增值税的稽查.docx
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增值税的稽查
增值税的稽查
第一节增值税稽查的特点和纳税人划分的稽查
一、增值税稽查的特点
增值税属商品及劳务税，是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配业务以及进口货物的单位和个人，就其增值额为计税依据而征收的一种税。
增值额是纳税人在货物生产和流通或应税劳务中新增加的价值。
增值税的稽查有如下几个特点：
第一，稽查的环节多。
其他产品（商品）及劳务税一般只稽查应税产品（商品）项目的销售收入和营业收入，主要是对销售环节的稽查，而增值税对一般纳税人除稽查销售环节销售收入的销项税额外，还要稽查购进或转入货物的进项税额。
此外，还要从进项税额中界定不得从销项税额中抵扣有关项目的税额，据以计算应纳增值税额。
可见，不仅增值税的计算、稽查的环节多，而且它所涉及的财务处理环节也多。
第二，发票管理难度大。
实行凭增值税专用发票抵扣税金制度，就是以货物的不含增值税销售收入为计税依据，以发票扣税为手段，对销项税额和进项税额进行分别核算，据以计算征收增值税的办法。
在零售以前各环节销售产品（商品）时，均须按照规定在增值税专用发票上分别注明增值税额和不含增值税的价格，凡发票未注明税额的，以及所使用发票不符合规定或发票填写内容等不符合要求的，均不得抵扣税款。
因此，发票的印刷、领购、开具和保管各环节都涉及到税源的管理和稽查。
第三，税金的核算、调整和处理比较复杂。
增值税实行价外税，产品（商品）有不含增值税销售额的核算，也有含增值税销售额的核算，还有销项税额、进项税额和应交税金的核算。
销项税额的核算和调整，不同的业务又有不同的规定，销售货物一般在“银行存款”、“应收账款”等科目核算调整。
自用产品（商品）一般在“在建工程”、“应付福利费”等科目作为追加税金核算调整；进项税额的核算调整，既有可以抵扣销项税额的，也有不准抵扣销项税额的，有关的规定及其调整处理比较复杂。
由此可见，对增值税的稽查较之其他商品及劳务税的稽查难度大得多。
认真查核增值税的销项税额、进项税额和应交税金，既是增值税稽查的重点，也是增值税稽查的难点。
二、增值税纳税人划分的稽查
增值税的税收制度规范了纳税人的管理，将增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两种。
由于一般纳税人和小规模纳税人在税额计算、税款缴纳和会计处理等方面有较大的区别，因此，对增值税进行税务稽查，必须首先对不同纳税人的划分进行稽查。
（一）一般纳税人划分的稽查
对一般纳税人的划分，由主管税务机关根据税法规定的标准进行认定，实施稽查时，应稽查如下内容：
1．稽查增值税一般纳税人认定手续是否完备
根据规定，凡符合增值税一般纳税人条件的纳税人，都必须按规定的时限，并如实提供有关证件和资料，向其企业所在地主管税务机关申请办理一般纳税人的认定手续。
纳税人在递交申请报告和提供有关证件和资料后，经审核提供的证件和资料齐全，申请资料内容属实后，填报《增值税一般纳税人申请认定表》方能成为一般纳税人。
同时，在其《税务登记证》副本首页上方加盖“增值税一般纳税人”确认专章。
稽查时，应重点审核纳税人的“税务登记证”副本首页上方是否盖有“增值税一般纳税人”确认专章，查对各项手续是否完备、真实，有无伪造、涂改和借用等方面的问题。
2．稽查纳税人的年应税销售额是否达到一般纳税人规定的标准
税法规定，按年应税销售额认定一般纳税人的标准是：
从事货物生产或提供应税劳务，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的，年应税销售额在100万元以上的企业和企业性单位；从事货物批发或零售，以及从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的，年应税销售额在180万元以上的企业和企业性单位；经常发生应税行为，且符合一般纳税人条件的非企业性单位。
稽查时，应重点查核纳税人的《增值税一般纳税人申请认定表》，核对企业申请的有关年度的年应税销售额是否达到了规定的标准；查核纳税人的损益表，进一步核实年应税销售额，查明企业有无弄虚作假，冒名顶替，谎报多报年应税销售额而骗取一般纳税人资格的问题。
应注意的是，对年应税销售额在规定标准以上的，还需稽查企业财务会计核算是否健全，若财务会计核算不健全，不能向税务机关提供准确的税务资料的一般纳税人，不准使用增值税专用发票，其销售额应依照增值税税率计算应纳税额，不准抵扣进项税额。
