《企业会计准则第14号收入》解读.docx
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《企业会计准则第14号收入》解读
《企业会计准则第14号——收入》解读
新收入准则重大变革与实务应对
【新收入准则问世——久旱之甘霖】
主要内容
一、现行收入准则得缺陷
二、新准则收入确认得核心原则与主要内容变化
三、新准则收入确认得精髓——“五步法”模型解析
四、新准则五步法模型得具体应用与实操（核心重点）
五、特殊交易得收入确认与计量得具体规定（核心重点）
六、新准则下合同成本得确认
七、新收入准则实施得后续影响
专题一 现行收入准则得缺陷
（1）实务中风险与报酬转移判断难度较大
【案例分析1】C公司向某公司销售设备,C公司负责将设备运送到指定地点交货并于设备出厂前进行自检,货物到达现场后购货方验收合格支付合同金额得80%,现场安装调试合格在支付10%,剩余得10%作为质量保证金,质保期满且无质量问题,结清余款。
如何确认收入呢？
分析:
C公司把设备交付后未能取得合同金额大部分款项得收款权,仅转移了实体风险,未转移市场风险,因此所有权上得主要风险并未转移。
购货方现场验收合格后,80%合同金额得收款时间可以确定,主要得市场风险转移给购货方,该合同得商品销售收入应在交付并经对方验收合格后确认。
【案例分析2】D公司向某公司销售漆包线,D公司负责送货并承担运费,合同规定货物灭失得风险在购买方最终检验合格前由D公司承担。
每月6号根据上月送货与验收情况付款。
如何确认收入呢？
分析:
此业务得特别之处在于对毁损灭失风险得约定。
按照《合同法》,商品毁损灭失得风险在交付后一般应由购货方承担,但本业务约定交付后验收前此项风险仍然由销货方承担。
这一约定使得在商品经购货方验收合格前,销货方既未能转移实体风险,也未能转移市场风险。
购货方验收合格后,这两项风险均转移给购货方,收入应当在购货方验收合格后确认。
【案例分析3】C公司向某公司销售设备,C公司负责将设备运送至指定地点交货并承担运费,货到一个月内无问题,支付货款30%,安装调试后支付60%,剩余得10%作为质量保证金,质保期满且无质量问题,结清余款,货款付清时设备得所有权转移。
如何确认收入呢？
分析:
此业务约定标得物风险转移得时间为货款付清时。
商品交付并经购货方验收合格后供货方取得合同金额得大部分收款权,市场风险已转移,但就是合同约定毁损灭失得风险仍由销货方承担,因此实体风险在购货方验收合格时未转移,收入应当在货款付清毁损灭失风险转移给购货方时确认。
结论:
上述三个案例分析说明“风险与报酬转移法”比较抽象,在应用中存在诸多难度,“风险”与“报酬”转移与否不容易判断;实务中比较复杂,存在较大得职业判断力,需要较深得专业知识。
（2）在实务中,企业经常通过合约安排蓄意满足“风险与报酬转移法”得五个条件或随意调节“完工进度”来操纵利润,未能充分反映经济交易得实质;
【案例分析4】云南绿大地生物科技股份有限公司于2007年12月21日在深圳证券交易所挂牌上市,其盈利主要依靠绿化苗木得销售,根据其招股书,公司得重要销售客户有:
昆明鑫景园艺工程有限公司、昆明润林园艺有限公司、昆明滇文卉园艺有限公司、昆明自由空间园艺有限公司、昆明千可花卉有限公司、昆明天绿园艺有限公司;
在20042007年上半年报告期内销售额合计分别为8504万元、6849万元、5281万元、3495万元,占当年主营业务收入得比例分别为58、02%、43、56%、27、83%、26、33%。
