中级会计职称考试《中级会计实务》考点精编八.docx
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中级会计职称考试《中级会计实务》考点精编八
2017中级会计职称考试《中级会计实务》考点精编（八）
企业合并外以其他方式取得的长期股权投资
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。
企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【教材例5-6】甲公司于2×09年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80000000元。
在购买过程中支付手续费等相关费用1000000元。
该股份取得后能够对乙公司施加重大影响。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得300000元。
甲公司应当按照实际支付的购买价款扣减应收未收的现金股利后的余额作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：
长期股权投资——投资成本 80700000
应收股利 300000
贷：
银行存款 81000000
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本。
这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
【教材例5-7】2×09年3月，A公司通过增发30000000股（每股面值1元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得对B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为52000000元。
为增发该部分普通股，A公司支付了2000000元的佣金和手续费。
取得B公司股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。
不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：
长期股权投资——投资成本 52000000
贷：
股本 30000000
资本公积——股本溢价 22000000
借：
资本公积——股本溢价 2000000
贷：
银行存款 2000000
一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。
如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。
投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。
【例题】2016年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。
B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。
A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元（公允价值），增资后A公司的注册资本和实收资本均为3000万元，B公司的持股比例为20%。
A公司的会计处理如下：
借：
长期股权投资——C公司 1000
贷：
实收资本——B公司 600（3000×20%）
资本公积——资本溢价 400
3.非货市性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分别参见本书第七章和第十二章的相关内容。
权益法
对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。
投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后。
如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额;在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。
科目设置
长期股权投资——投资成本（投资时点）
——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）
——其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动）
——其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动）
【提示】
（1）值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。
（2）在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。
（3）如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
【例题·单选题】甲公司持有乙公司30%股份，能够对乙公司施加重大影响。
乙公司2016年度实现净利润为200000万元。
2016年1月1日，乙公司按票面金额平价发行600万股优先股，优先股每股票面金额为100元。
该批优先股股息不可累积，即当年度未向优先股股东足额派发股息的差额部分，不可累积到下一计息年度。
2016年12月31日，乙公司宣告并以现金全额发放当年优先股股息，股息率为6%。
根据该优先股合同条款规定，乙公司将该批优先股分类为权益工具，优先股股息不在所得税前列支。
假定不考虑其他因素，甲公司2016年应确认的投资收益为（ ）万元。
A.58920
B.60000
C.61080
D.0
【答案】A
【解析】乙公司调整后的净利润=200000-100×600×6%=196400（万元），甲公司应确认投资收益=196400×30%=58920（万元）。
（一）初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
【提示】
（1）商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额
（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中
【教材例5-9】A公司于2×09年1月2日取得B公司30%的股权，支付价款30000000元。
取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：
元）：
实收资本 30000000
资本公积 24000000
盈余公积 6000000
未分配利润 15000000
所有者权益总额 75000000
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。
A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。
因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。
取得投资时，A公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——投资成本 30000000
贷：
银行存款 30000000
长期股权投资的成本30000000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22500000元（75000000×30%），不对其初始投资成本进行调整。
假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120000000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36000000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6000000元应计入取得投资当期的损益。
借：
长期股权投资——投资成本 30000000
贷：
银行存款 30000000
借：
长期股权投资——投资成本 6000000
贷：
营业外收入 6000000
投资损益的确认
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
1.被投资单位实现净利润
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
投资收益
2.被投资单位发生亏损
借：
投资收益
贷：
长期股权投资——损益调整
【教材例5-10】沿用【教材例5-9】，假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，2×09年B公司实现净利润8000000元。
A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2400000元（8000000×30%），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。
A公司的会计处理如下：
借：
长期股权投资——损益调整 2400000
贷：
投资收益 2400000
【例题•单选题】2015年1月1日，甲公司以银行存款2500万元取得乙公司20%有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算;乙公司当日可辨认净资产的账面价值为12000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。
乙公司2015年度实现的净利润为1000万元。
不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为（ ）万元。
A.2500
B.2400
C.2600
D.2700
【答案】D
【解析】2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额=2500+1000×20%=2700（万元）。
2.采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
（2）以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。
【教材例5-11】甲公司于2×09年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20000000元，自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。
取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60000000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：
元）。
假定乙公司2×09年实现净利润6000000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5000000元中有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