3．稽查纳税人的财务会计核算是否健全
按照规定，商业企业以外的其他企业，即从事货物生产或提供应税劳务的企业和企业性单位，以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的企业和企业性单位，年应税销售额在100万元以下至30万元以上的，只要财务会计核算健全，能向税务机关准确地提供进项税额、销项税额和应纳税额等税务资料的，经主管税务机关批准，也可认定为一般纳税人。
稽查时，应深入调查研究，稽查企业有无健全的会计工作组织机构和完善的财务会计核算规章制度，能否进行准确的会计核算；有无历年来的有关税务资料，分析确定纳税人是否有健全的会计核算制度，从而判定是否符合一般纳税人的条件。
（二）小规模纳税人划分的稽查
小规模纳税人是指年应税销售额达不到前述一般纳税人规定的量化标准（含年应税销售额在180万元以下，无论财务会计核算是否健全的小规模商业企业）、非企业性单位、个人和不经常发生应税行为的企业。
稽查时，应注意年应税销售额达不到一般纳税人所规定的标准，或虽已超过标准符合一般纳税人条件，但未申请办理一般纳税人认定手续的，错按一般纳税人计算纳税的情况。
凡发现有错将小规模纳税人按一般纳税人计算纳税的，应及时予以纠正，造成少缴的增值税应如数进行追补。
第二节销项税额的稽查
销项税额是指纳税人销售货物或提供应税劳务按规定税率计算的并向购买方收取的增值税额。
对增值税销项税额，企业应在“应交税金”科目下设置的“应交增值税”明细科目中“销项税额”专栏进行核算。
企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额，在贷方用蓝字登记；退回销售货物应冲减的销项税额，在贷方用红字登记。
销项税额的计算公式为：
销项税额＝销售额×税率
从上述公式表明，稽查销项税额主要应从销售额、税率及数据运算结果是否正确等方面进行核实。
一、销售额的稽查
销售额是指纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。
核实销售额是增值税稽查的重点内容之一。
按照会计制度和增值税暂行条例的规定，企业在销售收入实现后，应及时将销售收入记入“主营业务收入”账户并按规定计提销项税额。
如果纳税人将纳税期限内已实现的销售额不入账、少入账或推迟入账，势必会造成漏缴、少缴或延缓税款入库的时间，可能导致企业纳税申报异常，并引起会计核算失真，影响企业经营成果的核算和所得税的缴纳。
因此，核实销售额是增值税稽查的重要一环。
稽查的具体内容大致包括销售确认、产品（商品）销售价格、已列销售账户销售额和应列未列销售账户销售额等方面的稽查。
（一）销售确认的稽查
《增值税暂行条例》规定，企业销售货物或提供应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
由此可见，企业销售的实现，主要有两个明显的标志：
一是产品（商品）已经发出或者劳务已经提供；二是价款已经收到或者取得了收取价款的凭据，这就是销售实现的基本条件。
也就是企业销售货物或提供应税劳务，无论采取何种结算方式，都应以此为基础确认销售的实现，并及时将销售收入记入“主营业务收入”账户，同时计提销项税额。
稽查时，应注意有无迟报计税销售额。
按照取得销售收入结算方式的不同，销售确认稽查的内容和方法也有所不同。
1．采用直接收款方式销售货物，销售确认的稽查
直接收款销售货物亦称提货制。
在这种结算方式下，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额凭据，并将提货单交给对方的当天，确定销售收入的实现。
即按照实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”或“应收票据”等科目，贷记“主营业务收入”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
常见的错漏是：
已收款开票，提货单和发票账单已交付购货方仍不体现销售或将已实现的销售收入挂在往来结算账户上，延误税款入库时间或逃避税收负担。
稽查时，首先审查报告期末—段时间的发票存根联的开票日期，看有无已开出发票而未撕下记账联未入账或虽已撕下发票联而误记往来结算账户的情况。
具体做法是：
