第四章 审计业务对独立性要求.docx

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第四章审计业务对独立性要求

【考情分析】

　　本章主要介绍的是注册会计师在执行鉴证业务时对独立性的要求。

本章内容主要与《职业道德基本原则和概念框架》相结合，在每年考试中基本上都有与独立性相关的职业道德的简答题。

第一节　基本要求

　　一、独立性的概念框架

　　独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师：

（1）识别对独立性的不利影响；

（2）评价不利影响的严重程度；

　　（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务。

　　二、公众利益实体

　　公众利益实体包括上市公司和下列实体：

　　1.法律法规界定的公众利益实体；　　

　　2.法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。

　　如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，注册会计师应当考虑将其作为公众利益实体对待。

　　三、网络与网络事务所

（一）网络与网络事务所的定义

　　网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体，如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。

（二）网络的确定

　　网络事务所的判断

特征

视为网络

不视为网络

共享收益或分担成本

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本

如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不应当被视为网络；如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络

共享所有权、控制权或管理权

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权，应被视为网络

共享统一的质量控制政策和程序

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序，应被视为网络

共享同一经营战略

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络

如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络

使用同一品牌

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌，应被视为网络

如果会计师事务所转让某一部分，但允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素，在这种情况下，不属于以合作为目的的联合体，因此不构成网络

共享重要的专业资源

如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络

在下列情形中，共享的资源被视为不重要：

①共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法；②共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息；③没有一个共有的技术部门

　　【举例】上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。

2011年11月11日，ABC会计师事务所与甲公司续签了2012年度财务报表审计业务约定书。

XYZ咨询公司和ABC会计师事务所共享重要专业资源。

2012年4月1日，甲公司将其内部控制设计外包给XYZ咨询公司。

　　四、关联实体

　　关联实体是指与客户存在下列任一关系的实体：

关系

实体（对实体或客户重要）

举例（B审计为客户）

控制

能够对客户施加直接或间接控制的实体

A投资B——A和B为关联实体

受到客户直接或间接控制的实体

B投资C——B和C为关联实体

与客户处于同一控制下的实体

A投资B和C——B和C为关联实体

利益

在客户内拥有直接经济利益的实体

A是B的原料供应商

客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有其直接经济利益的实体

B是C的原料供应商

　　【举例】甲公司聘请ABC会计师事务所审计其2012年的财务报表，甲公司是上市公司乙公司的重要子公司。

乙公司不是ABC会计师事务所的审计客户。

审计项目组成员A的妻子在乙公司担任公关部经理而获得乙公司股票期权。

　　五、业务期间

　　注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

　　【举例】ABC会计师事务所在对甲公司2012年财务报表审计，按照审计业务约定书的要求，审计报告将于2013年3月15日提交董事会审核。

2013年2月项目组员工C的妻子被聘为甲公司财务经理。

第二节　经济利益

　　一、经济利益的种类

　　经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。

　　1.直接经济利益是指下列经济利益：

（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益（包括授权他人管理的经济利益）；

（2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。

　　2.间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。

　　【举例】（2011年综合）南方股份审计项目组成员陈方持有某银行发售的股票型理财产品。

该理财产品的投资方向为一系列股票，其中包括南方股份的股票。

理财产品的收益与相关股票的综合市值挂钩，投资决策由银行决定。

　　【分析】如果涉及的金额很重大，则会产生非常严重的不利影响，必须将成员陈方调离或要求处置至经济利益不重大；如果涉及的金额不重大，则不会产生不利影响，可以不调离或不处置。

　　二、对独立性产生不利影响的情形和防范措施

（一）在审计客户中不被允许拥有的经济利益

　　1.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

　　在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平的情况。

　　【举例】ABC会计师事务所在对甲公司2012年财务报表审计。

审计项目组成员B因为工作忙，授权理财顾问管理其股票账户，在B不知情的情况下，理财顾问通过该账户代其购买了少量甲公司股票。

截止2012年12月3日，该股票市值为500元。

　　审计项目组成员：

包括项目组内的成员及会计师事务所及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。

　　主要近亲属：

配偶、父母或子女。

　　其他近亲属：

兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

　　2.当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

　　【举例】南方股份持有运达物流公司60%的股份。

运达公司2012年实现利润100万元，南方股份2012年业绩良好，实现总利润19000万元，并按每股派发现金红利1.2元分红。

运达物流公司审计项目助理人员李明的父亲购买了南方股份的股票1000股。

　　3.当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

　　4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

（二）主要近亲属受雇于审计客户而产生的经济利益

　　执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或者向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员：

　　1.如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。

　　执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或者向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员：

　　2.如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，例如按照股票期权方案有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。

　　（三）会计师事务所的退休金计划

　　如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。

　　注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

　　（四）对审计项目组成员其他近亲属的要求

　　如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。

　　不利影响的严重程度主要取决于下列因素：

　　1.审计项目组成员与其他近亲属之间的关系；

　　2.经济利益对其他近亲属的重要性。

　　防范措施主要包括：

　　1.其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；

　　2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作；

　　3.将该成员调离审计项目组。

　　（五）在非审计客户中拥有直接经济利益

　　1.和审计客户同时在某一实体拥有经济利益

　　会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。

（1）如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响，则不被视为损害独立性。

（2）如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。

　　2.和审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益

　　会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属和审计客户的利益相关者（审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者）同时在某一实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。

　　防范措施主要包括：

（1）将拥有该经济利益的审计项目组成员调离审计项目组；

（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。

　　（六）受托管理人

　　如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。

　　下列人员作为受托管理人也将因自身利益产生不利影响：

　　1.与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人；

　　2.向审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员：

　　3.上述人员的主要近亲属。

　　只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益：

　　1.审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人；

　　2.委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大，例如，在审计客户中拥有的经济利益占委托人的资产净值低于某个百分比（如5%）及其在实体中并未拥有可影响实体运营或财务上等重要决策的控制权或表决权；

　　3.委托人不能对审计客户施加重大影响；

　　4.针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响。

　　（七）其他相关人员拥有经济利益

　　1.会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属；

　　2.与审计项目组成员存在密切私人关系的人员。

　　审计项目组成员应当判断这些经济利益的影响：

　　1.会计师事务所的组织结构、经营模式和沟通机制；

　　2.相关人员与审计项目组成员之间的关系。

　　注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施：

　　1.将存在密切私人关系的审计项目组成员调离审计项目组；

　　2.不允许该审计项目组成员参与有关审计业务的任何重大决策；

　　3.由审计项目组以外的注册会计师复核该审计项目组成员已执行的工作。

　　（八）通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益

　　如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属，