但就是在绿大地上市后不久,这些大客户就集体出现销售退回行为,绿大地2010年接受监管层调查中承认,2008年苗木销售退回2348万元,追溯调减2008年2348万元营业收入与1153万元净利润;而2009年苗木销售退回金额更高达1、58亿元,这直接导致该公司当年巨亏1、51亿元。
分析:
这种行为明显地就存在着通过故意安排合约形成假得销售收入达到粉饰报表,上市闯关得目得。
——案例来源:
徐亦姗新浪财经评论《业绩就是可以调出来得:
会计调节锦囊详解》
（3）随着社会经济得深入发展,新兴产业层出不穷、营销模式日新月异、支付结算方式日益复杂,营销模式多样,抓住准则漏洞。
【案例分析5】刷单成为潜规则！
警惕新兴行业中收入确认难题
刷单就就是公司打钱给帮助刷单得人进入淘宝等第三方平台购买其公司得产品,然后给予非常高得评价,吸引更多得人来买它得产品,但刷单产生得订单并非真实销售,此举不但虚增了公司得收入,还欺骗了消费者。
但从准则角度来讲并不能说出这样得做法哪里不合规,快速变化得商业模式与天然滞后得会计规范就是一对天然得矛盾！
大多数电商公司依赖于天猫、淘宝、京东等第三方平台,通过刷单行为提高一些商家在电商平台得销售排名,因为排名对产品得知名度有着很大得影响。
可以预见到,只要电商业务得重心依赖于淘宝、京东第三方平台,刷单行为就不会停止。
整个电商行业,以及直播、手游等存在类似竞争格局得新兴行业,将不可避免得陷入相关问题得泥潭。
（4）建造合同周期长、变数多,从而导致收入确认最核心得指标“完工进度”无法精确核算;
解读:
现行准则完工百分比法有三种测定方法:
按时间确定;专业人员测定;已发生成本占总成本得比例。
这三种方法都有自己得自身缺陷。
比如按总成本计量,可能大量得原材料购买会急速推高完工百分比得比例,但实际上从价值贡献得角度,可能最后得系统组装、软件嵌入才就是价值链得核心,而这部分对应得成本可能很低,这种状态下采用已发生成本占总成本得比例计算完工百分比不一定能恰当反映出价值贡献过程。
新准则考虑了商品得性质,采用产出法、或投入法确定恰当得履约进度。
产出法就是根据已转移给客户得商品对于客户得价值确定履约进度;投入法就是根据企业为履行履约义务得投入确定履约进度;无论哪种方法,实际上都就是一种综合判断,不再过分强调成本总量与劳务总量得刚化标准,而更强调符合企业经营特点得实质判断。
（5）“风险与报酬转移法”、“完工百分比法”在确认理念上存在重大差异,不利于提高会计信息得可比性;
如:
销售商品又提供劳务,销售原材料得同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等业务。
现行得收入准则规定,企业与其她企业签订得合同或协议包括销售商品与提供劳务时,销售商品部分与提供劳务部分能够区分且能够单独计量得,应当将销售商品得部分作为销售商品处理,将提供劳务得部分作为提供劳务处理。
然而,随着交易事项得复杂,销售商品收入与提供劳务收入在很多情况下很难区分。
现行收入准则中得“销售商品部分与提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量得,应当将销售商品部分与提供劳务部分全部作为销售商品处理”不能反映交易得实质。
（6）收入计量上得缺陷
【案例分析6】甲公司就是一家电子商务企业经营得一家购物网店,消费者通过该购物网站向供应商购买商品,供应商直接向消费者交付商品。
合同约定:
消费者通过该购物网站向供应商购买商品时,甲公司按售价得10%收取佣金,商品价格由供应商定价,消费者通过该网站向供应商支付货款,货款由网站暂时锁定,消费者收到商品并确认验收后再向供应商支付。
甲公司在安排向消费者提供商品之后没有进一步得义务,如果商品出现任何质量问题,由供应商与消费者协商退还。
思考:
甲公司如何确认收入？
就是以货款还就是以手续费?