将“银行存款”账户、“银行对账单”、“主营业务收入”明细账等和发票存根联进行核对，查明当月应实现的收入是否全部入账，有无压票现象，或通过对“应付账款”、“应收账款”等有关明细账的清理，查看有无虚列户名的无主账户或转账奇异的情况。
凡有核算内容不符合制度规定的，发生额挂账时间较长的，就有隐匿销售收入的可能。
在查明问题后，应根据未入账或隐匿在往来账户上以及误转其他账户的销售收入额，按不含增值税或含增值税的不同情况，调整销售收入额，核实销项税额，核算销售成本和销售利润。
属应税消费品的，还应追补消费税。
2．采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，销售确认的稽查
采用这种结算方式销售货物，一般是异地之间进行的货物销售，通过银行办理货款结算手续。
在这种结算方式下，以货物已经发出或劳务已经提供，并将发票、账单提交银行办妥了托收手续的当天，作为销售收入的实现。
在纳税人取得银行办妥托收手续的回单联后，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
常见的错漏是：
货物已经发出，并向银行办妥了货物托收手续后仍不体现销售。
这类情况一般是纳税人人为地调节利润指标而造成的错误。
稽查时，可重点以季末或年末发出商品备查簿为中心，查核商品发运记录资料，审查企业提供的购销合同，结合银行结算凭证回单联及发票开具日期，对照主营业务收入明细账等，查明是否有不及时结转销售收入而延误收入的入账时间。
3．采用赊销和分期收款方式销售货物，销售确认的稽查
采用赊销和分期收款方式销售货物，应以合同约定的收款日期作为销售的实现，不是以是否实际收到货款为条件。
就是说，只要合同约定收款日期已到，不论是否收取货款，均应确认销售收入实现。
采用这种结算方式时，按合同约定的收款日期，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
同时，按全部销售成本占全部销售收入的比例结转销售成本，核算应缴的消费税和销售利润。
在实际工作中，有的企业往往在合同约定收款日期已到而未及时收到款项时，不结转销售和计提销项税额，这样就延误了税款的入库时间。
稽查时，应以赊销合同为依据，结合“主营业务收入”明细账等，核实到期应转而未转的主营业务收入额和应计提的销项税额。
同时审查“分期收款发出商品”账户贷方发生额结转主营业务成本的计算资料，看有无多转或少转分期收款发出商品销售成本的问题。
4．采用预收货款方式销售货物，销售确认的稽查
对有的企业生产周期比较长的产品，一般采用预收货款方式销售货物，在发出产品时，作为销售的实现。
企业预收购货单位的货款，在“预收账款”账户核算。
在发出产品结转销售时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。
常见的错漏是：
企业已经发出产品，仍不结转销售，造成预收的货款长期挂在“预收账款”账户上。
推迟了销售收入的入账时间，并影响增值税的及时缴纳。
稽查时，应以期末“预收账款”明细账为中心，结合预收账款合同规定的交货日期，将“主营业务收入”明细账和“主营业务成本”明细账相关的销售数量与“预收账款”明细账进行核对，查明有无产品已经发出而未及时结转销售的情况。
对已经发出产品而未结转主营业务收入的数额，应按规定调整销售收入，核算销售成本，计缴销售税金，核算销售利润。
例：
税务稽查人员于某年12月份稽查企业当年增值税缴纳情况，进行账簿稽查时，发现该企业“预收账款”账户贷方余额624780元，金额较大。
经进一步深入稽查明细账和有关记账凭证、原始凭证及产品出库单，查明产品已经出库，企业记入“预收账款”账户的余额全部是企业分期收款销售产品收到的货款和税款，而没有及时结转主营业务收入。
经核实，该批产品生产成本价为450000元。
据此，应作如下调整。
计算调整为：
应计应税收入额＝624780÷（1＋17%）＝534000（元）
应补增值税额：
534000×17%＝90780（元）
账务调整为：
借：
预收账款624780
贷：
主营业务收入534000
应交税金——增值税检查调整90780
借：
主营业务成本450000
贷：
库存商品450000
5．采用其他结算方式销售货物，销售确认的稽查
所谓其他结算方式是指以汇票、期票、本票、支票、汇兑及现金等进行结算的结算方式。
在这种结算方式下，应以产品（商品）发出或提供应税劳务，同时收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天，作为销售的实现。
常见的错漏是：
