CPA审计笔记第二章审计计划.docx
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CPA审计笔记第二章审计计划
第二章审计计划
本章内容
第1节初步业务活动（3考点）
第2节总体审计策略和具体审计计划（3考点）
第3节重要性（有修订）（7考点）
考点（章节编号）
题型（题量）
年份（题量）
分值
1.初步业务活动（2.1）
单选题
（2）
2014（卷I）
（1）2014（卷II）
（1）
2
2.审计的前提条件（2.1）
多选题（3）
2014卷（I）
（1）2013
（1）2011
（1）
5
3.审计业务约定书（2.1）
单选题（4）
多选题
（1）
2014卷（I）
（1）2011
（1）2010（3）
6
*总体审计计划
*具体审计计划
*审计过程中对计划的更改
4.重要性的含义（2.3）
单选题
（1）多选题
（1）
2012
（1）2011
（1）
2
5.财务报表整体的重要性（2.3）
单选题（3）
2014（卷I）
（1）2013
（1）2010
（1）
3
6.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（2.3）
单选题
（1）
2012
（1）
1
7.实际执行的重要性（2.3）
单选题
（1）多选题
（1）
2012
（1）2011
（1）
2
8.审计过程中修改重要性（2.3）
单选题
（1）多选题
（2）
2013
（1）2011
（1）2010
（1）
4
*在审计中运用实际执行的重要性（new）
9.错报（2.3）
单选题
（2）多选题
（1）简答题
（1）
2014（卷II）
（1）2013
（1）2012
（1）2011
（1）
9
第一节初步业务活动（3考点）
1.初步业务活动（2.1）
三个目的：
1.具备执行业务所需的独立性和能力
2.不存在因管理层诚信问题而可能影响CPA保持该项业务的意向
3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解
三个内容：
1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序
2.评价遵守相关职业道德要求的情况
3.就审计业务约定条款与被审计单位达成意见
2.审计的前提条件（2.1）
（一）审计的前提条件的定义（两个前提）
根据《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》第三条，审计的前提条件是指管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同。
【解读】在审计的前提条件的定义中，提到了两个“条件”：
其一，注册会计师应当评价被审计单位管理层编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否可接受或是否适用。
其二，注册会计师应当评价被审计单位管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同，此为注册会计师能否承接审计业务第二个审计的前提条件。
（三）注册会计师应当如何确定审计的前提条件已经满足（或不能满足）？
或者说，注册会计师为了确定“审计的前提条件”是否满足应当实施哪些方面的工作？
【解读】根据《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》第六条，为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当：
（1）确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；
（2）就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。
（二）执行审计工作的前提的定义
执行审计工作的前提，是指管理层已认可并理解其对财务报表承担的责任。
【解读】管理层应当认可并理解其对财务报表承担的哪些责任？
（三条）
根据《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》第六条第二款，管理层应当理解并认可其对财务报表的责任包括：
（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；
（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
（3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需要的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
【提示】本节以下内容属于高频率的考核点：
1.审计的前提条件；
（2）
2.执行审计工作的前提；（认可并理解其对报表责任）
3.管理层责任；（3）
4.确定审计的前提条件应当实施的工作。
（2）
3.审计业务约定书（2.1）
（一）审计业务变更对业务约定书的影响
在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，变更业务的可能原因包括：
1.环境变化对审计服务的需求产生影响；
2.对原来要求的审计业务的性质存在误解；
3.无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。
（不合理）
【解读】上述第
（1）、
（2）两种情形通常被认为是变更业务的合理理由，第（3）种情形则不属于通常认为的变更业务的合理理由。
（二）变更为审阅业务或相关服务业务的要求
1.在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑上述变更理由外，还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响；
2.如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务；
3.为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序；
4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。
*如果认为将审计业务变更为审阅业务具有合理理由，并且截至变更日已执行的审计工作与变更后的审阅业务，在出具审阅报告时，在审阅报告中不提及原审计业务的任何情况。
*在连续审计时，可能导致注册会计师修改审计业务约定书或提醒被审计单位管理层注意现有的业务约定条款的情形有：
（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；
（2）需要修改约定条款或增加特别条款；（3）被审计单位高级管理人员近期发生变动（选项D）；（4）被审计单位所有权发生重大变动；（5）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（6）法律法规的规定发生变化；（7）编制财务报表采用的财务报告编制基础发生变更；（8）其他报告要求发生变化。
第二节总体审计策略和具体审计计划（3考点）
*总体审计计划
（一）制定总体审计策略的目的
注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。
【提示】总体审计策略的内容非常庞杂，文字也比较抽象，如果考查到“总体审计策略”知识点内容，则考题会让大家“防不胜防”，请大家结合教材附录2-1理解。
教材P26图2-1：
总体审计策略与具体审计计划的关系
（二）制定总体审计策略应考虑的事项
注册会计师在制定总体审计策略时，应当考虑以下主要事项（请对照教材P37-40附录2-1的理解）：
1.确定审计范围；
2.审计报告目标、时间安排及所需沟通的性质；
3.确定审计方向；
4.所需要的审计资源。
*具体审计计划
（一）制定具体审计计划的目的
1.获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平；2.确定审计程序的性质、时间安排和范围。
【提示】具体审计计划中讨论的审计证据、审计风险、审计程序等概念，均针对认定层次。
请链接2015年教材P155表7-5、P157表7-6、P159表7-7中所提及的认定层次。
（二）具体审计计划的内容
1.为了充分识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序（P123）的性质、时间安排和范围；