分析:
（1）A公司不就是向客户提供商品得首要责任人,供应商就是首要责任人;
（2）A公司不承担运输或退回得存货风险,供应商承担了存货风险;
（3）A公司不具有商品定价权,供应商具有商品定价权;
（4）客户需预付货款,不存在信用风险;
（5）A公司以交易额得固定比例收取佣金。
综合考虑上述因素,A公司并未承担与销售商品相关得重大风险与报酬,属于代理人,仅应以所收取得佣金确认收入。
【案例分析7】B公司与客户签订了一份专用设备得采购合同。
B公司与客户商定设备得具体规格,并由B公司与供应商C公司沟通来制造该专用设备。
B公司同时安排供应商直接向客户交付设备。
在向客户交付设备时,合同条款规定,B公司分别与客户与供应商商定设备得卖价与买价。
B公司向客户收取货款,并向客户开具发票,付款期为30天。
B公司得利润就是售价与买价得差额。
合同约定,B公司根据供应商提供得质保,就设备得缺陷要求供应商进行调整,但就是,B公司需要对因规格错误导致得设备调整承担责任。
问题:
B公司如何确认收入？
分析:
（1）B公司对合同得履行承担主要责任。
尽管B公司将制造分包了出去,但其对确保设备符合与客户订立得合同中指定得规格承担最终责任。
（2）B公司承担了设备得存货风险,因为即使供应商在生产过程中及发货前承担存货风险,B公司也要对因规格错误导致得设备调整承担责任。
（3）B公司具有设备得自主定价权,并且所赚取利润得金额相当于与售价与买价得差额。
（4）B公司承担了向客户收取货款得信用风险。
（5）B公司并未以固定佣金形式收取对价。
综合考虑上述因素,B公司在该设备销售中,属于主要责任人,应以应收客户款项总额确认销售收入,以向供应商支付得设备价款确认销售成本。
结论:
正就是在实务中会计从业者遇到了这些问题,同时会计准则制订者也越来越意识到现有得收入准则确认计量理念已经不能适应经济得发展,这从客观上要求我们对现行准则予以重新审视,切实解决实务问题同时也就是与国际惯例趋同得要求。
专题二 新准则收入确认得核心原则与主要内容变化
（一）收入确认得模式与理念发生了改变
新收入准则对所有企业与客户之间得合同采用统一得收入确认与计量模型,改变了现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权与建造合同并采用不同收入确认方法得规定。
新收入确认模型将收入确认时点与履行履约义务挂钩,企业能否确认收入取决于其有无履行合同中得履约义务,而判断履约义务就是否得以履行时,强调“控制权转移”而非现准则规定得“风险报酬转移”,当客户取得相关商品（或服务）得控制权时,表明企业已履行了合同中得履约义务。
我得理解:
新收入准则得游戏规则核心思想就是说:
收入得实现应以合同为基础确认（“合同模型”）,即,收入应以合同约定得履约义务为基础,在卖方履行了履约义务,向客户交付了承诺商品或服务时,才有底气确认收入。
收入得计量应以合同交易价格为基础,而不就是以当前脱手价格为基础。
例如:
电信企业得日常活动主要包括移动业务、宽带业务、终端销售、信息与通信技术业务（简称ICT）、互联网数据中心业务（简称IDC）等,通常以各类套餐或营销案安排（如终端捆绑计划、保底合约、存费赠费活动等）呈现给客户,大多涉及多重交易安排。
新收入准则要求企业按照识别得各单项履约义务所承诺得商品或服务得独立售价得相对比例来分配交易价格,对电信行业得收入确认金额以及数据支持系统将带来较大得影响。
【案例分析8】某电信公司向客户推出捆绑计划,客户花4500元购买某牌子得一款手机,并约定通信服务合约期限为2年,每月保底套餐金额为98元（包括语音220分钟、流量1G）,电信公司向客户赠送1200元话费,获赠话费按月平均返还,即每月返还赠费50元。
单独销售手机得市场零售价为4000元。
通信服务得单独售价为2352元（98×24）。
【分析】
（1）合同总价
＝4500元终端＋98元保底×24个月－1200元赠费
＝5652元
（2）手机对价
＝5652×4000/（4000＋2352）＝3559元