产品（商品）已经发出或劳务已经提供，发票、账单已交付购货方仍不记销售。
稽查时，应以“库存商品”账户明细账为中心，结合发票及凭证，查核会计分录的对应关系，对照“主营业务收入”明细账，看有无产品（商品）已经发出，劳务已经提供而未列销售的情况。
（二）产品（商品）销售价格的稽查
产品（商品）销售价格是计算销售收入的基本要素，是计算销项税额的基础。
其稽查的内容大致可从以下几个方面入手。
1．对价外费用的稽查
《增值税暂行条例》规定：
销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款。
全部价款的计算应当包括随同货物销售时向购买方收取的价外费用在内。
具体是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
但不包括向购买方收取的销项税额，承运部门开具的运费发票给购货方并由纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费以及受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
必须明确，凡企业收取的价外费用，不论其会计上如何核算，均应并入销售额计征增值税。
在实际工作中，往往有的纳税人将销售产品（商品）或提供应税劳务收取的价外费用不并入销售额征税。
主要的表现形式是：
将价外收费直接转为职工福利费或用来冲减待摊费用；有的直接挂结算往来账户或冲减材料成本差异和转作盈余公积；还有的将价外收费作为“小金库”或暂寄存在购货方，如此等等。
所有这些均属偷税行为。
稽查时，应根据开具发票所列产品（商品）或劳务名称，严格界定价外费用的性质，结合账务处理，查实价外费用的入账情况，凡有违反规定，未按价外费用计算销项税额的，应按原发生额依价外费用收入所属产品（商品）的增值税税率追补增值税。
2．产品（商品）销售价格明显偏低的稽查
有的纳税人为了销售的方便，不惜损害国家的税收收入，采取让税让利的办法，以明显低于正常产品（商品）的销售价格销售货物或应税劳务。
在这种情况下，稽查时，应由主管税务机关按下列程序确定销售额。
（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价确定；
（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价确定；
（3）按组成计税价格确定。
组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
应纳增值税＝组成计税价格×增值税税率
属于从价征收消费税的货物，其组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（1十成本利润率）÷（1一消费税税率）
应纳消费税＝组成计税价格×消费税税率
上述公式中的成本，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。
上述公式中的成本利润率为10%，但属从价定率应征消费税的应税消费品，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。
对视同销售货物行为而无销售额的，也可比照上述原则确定销售额。
应该强调的是，在按程序确定销售额时，不能将确定的程序相互颠倒或者不区分任何情况而直接按组成计税价格确定计税销售额。
计算调整为：
应补增值税或消费税＝核实应缴增值税或消费税一按偏低价格已缴增值税或消费税
账务调整为：
借：
应收账款（追补增值税）
或：
营业外支出或以前年度损益调整
贷：
应交税金——增值税检查调整
借：
主营业务税金及附加
或：
以前年度损益调整
贷：
应交税金——应交消费税
上述对产品（商品）销售价格明显偏低的稽查，一般可通过价格核对比较和销售毛利分析进行查证。
3.从销售收入中坐支费用的稽查
在实际工作中，有的纳税人为了简化缴款和取款手续，加速资金周转，将产品（商品）销售部分的销货款抵作费用支出，一般有支付给购货方的回扣、推销奖、营业费用、委托代销商品的代购代销手续费等。
这种从销售收入中坐支费用的方式，一种是采用红字冲销法，即在产品（商品）销售时按照发生额核算销售收入和销项税额之后，再将其发生的费用冲减产品（商品）销售收入，相应冲减其销项税额；另一种是采用将费用凭证和销货记账凭证混在一起冲抵销货发生额，即以主营业务收入按坐支后的余额记账，相应的少记销项税额。
上述两种情况，均属偷税行为。
