审计证据的充分性与适当性研究以獐子岛集团存货审计为例.docx
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审计证据的充分性与适当性研究以獐子岛集团存货审计为例
审计证据的充分性与适当性研究
摘要
什么是审计证据，审计人员借此得出审计结论、支撑审计意见的基础就是审计证据，审计证据的有用性，又是审计证据的充分性与适当性共同作用的结果。
所以，研究审计证据的充分性与适当性，对于审计人员进行审计计划的制定、审计程序的设计、审计证据的收集以及审计质量的提高有着十分重要的作用。
本文就是用新的审计准则的规范为依据，结合具体的审计实践，分析论证审计证据的充分性与适当性。
本文主要以獐子岛的“扇贝事件”为基础进行研究，研究的主要对象就是獐子岛扇贝的大规模减产问题，以獐子岛集团的存货审计问题进行有效的分析。
獐子岛集团其经营业务是水产养殖，在日常的生产经营活动中，由于行业性质，生物的生长周期相对比较长，水产的分布范围相对比较光，因此，公司的业绩不稳定。
獐子岛集团生产的水产品品种相对比较多，由于是水产品，因此清点过程比较困难，公司业绩也受到产量影响而出现不稳定的情况，因此，公司的价值相对不确定。
这些因素都使得獐子岛生物集团的审计工作难度相对不较大，审计风险也相对比较高，对獐子岛生物集团现有的生物存货进行审计工作对于獐子岛集团的发展来说，具有十分重要的现实意义。
关键词：
存货审计；信息披露；獐子岛集团
1绪论
1.1研究背景
随着社会的发展，我国的经济水平不断的提高，金融机构的发展也是日益的完善，在资本市场上，很容易出现财务舞弊的问题，比如说，近年来财务舞弊问题频发的康达尔、獐子岛、万福生科等。
这些上市公司的主要是通过虚构资产而造成的财务舞弊，虚构资产主要是通过虚增存货价值达到的，财务舞弊给投资者带来了巨大的损失。
由于农业类产品的生长时间比较长，因此农业类公司的资金周转率相对比较低，企业面临的资金压力也相对比较大。
这就造成了我国资本市场中，农业类斑块的舞弊事件，发生的频率相对比较高。
其主要是通过虚增资产存货从而达到财务造假的目的。
獐子岛集团的主营业务是水产养殖，“扇贝事件”也相对比较经典，集团的生物资产存活率相对比较高。
2014年以来，獐子岛发布公告，由于北黄海收到了异常冷水团的影响，这一影响近几十年来第一次遇到，这就使得樟子岛集团在2011年到2012年之内播撒的将近100多万亩的虾夷扇贝颗粒无收，2014年樟子岛集团亏损了11.89亿元。
2018年獐子岛集团通过探查发现海域的虾夷扇贝存货量出现异常情况，不断减少的降水，使得扇贝生长所需要的生物数量不断下降，除此之外，养殖户盲目的进行扩张，使得饵料短缺的问题进一步加重，另一方面的原因是由于高温导致了虾夷扇贝额进食率降低，长期的进食率下降，最终造成虾夷扇贝死亡。
2017年獐子岛损失7.23亿元，2019年第一季度亏损了4,314万元，2020年5月，獐子岛董事长在会议上指出，由于受到海水温度变化的影响，海水里养殖的水产太多了然后没有充足的食物饵料给贝类吃，扇贝跟不上营养导致扇贝苗种发育不良，再加上海底生态环境遭到破坏，由于受到病害的影响，因此导致了獐子岛扇贝出现大幅度减少的情况，政治导集团主要的生物资产存货就是虾夷扇贝，由于水产品的数量无法进行准确的估量，因此在对生物资产存货价值进行确定的时候，难度比较大。
1.2研究意义
从世界范围来说，我国的水产养殖的面积最大，在我国国民经济中正确很重要的地位。
对于水产养殖行业来说，最重要的生物资产存货就是企业的流动资产，流动资产直接决定了企业的经营效益。
相对于其他的实体资产来说，生物资产的价值具有不确定性，由于受到生长位置的影响，因此生物资产存货的审查管理难度也相对比较大。
獐子岛的生物资产以虾夷扇贝为主，嘉怡扇贝主要生活在数10米深的海底，在学习进行核算的时候，目标过程比较困难，因此存货的盘点存在着一定的困难。