2.针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序（P164）的性质、时间安排和范围，即控制测试和实质性程序；
3.对财务报表项目之外的特殊事项（教材第13-17章）实施的其他审计程序。
*审计过程中对计划的更改
（一）总体要求：
计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。
3.对进一步审计程序（P164）的更新和修改。
（二）导致审计计划更改的特别事项：
以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致对审计工作作出适时调整：
1.对重要性水平的调整（P34）；2.对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险（P17图1-1）评估的更新和修改；
第3节重要性（有修订）（7考点）
4.重要性的含义（2.3）
（一）理解重要性概念
1.如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；
2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；
3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。
！
注册会计师应当在制定总体审计计划时确定财务报表整体的重要性
A.财务报表整体的重要性
B.实际执行的重要性
C.特定类别的交易、账户余额或披露的重要性
D.明显微小错报的临界值
（二）运用重要性概念的环节（基础班补充内容）
环节
要求
应用范围
1
在“计划和执行财务报表审计工作时”，注册会计师运用重要性对错报作出一个判断
（1）确定风险评估程序的性质、时间
安排和范围；
（2）识别和评估重大错报风险；
（3）确定进一步审计程序的性质、时间
安排和范围。
2
确定“审计意见类型”时，注册会计师需要考虑重要性水平，评价识别出的错报对审计报告中审计意见的影响，以及评价未更正错报对财务报表的影响
（1）错报重大但不广泛，保留意见审计报告；
（2）错报重大且广泛，否定意见审计报告；
（3）请参见教材P420表19-1。
5.财务报表整体的重要性（2.3）
（一）确定财务报表整体的重要性的总体要求
注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。
（二）财务报表整体的重要性的含义
如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。
（三）确定财务报表整体的重要性的方法
1.基本方法
注册会计师通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。
如图2-2所示：
多2.选择基准注册会计师在选择基准时需要考虑以下因素：
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；
（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；
（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；
（5）基准的相对波动性。
3.审计实务中较为常用的基准举例（教材P32新增表2-1）
被审计单位的情况
可能选择的基准
1.企业的盈利水平保持稳定
经常性业务的税前利润
2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少
过去3-5年经常性业务的平均税前利润或
亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业
收入
3.企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备
总资产
4.企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力
营业收入
5.开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值
净资产
6.国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用
成本与营业费用总额
7.公益性质的基金会
捐赠收入或捐赠支出总额
4.审计实务中确定百分比时应考虑的因素（教材P32新增）
在确定百分比时，除了考虑被审计单位是否为上市公司或公众利益实体外，其他因素也会影响注册会计师对百分比的选择，这些因素包括但不限于：
（1）财务报表使用者的范围；
（2）被审计单位是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资（如债券或银行贷款）；
（3）财务报表使用者是否对基准数据特别敏感（如抱有特殊目的财务报表的使用者）。
6.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（2.3）
下列因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，比如：
1.法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬）计量或披露的预期；
2.与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）；
3.财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如新收购的业务）。
如果适用，注册会计师需确定特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平。
【解读】如果存在以上因素，注册会计师结合图2-2中财务报表整体的重要性（“杯子”中“A”），评估一个或多个特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（即“杯子”中“B”）。
从金额大小来看，一个或多个特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（“杯子”中“B”）应当低于财务报表整体的重要性（“杯子”中“A”）。
7.实际执行的重要性（2.3）
【考点四】实际执行的重要性
（一）实际执行的重要性的定义
实际执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。
如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。
（二）确定实际执行的重要性应考虑的因素
1.对被审计单位的了解（这些了解在实施风险评估程序的过程中会得到更新）；
2.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
3.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。
（整体的重要性）
（三）实际执行的重要性水平的经验值（教材修订）
通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。
具体情况汇总于下表：
经验值
情形（教材P33修订后）
接近财务报表整体重要性50%的情况
（较低的）
1.首次接受委托的审计项目；
2.连续审计项目，以前年度审计调整较多；
3.项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；
4.存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷
接近财务报表整体重要性75%的情况
（较高的）
1.连续审计项目，以前年度审计调整较少；
2.项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的业绩压力等；
3.以前期间的审计经验表明内部控制运行有效
【解读】如图2-2所示，实际执行的重要性相当于“杯子”右边的“C”。
注册会计师评估确定了财务报表整体的重要性（“杯子”中“A”）后，也可能对被审计单位具体情况进行了解，同时评估了一个或多个特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（即“杯子”中的“B”），那么，实际执行的重要性就有一个或多个的金额。
注册会计师根据职业判断，如果没有评估一个或多个特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平，即不存在“杯子”中的“B”，实际执行的重要性就只有一个，即与图2-1中“A”对应的“C”，此时，“杯子”右边的“C”与“杯子”左边的“A”是对应关系。