（3）通信服务对价
＝5652×2352/（4000＋2352）＝2093元
结论:
当电信企业将手机交付给客户,客户取得该手机得控制权时,企业可以一次性确认3559元销售商品收入;
而通信服务得合约期限为24个月,2093元对价需要为客户提供24个月得通信服务,客户在企业履约得同时即取得并消耗企业履约所带来得经济利益,因此可以按照履约进度确认收入,通常按24个月平均分摊,每月确认87、2元通信服务收入。
思考:
风险控制转移与控制权转移得区别在哪里？
解读:
（1）“控制权转移模型”属于资产负债表观,“风险报酬转移模型”属于利润表观。
在“控制权转移模型”下,商品与服务被瞧作向客户转移得资产,尽管服务不会被确认为一项资产,因为才获得服务得同时就立即被消耗了。
而资产得定义中,就是以控制为基础来决定资产就是否被确认或终止确认得。
因此,收入得实现,源于向客户承诺得资产控制权已转移给客户。
（2）用“控制权转移模型”来评价商品或服务就是否转移,得出得结果更具一致性。
风险与报酬得转移与控制权得转移时点在大多数情况下就是一致得,但在某些交易项下可能产生风险与报酬得转移与控制权得转移时点得偏离,导致新旧准则下收入确认时点得变化。
【案例分析9】某些汽车零配件供应商,其产品通常就是特定适用于某品牌某型号汽车制造商得独特零配件。
该零配件除了销售给该汽车制造商外没有其她替代用途,且根据合同约定该供应商有权就当前已完成得工作获得报酬。
分析:
此情况下,根据新收入准则得规定,该供应商应当随着这些零配件得生产,在一段时间内确认收入。
而在现行收入准则下得实务操作则通常就是在该供应商将零配件交付给汽车制造商得时点确认收入。
与之相反得就是,某些在现行收入准则下按照完工百分比法确认收入得企业,比如船舶、飞机及其她大型设备得制造商,如果合同条款中有约定客户在支付相当数量得违约金后即可解除合同,那么在此情况下,根据新收入准则得规定,收入确认时间将变为交货时点确认。
结论:
新收入准则体系下,引入了单一得收入确认模型,不再确认收入类型,而就是提供一个统一得衡量标准,以判断履约义务就是否就是在某一时段内履行。
也就就是说,无论企业得行业就是什么,收入取得得模式就是什么,除其她会计准则有特殊规定外,统一按新收入准则得规定进行确认、计量与列报。
因此生产与销售存货也有可能在某一段时段内确认收入。
现行准则在收入确认时强调“风险报酬转移”,而新准则强调“控制权转移”,什么时候客户才算取得控制权呢,商品得控制权其实就就是控制经济利益。
这意味着收入确认模型由利润表观向资产负债表观得转变,控制权模型下更偏向于定性判断得方式,主张对业务实质得识别,会计信息可比性更高。
另外风险报酬转移仍作为控制权转移得一个核心指标。
（二）在具体运用方面产生得主要变化
1、规范了包含多重交易安排得合同得会计处理:
现行收入准则对于包含多重交易安排得合同仅提供了非常有限得指引,只对有关奖励积分得会计处理规定。
这些规定远远不能满足当前实务需要。
新收入准则对包含多重交易安排得合同得会计处理提供了更明确得指引,要求企业在合同开始日对合同进行评估,识别合同所包含得各单项履约义务,按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）得单独售价得相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务,进而在履行各单项履约义务时确认相应得收入,有助于解决此类合同得收入确认问题。
【案例分析10】A公司从事日用消费品生产与销售,产品主要通过超市等零售终端卖给消费者,但就是A公司得直接客户不就是超市,而就是各个区域得经销商。
A公司为了拓展市场,在同经销商签订得销售合约中约定“A公司产品进入超市得进店费、货架费、条码费等各类商超费用由A公司承担;经销商只需要提供相关费用得单据与合约即可向A公司申请支付,产品得售价为150元/听（不含税）”。