并且由于生物资产的生长周期相对比较长，并且其存货量受到海底环境的变化比较明显，随着洋流的流动，还可能会导致存货位置发生变化，因此在生活的季节，生物资产存货量的价值可能会有一定的波动。
相对来说生物资产是一种特殊的资产，在存货审计的过程当中，真实情况会对财务状况进行客观的反映。
本文的主要研究内容是针对于张自宝集团生物资产存货量进行审计，真实性和变化进行分析，在合理合法的范围内对其进行验证，从而分析出生物资产存货业务中存在的优优势和缺点，最终确定樟子岛集团在生物资产存货管理方面存在的问题，针对这些问题提出改善的方案，以此来降低企业的生产成本，保障企业生物资产存货的完整性，从而大幅度的提高集团的业绩。
1.3研究方法
本文的研究方法主要是文献研究法和案例分析法。
1.3.1文献研究法
通过学校图书馆知网等途径进行相关资料的查阅，明确审计程序对生物资产的概念种类以及特征有初步的了解，进一步的掌握生物资产存货审计的流程，为下文进一步的分析研究作出铺垫。
通过查阅国内外相关公司的案例，以此为借鉴提出目前存在的问题的解决方案，从而构成本篇论文的框架。
1.3.2案例分析法
通过对有关生物资产存货审计的案例进行分析，结合獐子岛集团财务舞弊事件的具体情况，对目前生物资产存货审计的情况进行有效的分析，以獐子岛集团的生物产存货情况为基础进行研究，以及为企业今后的经营发展指明方向。
2基本概念与理论
2.1审计证据充分性与审计风险
审计与审计证据都是存在风险的，审计风险大小与审计证据的关系是：
审计项目风险越大，需要搜集的证据就越多；反之就少，长期审计实践表明：
可能导致审计风险增加的因素主要有：
（1）内部控制制度不严密。
如果被审计单位内部控制制度不健全、薄弱，则会计处理过程中产生错误或不法行为的可能性就大，其审it的相对风险就大。
（2）财务状况不佳。
如客户发生经营亏损，或资金周转图难时，可能会通过虚列待摊费用延期注销坏账损失、故意漏到负债等手段歪曲和掩蔬实际财务状况、另外，对财务状况恶化、特别是有可能碱产的客户，更应注意审计证据的数量和质量。
因为受到损失的债权人可能会因已审计的财务报表没有充介据示有关信息而与审计人员发生法律诉讼.（3）经济业务复杂。
客户的经济业务越复杂，审计人员发表错误审计意见的可能性就越大，因为通过审计测试并搜集审计证据后，仍然难以窥视经济业务的全貌，所以，经济业务复杂程度与审计证据风险的大小是一致的。
（1）审计项目具有投机冒险的性质。
如果所审计的项目在兴办时就有投机冒险性（尤其是新建项目），潜在着违肯规律、违背程序等劣迹，则必然加大审计证据的风险.（5）管理层次的不可信赖。
当客户管理人员的信赖程度较差乃至完全不可信赖时，自然发生严重错弊的可能性就很大。
（6）随意变更审计人员。
被审计单位随意变更审计人员，有可能是对审计报告不满或其财务报告以及其他方面有违背原则、政策之处，那么后任审计人员就具有较大的风险。
总之，影响审计风险的因素众多而复杂因而审计证据风险也就不可避免了，最佳的选择则是寻求审计风险的最低可接受线，也就是在这个线之内的审计证据应属充分的和适当的，从而为审计人员表达比较合理、可靠的审计意见创造前提条件。
在审计实务中，必须明确两点：
第一，审计风险是影响审计人员判断审计证据充分性（证据数量）的重要因素，审计风险与搜集的审计证据数量相关，即审计证据的数量越多，审计风险越小，反之审计风险越大，因为审计风险有不同的构成要素所以必须区别不同的风险要素对证据的影响。
这里不妨借鉴下列美国《审计准则说明书）的审计风险模式加以说明：
上列期望审计风险是指在完成审计项目并发态了无保留意见后，审计人员所恩承担的一种主观确定的、财务报表未公允表达的风险；固有风险是指会计核算工作本身发生重大错误的风险：
控制风险是指被审计单位内部控制制度不能发现（或防止）重大错误的风险：
