煤炭企业兼并重组文件整理一.docx

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煤炭企业兼并重组文件整理一

企业重组业务---企业所得税政策

山西省2009年在煤炭资源整合过程中，煤矿企业通过兼并、合并、收购、转让、分立重组整合后，全省矿井总数及将由重组前的2598处变为重组整合后的1053处，全部实现机械化开采。

参与兼并重组整合的主体部分企业共有138个。

如；西山焦煤集团公司、汾西矿业集团公司、大同矿业集团公司等等。

也就是说，有860多对矿井将全部关闭，700多对矿井还可以过渡一个时期，成为过渡矿井，保留经营的矿井只有1053处。

目前，我们吕梁市煤矿企业兼并重组已基本结束，企业重组的形式有资产收购﹙资产转让﹚、股权收购﹙股权转让﹚、合并、分立等

几种主要形式。

2009年，《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）。

现在，煤矿企业兼并重组面临的突出问题就是税收问题和财务问题，由于企业兼并重组所涉及的交易金额都比较大，涉及税种比较多，所得税更是重中之重。

为帮助全系统税干和企业财务人员掌握和理解兼并重组中的涉税最新政策，本人对相关文件和政策进行了梳理，帮助大家初步了解掌握煤矿企业兼并重组的税收政策主要内容。

　　一：

企业重组

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　1、企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合财税[2009]59号文件规定其他重组的类型除外。

　　2、债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

　　3、股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　4、资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。

受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　5、合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　　6、分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

　　企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

　　二：

股权支付与非股权支付

　　股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

　　非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

　　三：

一般性税务处理规定

　　企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

适用一般性税务处理规定过去习惯上叫应税重组或者一般重组，适用特殊性税务处理规定过去则习惯上叫免税重组或者特殊重组。

　　除符合财税[2009]59号文件规定适用特殊性税务处理规定的企业重组外，绝大多数企业重组都要按以下规定进行税务处理：

　　1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。

企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记证，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业乘继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　2、企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按关非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组损失。

债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

　　3、企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　4、企业合并，当事方应按下列规定处理：

合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　5、企业分立，当事各方应按下列规定处理：

被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　四、特殊性税务处理规定

　　依据财税【2009】59号文件第五条要求，企业重组同时符合下列条件的适用特殊性税务处理规定：

　　1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;

　　2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

　　3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。

　　4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例。

　　5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　企业发生符合财税【2009】59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。

企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　重组交易各方按特殊性税务处理规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

　　﹙一﹚、债务重组的特殊性税务处理

　　企业债务重组符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。

具体来说，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　﹙二﹚、股权收购的特殊性税务处理

　　企业股权收购符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。

具体来说，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择按以下规定处理：

　　1、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　3、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　﹙三﹚、资产收购的特殊性税务处理

　　企业资产收购符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。

具体来说，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择按以下规定处理：

　　1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　﹙四﹚、企业合并的特殊性税务处理

　　企业合并符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。

具体来说，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　3、可有合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　﹙五﹚、企业分立的特殊性税务处理

　　企业分立符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。

具体来说，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　1、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　2、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　3、被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　4、被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：

直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

财政部国家税务总局财税[2009]59号文件

一、资产收购税收政策解读及案例分析

资产收购、企业法律形式改变、债务重组、股权收购、合并、分立并称为企业重组的6种主要形式。

根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，企业资产收购涉及的税务处理需要重点把握几个问题。

　　﹙一﹚资产收购的含义

　　财税[2009]59号文件所称的资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。

受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　在理解财税[2009]59号文件资产收购含义的基础上，需要重点区别以下两方面内容：

　　1.资产收购不同于一般的资产买卖。

财税[2009]59号文件的资产收购是指涉及实质经营性资产的交易，与《企业会计准则第20号——企业合并》第三条所称的业务合并相似，即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。

同时，企业在购买这些资产组合后，必须实际经营该项资产，以保持经营上的连续性。

比如，A企业单纯购买B企业的房产、土地就不是资产收购，仅是一般的资产买卖。

　　2.资产收购不同于企业合并。

资产收购是一场企业与企业之间的资产交易，交易的双方都是企业。

而企业合并是一场企业与企业股东之间的交易，即合并方企业与被合并方企业的股东之间就被合并企业进行的一场交易。

因此，相对于企业合并而言，资产收购不涉及法律主体资格的变更或者法律权利义务的概括承受，可以避免被收购方向收购方转嫁债务。

在资产收购中，只要购买方对所购资产支付了合理对价，就不再承担被收购方的任何债务。

这样就可有效避免因出卖方债务不如实告知或者发生或有债务带来的债务风险。

资产收购的一般税务处理

　　企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

1.被收购方应确认资产转让所得或损失，2.收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定，3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。

由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　资产收购的特殊性税务处理

　　对于适用特殊性处理的重组，根据财税[2009]59号文件规定，应同时符合以下5个条件：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例，（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例，（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　对照这5个条件，对于资产收购需要重点把握如下3点：

　　1.资产收购要有合理商业目的。

比如汾西矿业集团公司兼并收购汾阳二矿，由于汾阳二矿设计能力低，不符合单独保留主体条件，，可以为汾西矿业集团公司带来丰富产品，包括固定资产、无形资产、其他资产等，这项资产收购就是有合理的商业目的。

　　2.资产收购不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

企业如果以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的股权支付，比例符合特殊性税务处理的，税务机关可予以否决。