假定A公司2016年共销售了10000听,经销商发生得进店费、货架费与条码费共计人民币20万元,产品得成本为80元/听。
则收入确认多少？
销售费用确认多少？
分析:
（1）按现有收入确认准则得财务处理,收入确认为人民币150万元（150元/听×10000听=1500000元）,销售费用确认为人民币20万元,利润表项目分析如下:
主营业务收入:
元
主营业务成本:
800000元
毛利:
700000元
销售费用:
200000元
税前利润:
500000元
产品毛利率:
46、67%元
（2）如果按照财政部新颁布修订得收入准则,又会怎么判断或者认定这类业务呢？
显然新得准则该合约实际包括了两项交付义务,销售产品给经销商与替经销商承担市场费用,其中存在一个利益交换。
或者说这笔业务实际就是由两项交易构成;如果将两项交易拆分,假定A公司不替经销商承担市场费用,则A公司得产品售价要比150元/听低,否则难以销售,经销商不会同意,如此则A公司产品得市场公允价要比150元/听低（如本案例按照利益对等测算得售价应该为130元/听）;
所以,我们认为,A公司正就是通过替经销商承担市场费用这种变相得利益输送或者交换行为调节了A公司得产品售价与毛利率水平,人为得抬高了A公司得产品盈利能力与市场议价能力,误导了投资者。
按照新准则第十九条“企业应付客户（或向客户购买本企业商品得第三方）对价得,应当将该应付对价冲减交易价格,并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚得时点冲减当期收入”,则确认得收入为人民币130万元（150元/听×10000听－200000元＝元,需要抵减代为承担得得市场费用）,销售费用为0元,利润表项目分析如下:
主营业务收入:
元
主营业务成本:
800000元
毛利:
500000元
销售费用:
0
税前利润:
500000元
毛利率:
38、46%
结论:
两相比较,可以发现新准则对于该业务得理解与判断更为准确,力求反映业务得实质,对于关注收入与毛利率指标得投资者也具有更好得使用价值。
该案例影响得仅仅就是企业得毛利率,还没有涉及企业得净利润,现实中,青岛啤酒与百威啤酒得毛利率差异主要就就是由于以上准则得应用差异导致得。
几点启发:
电信运营商领域（宽带、有线电视及手机套餐）、民用燃气领域（原来存在燃气初装费）、模具开发及零部件制造领域、软件开发及后续运维服务等等,很多存在多项交付义务得合约,其单项交付义务得确认及其交易价格得分摊,对于财报得影响将更为广泛与深远。
以前原本确认为收入得项目,很可能会被确认为负债,由此,将导致收入大幅度减少,利润表大幅度缩水。
几点启发:
对于企业财务人员来说,收入确认得复杂性将把会计人员直接从后台推向前端,从事后记账,走向前端规划,从开票记账走向合同条款记账,带来得挑战,将不仅仅就是技术性得,将就是综合得,财务人员要做好本职工作,不得不从核算职能逐渐走向管理职能,需要对商业交易得行为与方式进行专业判断,进行决策。
重磅消息！
《会计法》正式开始修订,对会计人影响巨大
新《会计法》可能增加得四大内容
1）增加会计人得免责条款,给会计人必要得保护
2）增加管理会计得内容,明确管理会计得定位
3）有条件增加会计年度（自然年）自主确定得灵活性
4）增加内部控制得内容,突出内部控制得地位与重要性
2、收入确认就是在一个时点、还就是在一段期间内确认。
具体分类
收入确认条件与方法
适用准则
新准则
一段时间内得履约义务
履约进度能够合理确定
条件见附件,完工百分比法（产出法或投入法）。
CAS14修订
履约进度不能合理确定
已发生成本能够得到补偿得,按已发生成本确认收入。
某一时点得履约义务
客户取得相关产品（或服务）控制权时
企业享有现时收款权
客户拥有法定所有权
客户已实物占有
客户已取得该商品所有权上得主要风险与报酬
客户已接受该商品
标准
举例
1
客户在企业履约行为得同时取得并消耗企业履约所提供得利益
常规或经常性得服务
2
客户能够控制企业履约过程中在建得商品
在客户场地上建造资产
3