察觉风险是指审计人员在内部控制未能发现并纠正财务报表中的重大错误、运用审计程序也未能发现错误时所愿承担的风险，审计风险模式的应用，一是可以用来协助审计人员评价某项审计计划是否合理；二是用来决定察觉风险和应搜集证据的恰当数量（这种方法在审计执业中经常应用）。
2.2存货审计的相关概念
在企业的生产经营活动当中，流动资产是重要的物质基础，对于流动资产来说，存货是一个重要的组成部分，在流动资产中占据重要的地位。
在采购与付款循环当中涉及到原材料的采购入库问题，在销售与收款循环中涉及到产成品的出库销售问题。
存货审计工作主要的内容就是存货增减变动，以及对存货的真实性合法性进行审计判断，在审计活动过程当中，对存货进行审计能够直接反映企业的财务状况，因为存货业务中的过失进行展示，可以有效的保证存货的完整性，从而在很大幅度上降低产品的生产成本以及企业的经营成本，从而从根本上提高企业的经济效益。
2.3生物资产存货审计的难点
2.3.1生物资产存货监盘难度大
生物资产存货的属性比较特殊，因此在对生物的文化进行计量核算的时候，学术界有一定的分歧和争议，没有统一的方法进行指导。
生物资产存货受环境因素影响相对比较大，一旦环境发生变化，那么就会对其产量产生严重的影响。
以水产养殖为主的企业，由于其生物资产的存货大都是养殖中的鱼虾贝类产品，因此很难将所有的产品全部捕捞上岸来进行计量。
《企业会计准则》对生物资产的核算和计量已经做出了明确的规定，但是由于生物资产受到气候环境因素变化影响比较大，因此当气候环境发生变化的时候，生物资产的产量就会发生变化，在进行审计活动过程中，很难对生物资产进行准确的计量。
这就使得对农业公司进行审计工作的时候，审计难度相对比较大，尤其是对一些特殊养殖的生物资产来说，审计难度更大。
2.3.2生物资产存货审计专业性强
对以生物资产为存货的公司进行审计的时候，要与一般的制造业公司进行区分，最主要的原因是由于水产养殖的产品品种种类、生长情况等相关的问题，只有专业的人士才会比较熟悉。
但是从事审计工作的他都是审计行业的专家，并不擅长判断水产养殖的情。
因此在对企业所提供的数据和资料进行审计活动过程当中，要保持严谨的态度，并且还要听取专家的意见。
在审计活动过程当中，当注册会计师遇到专业性的问题之后，需要向专家请教。
专家可以为注册会计师提供关键的专业性，审计效率得到大幅度提高，并且能够保证审计的精准度。
2.3.3生物资产存货审计风险多样化
由于受到生物资产存货特征的影响，因此生物资产存货的风险也相对比较大，在进行生物资产存货审计活动过程当中，如果生物资产的会计信息披露存在偏差，那么生物资产存货的审计工作就会面临着很大的风险。
我国地理环境千差万别，这就使得生物资产存货的数量、品种、产量，很容易产生变化，因此会影响生物资产存货的价值。
2.4存货管理理论
存货管理相对来说管理的比较全面，存货管理主要包括三种方法，一是反应方法，厂商根据客户的要求，对产品进行相应的分配，分别活动通过物流运输完成。
二是计划方法，厂商根据客户需求以及产品的供货能力，对产品的运输和销售活动进行规划。
三是混合方法，顾名思义就是将反应方法和计划方法进行有机的结合，根据市场环境以及产品的情况进行相应的调整。
由于存货的流动性相对比较强，因此可以以流动资产来进行鉴定。
但是从存货管理的方面来说，存货的累积不能被作为资产，只能从一方面来对企业资产的流动性进行反映，存货反映的是企业生产成本的积压情况。
存货管理的研究相对来说比较复杂，如何对存货进行合理的安排，对于企业的生产经营活动来说，具有十分重要的影响。
如果企业的存货量不足，那么就可能导致客户订单流失；如果企业的存货量超出标准范围，那么就可能影响到企业的资金周转率，从而影响到企业的长远发展。
《企业会计标准》第35号中规定企业的存货资产如果发生减少，那么就会对企业的当期收益造成影响。
2.5审计证据的充分性和适当性的含义及其相互关系
2.5.1含义
（1）审计证据充分性主要指的是对审计的证据的数量进行合理的衡量。
