起，统一计算一个抵免限额

综合抵免限额＝（∑国内外应税所得额×居住国所得税率）×（国外应税所得÷∑国内外应税所得额）

分项抵免限额

对国外的收入分项进行抵免，把一些专项所得从总所得中抽离出来，对其单独规定抵免限额，各项所得的抵免限额之间不能互相冲抵

分项抵免限额＝（∑国内外应税所得额×居住国所得税率）×（国外某一专项所得÷∑国内外应税所得额）

（二）分国抵免限额和综合抵免限额抵免效果对比表

情形

分国抵免限额

综合抵免限额

国外经营普遍盈利且国内外税率不一致时

对居住国有利

对纳税人有利

国外经营盈亏并存时

对纳税人有利

对居住国有利

　　【典型例题】（2017年考题改编）当跨国纳税人的国外经营活动盈亏并存时，对纳税人有利的是（　）。

　　A.分项抵免限额

　　B.综合抵免限额

　　C.分国分项抵免限额

　　D.分国抵免限额

『正确答案』D

『答案解析』当跨国纳税人的国外经营活动盈亏并存时，分国抵免限额对纳税人有利，综合抵免限额对居住国有利。

　　三、我国税收抵免制度：

基本规定

　　P288：

企业实际应纳所得税额＝企业境内外所得应纳税总额－企业所得税减免、抵免优惠税额－境外所得税抵免额。

　　居民企业来源于中国境外的应税所得及非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》及其实施条例计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（一）境外所得的范围和抵免办法

　　1.纳税人境外所得的范围：

（1）居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

（2）非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外，但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。

　　【提示】非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。

对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。

　　2.抵免办法：

方法

含义

适用范围

直接抵免

企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免

1.企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税

2.来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税

间接抵免

境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免

居民企业从其符合规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得

（二）境外所得税抵免额的计算方法：

杨氏三步法

　　第一步：

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

　　简化形式：

抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额（境外税前所得额）×25%或15%

　　【典型例题】A投资B，持股比例100%，当年B全年税前所得100万元，所在国企业所得税税率30%，将税后70万元全部分配，按10%预提所得税，A企业收到63万元。

　　『答案解析』第一步：

抵免限额＝100×25%＝25（万元）

　　第二步：

实缴税额：

可抵免境外税额

　　可抵免税额＝30＋7＝37（万元）

　　第三步：

比较确定：

确定境外抵免额时的关键词：

孰低的原则。

　　境外所得税抵免额＝25（万元）。

　　【提示1】自2017年1月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照规定的税率分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。

上述方式一经选择，5年内不得改变。

　　【提示2】企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

　　【提示3】企业按照规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。

　　【提示4】如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。

　　小结

　　掌握“杨氏三步法”为后续课程做准备，熟悉其他文字性规定。

　　【知识点】国际税收抵免制度

（二）

　　一、境外应纳税所得额的计算

　　企业应按照我国税法的有关规定，确定中国境外所得（境外税前所得）并按以下规定计算境外应纳所得税税额。

　　根据税法确定的境外所得，在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得；上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算，即该境外股息、红利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。

　　对上述税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算境外应纳税所得额。

　　【典型例题】我国某居民公司（母公司），在甲国设立一个分公司，构成所在国的常设机构，需自主申报缴纳甲国所得税；在乙国设立一个全资子公司。

某年母公司核算的甲国分公司税后营业利润95万元，甲国企业所得税率20%、预提所得税率5%；取得乙国公司分回的利润360万元，乙国公司的当年利润缴纳乙国企业所得税200万元，当年税后利润的50%用于分配，乙国预提所得税率10%。

　　要求：

计算母公司来源于甲、乙两国的境外应纳税所得额。

『正确答案』

（1）甲国预提所得税前所得＝95÷（1－5%）＝100（万元）

　　来源于甲国的境外应纳税所得额＝100÷（1－20%）＝125（万元）

（2）乙国预提所得税前所得＝360÷（1－10%）＝400（万元）

　　乙国所得间接负担的企业所得税＝200×50%＝100（万元）

　　来源于乙国的境外应纳税所得额＝400＋100＝500（万元）

（一）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。

各项收入、支出按税法的有关规定确定。

　　【提示1】居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

　　【提示2】确定与取得境外收入有关的合理的支出，应主要考察发生支出的确认和分摊方法是否符合一般经营常规和我国税收法律规定的基本原则。

　　对企业已在计算应纳税所得总额时扣除，但属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关成本费用应作出合理的对应调整分摊。

　　境外分支机构的合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。

　　【典型例题】我国居民企业B公司在甲国设立一分公司，构成所在国的常设机构，需要自主申报纳税。

总分公司按照收入比例分摊总部管理费用，2018年度B公司企业所得税纳税申报表项目如下：

（1）B公司利润总额为200万元，其中国内营业收入400万元，总部管理费用20万元；

（2）甲国分公司营业收入100万元，总支出80万元，其中按照我国税法确认可税前扣除的工资、资产折旧、利息等合理支出70万元，企业所得税支出6万元；

　　（3）应收乙国某企业税后特许权使用费收入22.5万元，乙国预提所得税率10%，该特许权的相关摊销费用15万元，已在B公司境内利润中扣除。

　　要求：

（1）计算B公司来源于甲国的境外应纳税所得额。

（2）计算B公司来源于乙国的境外应纳税所得额。

　　（3）计算B公司境内应纳税所得额。

『正确答案』

（1）B公司来源于甲国的境外应纳税所得额

　　①按甲国税法计算的税后所得＝100－80＝20（万元）

　　②甲国所得计入B公司利润总额的金额＝20＋6＝26（万元）

　　③来源于甲国的境外应纳税所得额＝26＋（80－70）－20×[100÷（400＋100）]＝26＋10－4＝32（万元）

（2）B公司来源于乙国的境外应纳税所得额

　　①乙国所得计入B公司利润总额的金额＝22.5÷（1－10%）＝25（万元）

　　②来源于乙国的境外应纳税所得额＝25－15＝10（万元）

　　（3）B公司境内应纳税所得额＝200－（26＋25）＋（4＋15）＝168（万元）

（二）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照《企业所得税法》及其实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。

　　【提示1】来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现。

　　【说明】企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的，应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。

　　【提示2】来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

　　【说明】企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。

　　【提示3】在就境外所得计算应对应调整扣除的有关成本费用时，应对如下成本费用（但不限于）予以特别注意：

股息、红利

对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用

利息

对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用

租金

1.属于融资租赁业务的，应对应调整扣除其融资成本

2.属于经营租赁业务的，应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗

特许权使用费

对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用

财产转让

对应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用

　　【说明】涉及上述所得应纳税所得额中应包含的已间接负担税额的具体还原计算将在下一讲“境外所得间接负担税额的计算”中进行表述。

　　【提示4】企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时，凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的，可以对该所得境外税额抵免追溯计算。

　　【提示5】在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国别（地区），下同）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

　　企业应对在计算总所得额时已统一归集并扣除的共同费用，按境外每一国别（地区）数额占企业全部数额的下列一种比例或几种比例的综合比例，在每一国别的境外所得中对应调整扣除，计算来自每一国别的应纳税所得额。

（1）资产比例。

（2）收入比例。

（3）员工工资支出比例。

（4）其他合理比例。

　　（三）境外分支机构亏损的弥补

　　1.在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但