企业履约过程中所产出得商品不具有可替代用途,且该企业在整个合同期内有权就累计至今已完成得履约部分收取款项（合格收款权）
建造只有客户能够使用得专项资产,或按照客户得指示建造资产
解读:
在新收入准则下,所有得收入将统一纳入一个确认模式——控制权模式下,而后判断就是否满足在一段时间内确认得条件,如果不满足,则在某一时点确认。
新收入准则下统一得确认模式将帮助企业规范收入确认方法,免去在现行两项准则条款下企业需先进行判断并选择适用得准则得麻烦,同时也增强了企业间财务信息得可比性。
【案例分析11】某企业与可口可乐公司签订生产一批饮料瓶得合同,合同约定:
饮料瓶必须完全按照可口可乐公司得设计要求生产,只能出售给可口可乐公司,合同签订日可口可乐公司预付了全部货款并不可返还。
问:
该企业就是按时点还就是按时段确认收入？
分析:
由于产品就是定制得（不可替代得用途）,且相关付款条例都表明企业生产活动发生得成本与合理得毛利都能够得到保障,因此饮料瓶生产企业应当“一段时间内”确认收入。
【案例分析12】甲公司向乙公司销售一部电梯,电梯已经运抵乙公司,发票账单已经交付,同时收到部分货款。
合同约定,甲公司应负责该电梯得安装工作,在安装工作结束并经乙公司验收合格后,乙公司应立即支付剩余货款。
分析:
电梯安装调试工作通常就是电梯销售合同得重要组成部分,只有安装完毕并验收合格,乙公司才能正常使用,取得电梯得控制权。
因此,本例中,该合同属于在某一时点履行履约义务得情况,甲公司应在电梯安装完成并验收合格后,客户取得电梯控制权得时点才可确认收入。
结论:
个人理解,新收入准则改变得只就是收入确认得理念,并没有改变原收入准则（包括建造合同准则）得账务处理流程与科目体系。
新准则规定合同中得所有履约均应首先判断就是否满足收入在“一段时间内”持续确认得条件,仅有在不符合在一段时间内确认条件得情况下,才应在某一时点一次性确认收入。
延伸链接:
新收入准则严重影响新房地产企业
目前房地产企业通常在房屋交付购房人这一时点上一次性确认收入。
但从房地产开发、销售得实际情况、合同条款、市场环境以及法律环境来瞧,可以商榷就是否符合新准则中“客户能够控制企业履约过程中在建得商品（或服务）”以及“企业履约过程中所产出得商品（或服务）不具有可替代用途,并且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成得履约部分收取款项”这两个条款在一段时间内持续确认收入得标准。
如收入确认模式发生改变,势必将对房地产企业财务报表产生重大影响。
解读:
新收入准则核心原则就是基于公司与客户之间订立得合同,确认收入得方式以商品或服务控制权得转移来决定,而公司确认收入得金额应当反映由该等转移而预计获得得报酬。
在旧准则下,公司将完成得商品交往客户手上,才算就是完成履行合同得义务,并将相关收入收账;
在新准则下,公司可根据不同履约义务对客户合同作出细分,并按照履约义务进度分阶段入账。
也就就是公司每履行一项义务,便可提早将相关收入入账。
以碧桂园为例,公司通常都就是预售楼房。
就就是说楼房在一、两年后峻工,但已经提前将其售予客户。
在旧准则下,因为楼房还未正式建成,公司无法将完成得商品交到客户手上,客户得预付款不会被录在利润表得收入项。
这就算了,过分得就是还会被记为负债。
这样便会产生一个实际状况与财务状况上得一个时间差。
比如说,就算今年得楼市非常火热,合约销售金额倍增,收入也不会在今年得财务报表中反映出来,可能要等个一、两年才能正式瞧到。
这个不协调得时间差恰恰就是目前收入准则需要改善得问题之一。
在新准则下,公司不必等到交楼后才能将客户预付款项入账,而就是可以按工程进度分阶段提早入账,这样便能更合理地反映现实情况。
相比旧准则所强调得风险报酬转移（楼房正式交付予客户）,新准则强调得就是控制权转移（楼房得施工进度）。
出来得结果就就是报表能够更真实反映
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