甲公司在确定其享有乙公司2×09年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
调整后的净利润=6000000-（7000000-5000000）×80%-（12000000/16-10000000/20）-（8000000/8-6000000/10）=3750000（元），
甲公司应享有份额=3750000×30%=1125000（元）。
借：
长期股权投资——损益调整 1125000
贷：
投资收益 1125000
【例题•单选题】某投资企业于2016年1月1日取得对联营企业30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。
取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。
被投资单位2016年度利润表中净利润为1000万元。
不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业按权益法核算2016年应确认的投资收益为（ ）万元。
A.300
B.291
C.294
D.240
【答案】C
【解析】投资企业按权益法核算2016年应确认的投资收益=[1000-（500÷10-300÷10）]×30%=294（万元）。
3.投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。
该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。
顺流交易和逆流交易图示如下：
逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易;顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易。
当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
（1）顺流交易
对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
【例题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
2015年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。
至2015年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司2015年净利润为2000万元。
乙公司于2016年将上述商品全部出售，乙公司2016年实现净利润为3600万元。
假定不考虑所得税因素。
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——损益调整 3200000
[（2000万元-400万元）×20%]
贷：
投资收益 3200000
2016年个别报表应确认投资收益=（3600+400）×20%=800（万元）
借：
长期股权投资——损益调整 8000000
贷：
投资收益 8000000
【教材例5-12】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。
2×09年9月，甲公司将其账面价值为8000000元的商品以12000000的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司2×09年实现净利润为20000000元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司在该项交易中实现利润4000000元，其中的800000元（4000000×20%）是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资收益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即曱公司应当进行以下账务处理：
借：
长期股权投资——损益调整 3220000
[（20000000-4000000+4000000÷10÷4）×20%]
贷：
投资收益 3220000
（2）逆流交易
对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
【教材例5-13】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
2×09年8月，乙公司将其成本为9000000元的某商品以15000000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。
至2×09年12月31日,甲公司仍未对外出售该存货。
乙公司2×09年实现净利润48000000元。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在以前期间未发生过内部交易。
假定不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×09年净损益时,应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资——损益调整 8400000
[（48000000-6000000）×20%]
贷：
投资收益 8400000
假定2×10年，甲公司将该商品以18000000元的价格出售给外部独立第三方，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×10年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加 6000000元。
假定乙公司2×10年实现的净利润为30000000元。
甲公司的账务处理如下：
借：
长期股权投资——损益调整 7200000
[（30000000+6000000）×20%]
贷：
投资收益 7200000
【例题】甲企业于2015年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2015年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至2015年资产负债表日，甲企业对外出售该存货20%。
乙公司2015年实现净利润为3200万元。
甲企业2016年将上述商品对外全部出售，乙公司2016年实现净利润为3600万元。
假定不考虑所得税因素。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司2015年净损益时，应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资——损益调整 5760000
[（32000000-4000000×80%）×20%]
贷：
投资收益 5760000
2016年个别报表应确认投资收益=（3600+400×80%）×20%=784（万元）
借：
长期股权投资——损益调整 7840000
贷：
投资收益 7840000
应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。
【教材例5-14】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。
2×09年，甲公司将其账面价值为2000000元的商品以1600000元的价格出售给乙公司。
至2×09年12月31日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司2×09年实现净利润为15000000元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
甲公司在确认应享有乙公司2×09年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格1600000元与其账面价值2000000元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。
甲公司应当进行以下会计处理：
借：
长期股权投资——损益调整 3000000
（15000000×20%）
贷：
投资收益 3000000
应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号一一企业合并》、《企业会计准则第33号一一合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
有关会计处理如下：
（1）联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号一一企业合并》的规定进行会计处理。
投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。
（2）投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。
投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
【例题】甲公司为某汽车生产厂商。
2016年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个分公司（构成业务），向其持股30%的联营企业乙公司增资。
同时，乙公司的其他投资方（持有乙企业70%股权）也以现金4200万元向乙公司增资。
增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。
上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为1000万元。
该业务的公允价值为1800万元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。
甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公允价值1800万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值1000万元之间的差额800万元应全额计入当期损益。
【例题•单选题】甲公司于2016年1月1日取得乙公司30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。
取得投资时乙公司A存货公允价值为500万元，账面价值为300万元，其他资产、负债公允价值与账面价值相等。
至2016年12月乙公司将上述A存货对外出售60%。
2016年10月1日，甲公司向乙公司出售B存货一批，成本为100万元，售价为200万元，乙公司购入后将其作为存货，至2016年12月乙公司将上述B存货对外出售60%。
2016年度乙公司利润表中净利润为1000万元。
不考虑所得税和其他因素的影响，甲公司按权益法核算2016年应
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