充分主要指的是审计证据的数量配以相应的质量，足以使得审计人员得出恰当的审计结论和形成正确的审计意见。
（2）审计证据的恰当性是对审计证据质量的衡量，在各类会计要素的确认计量和列报中审计证据进行的认定，或者在认定过程中出现错误的情况时，对其可靠性进行判断。
2.5.2相互关系
（1）充分性与适当性两者缺一不可，是审计证据的两个重要特征，审计证据的有用性是其充分性（数量）和适当性（质量）共同作用的结果，没有数量，就谈不上质量，但如果没有质量，再多的审计证据也不具有用性，只有充分且适当的审计证据才是实用的，有证明力的。
（2）在审计活动过程当中，到报错风险同时也会影响到审计质量。
不过证据数量与重大错报风险成正向关系，即审计中错报风险越高，所需的审计证据数量越大；但审计证据数量与质量成反向关系，在一定的审计风险下，当审计证据的质量越高的时候，那么需要的数量也就相对比较少，这也就是说明了，审计证据的充分性会受到审计证据的适当性的影响。
（3）一旦审计证据有缺陷，那么再多的审计证据也无法对其进行弥补。
3獐子岛集团存货审计案例
3.1獐子岛集团概况
樟子岛集团生产的生物资产主要是海产品以及海产品加工品，獐子岛集团采用冷链物流进行运输，目前樟子岛集团已经形成了从育苗到销售的一体化保障体系。
公司生产的海洋产品都是日常消费类的食品，由于樟子岛集团的地理条件优势，生产出来的产品质量相对比较高，因此在国内外市场上受到众多消费者的青睐，樟子岛集团生产的产品如下表所示，
表3-1獐子岛集团主要产品
产品系列
具体产体
鲜活食品系列
扇贝,蚝鲍鱼,龙虾
冻鲜食品
鱼类,贝类,虾类,蟹类
养生食品系列
干海参,干鲍海参
料理食品系列
扇贝，三文鱼，鱿鱼
休闲食品系列
扇贝,鱼虾,海螺
3.2行业概况
随着全球化经济发展的影响，海洋食品行业的竞争也是越来越激烈的，海洋食品产业结构不断调整升级，海洋食品生产的业内资源不断进行整合，由于受到市场行情的影响，因此国家的政策也不断进行调整。
在传统的水产养殖行业当中，由于技术相对比较落后，因此产能相对比较低下，无法适应激烈的市场竞争的需求。
目前水产养殖的方向是自动化，国际化，这是水产养殖行业必然的发展趋势。
从另一方面来说，由于消费市场的不断变化，消费者对于产品质量要求相对比较高，随着人们生活需求的提高，新的消费热点不断出现因此，消费者对于专业化个性化的消费需求不断增加，企业想要在激烈的市场竞争中占有一席之地，必须提高产品质量，提高服务质量。
3.3财务情况
樟子岛集团在2014年的时候，由于受到寒冷气流的影响，虾夷扇贝的产量几乎为0，企业的直接损失达到8亿元人民币左右，为了摆脱困境，2016年，樟子岛集团开始变卖企业资产，以此获得近8,000万元的收益，一直到2017年第三季度的时候，獐子岛集团效益开始回转，实现盈利7767.62万元。
2018年1月30日獐子岛集团发布公告称：
2017年的时候，由于降水量的减少，从而导致养殖海域海水中营养盐的含量减少，虾夷扇贝的生长必需品就是营养盐，营养盐含量的减少，就导致虾夷扇贝饲料营养缺少，加之当年气温异常升高，企业的养殖规模盲目的扩张，因此导致狭义扇贝大量死亡，损失达到6.76亿元。
2019年4月，獐子岛集团公布的数据显示，公司第1季度亏损了4,314万元。
连年的损失，使公司在养殖虾夷扇贝的时候不断进行调整，首先就是减少鲨鱼扇贝的养殖面积，截止到目前为止，仅仅只保留了养殖面积60万亩左右。
对养殖政策也进行了调整，实行三年轮收轮播的养殖方式，以此来确保虾夷扇贝的产量能够持续升高。
与此同时集团还建立了134万亩的生态隔离区，来降低由于规模性死亡带来的损失。
近年来，獐子岛集团对一些不重要的闲置资产进行了变卖，将一些盈利性相对比较差的产品和项目进行了暂停处理，将业务的主要内容放在人才、资金、资产等生产要素方面，獐子岛集团以"节支节流”为理念，进一步完善集团的库存管理、债务管理等问题，从而降低企业的管理风险。