如果注册会计师根据职业判断，评估了一个或多个特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平”，则“实际执行的重要性”除了“C”以外，还有“杯子”右边的“b”。
8.审计过程中修改重要性（2.3）
1.修改重要性的基本要求
注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。
2.导致需要修改财务报表整体重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）的原因：
（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；
（2）获取新信息；（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。
！
在审计风险既定的水平下，可接受的检查风险是由注册会计师评估的认定层次重大错报风险决定的，与是否调低财务报表整体的重要性不相关。
！
由于存在下列原因，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）：
（1）审计过程中情况发生重大变化（选项A）；
（2）获取新信息（选项B）；（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化（选项C）。
选项D不正确，审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性时注册会计师应当实施追加审计程序，而非修改财务报表整体重要性。
*在审计中运用实际执行的重要性（new）
在审计中运用实际执行的重要性（教材P34新增）1.注册会计师在计划审计工作时可以根据实际执行的重要性确定需要对哪些类型的交易、账户余额和披露实施进一步审计程序，即通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，因为这些财务报表项目有可能导致财务报表出现重大错报。
但是，这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑：
【解读】金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，注册会计师应当实施进一步审计程序；但是金额低于实际执行的重要性的财务报表项目，注册会计师应当运用职业判断（包括错报的偶然性、错报是否属于舞弊等因素），考虑是否实施进一步审计程序。
2.运用实际执行的重要性确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
例如，在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；在运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。
（？
）（4.4）
（1）单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远远超过财务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险；
（2）对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；
（3）对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
【解读】
（1）注册会计师实施实质性分析程序，如果错报超过“可接受差异额”，说明被审计事项存在重大错报，注册会计师应当考虑扩大审计范围或修改审计程序。
（2）在运用审计抽样实施细节测试时，以样本的错报推断出的总体错报如果大于（含等于）实际执行的重要性，则说明被测试项目中存在重大错报，注册会计师应当拒绝总体或者考虑对审计意见的影响。
9.错报（2.3）
【考点七】错报
（一）错报的定义
1.错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。
2.导致错报的事项
（1）收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；
（2）遗漏某项金额或披露；
（3）由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；
（4）注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。
2.确定明显微小错报的临界值应当考虑的因素（教材新增）
（1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；
（2）重大错报风险的评估结果；（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。
3.区分三种不同类别的错报
为了帮助注册会计师评价审计过程中累积的错报的影响以及与管理层和治理层沟通错报事项，将错报区分为以下三种情形：
识别出的错报
具体情形
事实错报
（1）被审计单位收集和处理数据的错误；
（2）对事实的忽略或误解；
（3）故意舞弊行为。
判断错报
（1）管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；
（2）管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差
异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，
管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。
推断错报
通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的
已经识别的具体错报。
【提示】请见教材P92，推断的总体错报62400
（1040000-977600）。
！
注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报（明细微小错报不累计）
（二）累积识别出的错报
1.确定明显微小错报的临界值的要求
2.确定明显微小错报的临界值应当考虑的因素（教材新增）
3.区分三种不同类别的错报
1.确定明显微小错报的临界值的要求（教材P35）
注册会计师需要在制定审计策略和审计计划时，确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小的错报，可以不累积。
教材P34图2-2计划的重要性与实际执行的重要性
【解读】明显微小错报不等同于不重大错报
（1）明显微小错报的临界值可能是财务报表整体重要性的3%至5%，但通常不超过财务报表整体重要性的10%。
（2）不重大错报有两种情形
如果针对某一交易、账户余额或披露认定层次，不重大错报是指低于对应的实际执行的重要性的错报。
如果针对判断审计意见类型时，不重大错报是指低于财务报表整体的重要性的错报。
【基础班补充审计准则指南内容】
（1）明显微小错报临界值低于财务报表整体重要性5%的情况举例：
①预计有较多审计调整；
②较高重大错报风险；
③已识别出较多重大风险；
④跨地域大型联合项目审计；
⑤被审计单位和审计委员会希望知晓所有错报或低于财务报表整体重要性5%的金额错报。
（2）明显微小错报临界值高于财务报表整体重要性5%的情况举例：
①预计当年审计调整较少或金额不重大；
②以前年度调整较少或金额不重大；
③风险评估结果为低；
④跨地域项目所涉及地区较少；
⑤被审计单位和审计委员会希望仅沟通大于5%的未更正错报。
（三）对审计过程识别出的错报的考虑
1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。
2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。
审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。
3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。
！
未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。
所以未更正错报的金额一般超过了明显微小错报临界值，选项A错误。
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