　　3.企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。

比如，A企业购买了B企业的一个纺织品生产车间，如果其在购买后12个月内，将纺织品生产线变卖，利用该场地重新购置设备从事食品加工，则不能适用资产收购的特殊性税务处理。

　　在符合上述前提的情况下，如果资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理；1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常所说的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。

同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。

只有以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。

　　资产收购特殊性税务处理案例分析

　　A企业是一家大型纺织品生产企业。

为扩展生产经营规模，A企业决定收购位于同城的B纺织企业。

由于B企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的风险，A企业决定仅收购B企业从事纺织品生产的所有资产。

2009年5月1日，双方达成收购协议，A企业收购B企业涉及纺织品生产地所有资产。

表格见文尾。

　　2009年4月15日，B企业所有资产评估后的资产总额为1750万元。

A企业以B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业支付了以下两项对价：

　　1.支付现金130万元；

2.A企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计800万股，支付给B公司，该项长期股权投资的公允价值为1600万元，计税基础为800万元。

　　假设A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12个月内仍用该项资产从事纺织品生产。

　　分析：

　　通过案例提供的信息初步判断，该项资产并购符合财税[2009]59号文件第五条关于特殊性税务处理的5个条件。

　　下面考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标：

　　1.受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总资产的比例为98.9%（1730÷1750），超过了75%的比例。

　　2.受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元，非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（1600÷1730），超过85%的比例。

　　因此，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。

（一）转让方B企业的税务处理

　　转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　由于转让方B企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130万元现金的非股权支付。

根据财税[2009]59号文件第六条第四款规定，应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。

　　计算公式为：

非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

　　因此，转让方B企业非股权支付对应的资产转让所得或损失=（1730－1470）×130÷1730=19.54（万元），B企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得19.54万元缴纳企业所得税。

　　B企业取得现金的计税基础为130万元。

　　B企业取得A企业给予的其持有的全资子公司800万股股份的计税基础为1359.54万元（1470+19.54－130）。

（二）受让方A企业的税务处理

　　受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800万股的股权，计税基础为800万元，现金的计税基础为130万元，合计930万元，须将被转让资产的计税基础930万元在A企业取得的4项资产中按公允价值进行分配。

　　设备的计税基础=930×560÷1730=301.04（万元）；

　　生产厂房的计税基础=930×800÷1730430.06（万元）；

存货的计税基础=930×220÷1730=118.27（万元）；

　　应收账款的计税基础=930－301.04－430.06－118.27=80.63

（万元单位：

万元

设备

560

520

被收购

生产厂房

800

400

被收购

存货

220

350

被收购

应收账款

150

200

被收购

合计

1730

1470

财税[2009]59号解读

二、股权收购

股权收购——来自上市公司的案例分析

2009年4月30日，财政部和国家税务总局联合下发了《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称《通知》），为实施新企业所得税法后的企业重组业务的企业所得税处理提供了框架式指导，并自2008年1月1日起生效。

本文试通过一个上市公司的具体案例，对《通知》中规定的股权收购业务的涉税处理做一探讨。

一、什么是股权收购

根据《通知》的有关规定，股权收购是指一家企业（以下简称收购企业）购买另一家企业（以下简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。

需要注意的是，《通知》所说的股权收购的目的是为了实现控制，凡不以控制为目的的股权转让，均不在此例，其意应等于会计准则中的“控股合并”。

二、股权收购的所得税处理方式

（一）一般性税务处理《通知》第四条第三款规定，股权收购一般应按以下规定处理：

1.被收购方应确认股权转让所得或损失；

2.收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

（二）特殊性税务处理如果同时符合以下5个条件：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

2.被收购的股权不低于被收购企业全部股权的75%；

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动（经营的连续性）；

4.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（权益的连续性）；

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

则可以选择按以下规定处理（即暂不确认股权转让的所得或损失）：

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

三、四川双马发行股份购买资产案例分析

（一）相关资料2008年9月，四川双马（SZ.000935）发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人拉法基中国海外控股公司（以下简称拉法基中国）发行36,809万股A股股票，收购其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以下简称都江堰拉法基）50%的股权。

增发价7.61元/股。

收购完成后，都江堰拉法基将成为四川双马的控股子公司。

都江堰拉法基成立时的注册资本为856,839,300元，其中都江堰市建工建材总公司的出资金额为214,242,370元，出资比例为25%，拉法基中国的出资金额为642,596,930元，出资比例为75%。

根据法律法规，拉法基中国承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。

（二）相关的企业所得税处理分析

1.业务的性质此项股权收购完成后，四川双马将达到控制都江堰拉法基的目的，因此符合《通知》规定中的股权收购的定义。

2.企业所得税政策的适用尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于四川双马只收购了都江堰拉法基的50％股权，没有达到75％的要求，因此应当适用一般性处理：

（1）被收购企业的股东：

拉法基，应确认股权转让所得。

股权转让所得＝取得对价的公允价值－原计税基础＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元由于拉法基中国的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：

2372745250×10％＝237274525元

（2）收购方：

四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2801164900元（7.61×368090000）。

（3）被收购企业：

都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。

如果其它条件不变，拉法基中国将转让的股权份额提高到75％，也就转让其持有的全部都江堰拉法基的股权，那么由于此项交易同时符合《通知》中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理：

（1）被收购企业的股东：

拉法基中国，暂不确认股权转让所得。

（2）收购方：

四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基