獐子岛集团对组织架构进行了重新的调整，对人员进行优化配置，进一步的降低了企业的薪资成本。
调整企业的奖惩措施，完善企业营销措施，与债权银行进行沟通和协调，将信贷业务进一步的进行稳定处理，对杠杆进行合理的调节，以此来确保集团的资金安全，使集团的各项业务都能在合理的状态下展开。
如下表所示的就是獐子岛集团在2016年到2019年四年时间里的财务指标和会计数据。
表3-2獐子岛集团2016-2019年主要会计数据和财务指标
2017年
2018年
2019年
营业收入（万元）
305210.1
320584.6
279799.74
272886.92
归属于上市公司股东的净利润（万元）
7959.34
-72285.7
3210.92
-39218.37
归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润（万元）
-2787.46
-12849.3
576.35
-18582.3
经营活动产生的现金流量净额（万元）
30758.42
13647.79
29142.83
38392.04
基本每股收益（元/股）
0.11
-1.02
8.74%
-0.55
稀秤每股收益（元/股）
-1.02
8.74%
-0.55
加权平均净资产收益率
8.475
-101.60
355434.01
-207.115%
2016年末
2017年末
2018年末
2019年末
总资产（万元）
447423.16
394401
38545.39
300928.21
归属上市公司股东的净资产（万元）
107284.06
34928.76
279799.74
166.82
从表3-2可以看出，獐子岛集团2016-2019年的总营业收入总体呈现下降的趋势，近几年遭受严重的生物资产的减值损失造成收益锐减，经营情况不佳。
3.4存货现状
目前獐子岛集团的存货主要是原材料，消耗性生物资产等。
在獐子岛集团的资产中，存货资产占比比较重，大概在30%--40%左右。
2019年，獐子岛集团播种的虾夷扇贝开始出出现大规模死亡的情况，因此造成了集团的资产损失，账面价值骤减，集团的存货量也大幅度减少。
如下表所示的就是獐子岛集团总资产中存货资产所占的比重。
表3-3子岛集团存货占总资产份额
存货账面价值（万元）
存货占总资产比重
2014
170675.56
34.99%
2015
154340.10
34.40%
2016
175135.43
39.14%
2017
120917.08
30.65%
2018
113885.85
32.05%
2019
70475.27
23.42%
2006年的时候，獐子岛集团正式在深圳证券交易所上市，上市以后，獐子岛集团开始进一步的扩大养殖范围。
獐子岛集团在上市之前，仅仅只是从事近海养殖，经过集团的多年发展，在黄海北部成立了一个大型的现代化海洋牧场，海域养殖面积达到18000平方公里。
养殖海域从原来的30万亩，到2017年的时候，发展到500万亩，增加了16倍。
獐子岛集团存货分类入下表所示。
表3-4獐子岛集团存货分类（单位：
万元）
存货货分
2014年
2015年
2016年
2017年
2018年
2019年
原材料
12578.13
14738.68
25846.36
29449.56
20989.16
2064.42
在产
25.22
720.78
391.99
1041.98
462.07
539.42
库存商品
47676.60
32530.87
40164.3
50812.57
46820.40
32817.25
周转转材
2524.43
2514.07
2475.16
2244.01
2242.42
2346.01
消耗性生物资产
107697.2
103487.06
106019
-
-
14125.28
委托加工物资
173.89
348.03
237.42
37174.49
43371.79
2.89
如下表所示是獐子岛集团的消耗性生物资产占比，在2014年到2016年三年的时间内，獐子岛的消耗性生物资产在总资产中占比能够达到60%-70%左右，自从獐子岛发生扇贝大面积减产的事件之后，为了使集团的生产经营风险得到进一步的降低，集团开始对虾夷扇贝的养殖进行了相应的调整，在2017年到2019年三年的时间当中，獐子岛集团养殖虾夷扇贝的比重下降了将近40%左右。
表3-5獐子岛集团消耗性生物资产占存货比重
年份
消耗性生物资产账面价值（万元）
消耗性生物资产占存货比重
2014
107697.29
63.10%
2015
103487.06
67.05%
2016
106019.47
60.54%
2017
37174.49
30.74%
2018
43371.79
38.08%
2019
14125.28
20.04%
獐子岛集团主要是以海洋牧场的建设和发展为主要业务，并且根据实际发展情况，对业务进行相应的调整，在出现虾夷扇贝大面积死亡的情况之后，獐子岛集团开始重新建立了海洋牧场养殖制度。
目前，獐子岛集团还在不断的进行海洋牧场的转型和重建工作，目前无法对未来的发展进行准确的预测。
獐子岛集团为了使集团在经营过程中能够把握节奏，掌握市场，因此在技术和市场方面都进行了相应的调整。
集团在开源创利的同时，还要对集团面临的内部风险和外部风险进行准确的把控，进一步的建立风险防控机制，提高风险的抵御能力，切实保障企业利益，为企业的经营发展提供保障。
3.5审计证据的充分性、适当性与成本效益原则
按照独立审计准则的要求，审计人员获取审计证据时应考虑成本效益原则，成本效益原则的基本要求，就是对一个项目或方案的确定应比较其成本效益，从中选择经济效益最好的方案，具体地说，在收益一定的前提下，成本越低越好；在成本支出一定的前提下，收益越高越好。
收益不能低于对相关成本的补偿，或者说成本不能高于所获得的相关收益，在这种原则下，收益与成本的相关关系为收益递减规律，即成本增加，收益也增加，但是一旦超过一定的数量界限后，再追加成本，收益就以一个递减的速度增加.从理论上讲，为了证实审计结论的可靠性，审计人员应该获取足够的有证明力的证据，但又应时刻权衡证据效能与证据成本的对比关系。
如果增加审计证据的数量和可靠程度与增加的审计成本不相协调时，就不应无限度地去扩大证据的规模。
审计人员通常把需要足够数量审计证据的范围降低到最低限度，以最经济、最合理的办法，从已搜集到的审计证据中选出合适的证据，以支持其审计结论和审计意见，在审计实务中，为了达到审计目标，假设有若干获取证据的途径可供选择时，则尽可能挑选那些费用低、时间短的方案，以期达到最大的经济效益。
例如对某客户应收账款余额审计时，其中的大额款项，审计人员可以通过两种方式来证明其真实性和按时收回的可能性：
一是审计人员直接向有关客户发函以确定该款项的书面证据：
二是审计人员获准查核该客户的会计报表、并向其开户银行调查该客户的资信状况，以获取有关的证据，两相比较，第二种方案得到证据的可靠性强，但成本和时间显然大于第一方案；如果采用第一方案获取的证据也能满足审计要求时，则选择第一方案更为明智。
审计证据的充分性、适当性与审计证据的成本成正比例关系，即搜集证据的时间越长、数量越多，审计成本就越高，随之审计人员承担的审计风险就越小。
但随着审计证据数量和成本的加大，审计风险下降的幅度呈递减趋势，其边际收益也呈递减规律。
审计人员应在审计证据的充分性、适当性与证据成本之间找出最佳临界点，否则可能会导致审计证据成本超过其可能提供的收益。
考虑成本效益原则，审计人员并不一定去获取最理想的审计证据。
但需要说明的是，对于重要审计项目，审计人员不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由，当审计重要
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