稽查时，对前一种坐支费用的形式，主要审查主营业务收入和应交增值税明细账借方冲减数（或贷方红字发生额），后一种坐支费用形式，可核对销售原始凭证予以查证核实。
4.加工业务收入的稽查
纳税人提供应税劳务取得的加工业务收入，应包括工时费收入、实物收入和垫料收入。
工时费收入是指按加工产品数量和单位加工费计算的加工费收入；实物收入是指在加工过程中发生的按合同规定抵顶加工费的余料和无偿归受托方的下脚料作价收入；垫料收入是指在加工过程中，受托方垫付的辅助材料和零配件的收入。
按照规定，加工业务的工时费收入、实物收入和垫料收入均应通过“主营业务收入”科目核算，并计缴应税劳务的增值税。
常见的错漏是：
只记工时费收入，漏记实物和垫料收入，从而导致少计增值税额。
稽查时，可通过审查“受托加工材料备查簿”、原材料明细账贷方发生额及企业开出的加工业务发票。
采用单位产品耗料数量分析法，核实企业交付代制代修品后的余料金额，从而查明代垫材料收取的加工费和余料金额，看计算是否正确，有无漏记加工业务收入和增值税的情况。
例：
某服装厂接受加工服装一批，服装已完工出厂交付委托方。
服装厂取得加工收入80000元，已入“其他业务收入”账户，计算销项税额，核算利润无误。
但在加工过程中发生余料收入6000元没有入账，加工过程中为委托方垫用辅助材料成本价1000元，作价按1404元结算。
企业记账为：
借：
应收账款——委托方1404
贷：
原材料1404
这样处理漏记了余料和垫料收入，漏计了增值税。
同时还影响了当期的销售利润，产生了账外材料和压低了辅助材料库存成本的问题。
据此，应作如下调整：
（1）余料的调整
计算调整为：
应补记其他业务收入＝6000÷（1＋17%）＝5128.21（元）
应补增值税额＝5128.21×17%＝871.79（元）
账务调整为：
借：
原材料6000
贷：
其他业务收入5128.21
应交税金——增值税检查调整871.79
（2）垫料的调整
计算调整为：
应补增值税额＝1404/（1+17%）×17%＝204（元）
账务调整为：
借：
其他业务支出1000
原材料404
贷：
其他业务收入1200
应交税金——增值税检查调整204
5．采用以旧换新方式销售货物的稽查
以旧换新是指纳税人在销售货物的同时，有偿折价收回同类旧货物的销售方式。
采用这种销售方式，除金银首饰以旧换新业务可按其实际收取的不含增值税全部价款确定销售价格者外，其他应作购销业务处理。
即按新货物的同期销售价格确定应税销售额，不得扣减旧货物的回收价。
回收的旧货物应视同外购原材料或材料物资业务。
稽查时，主要审查纳税人的主营业务收入明细账，看有无该种产品（商品）销售价格明显低于正常时期的销售价格的情况。
如有异常情况，所销货物价格明显偏低而又无其他特殊情况者，一般多为实行以旧换新让价销售造成的。
经稽查核实后，应补记销售收入和销项税额。
调整账务为：
借：
原材料
贷：
主营业务收入
应交税金——增值税检查调整
属于应税消费品的，还应追补消费税。
6．采用还本销售方式销售货物的稽查
还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定的期限时，由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。
这种销售方式是纳税人为了加速资金周转而采取的一种促销手段。
纳税人采用还本销售方式，其销售额应为产品（商品）销售时所取得的实际销售收入，不得从销售额中减除还本支出。
在实际工作中，有的企业在采用还本销售方式销售货物时，往往按扣除还本支出后的余额记销售，这样造成了少缴增值税。
对这类问题的稽查，首先应了解纳税人有无还本销售业务。
如有，应重点稽查“营业费用”明细账的摘要记载，看该账户有无还本支出核算业务，列账是否正确。
如果没有还本支出核算，一般就是扣除还本支出后的余额记销售的问题。
对此，则要按照还本支出凭证的汇总数补记销售收入，追补增值税。
其账务调整为：
借：
营业费用
贷：
主营业务收入
应交税金——增值税检查调整
属应税消费品的，还应追补消费税。
7．随同产品出售包装物计价的稽查
纳税人销售带包装的货物，不论包装物是否单独计价，在财务上如何处理，也不分包装物是自制的还是外购的，都应按带包装的销售收入征税。
在实际工作中有的企业，在随同产品（商品）销售货物时，对另加的包装物采取分别开票分别记账的办法，将包装物的售价从产品（商品）总售价中分离出来，直接冲减包装物。
稽查时，主要审查“包装物——库存未用包装物”明细账。
该账户贷方发生额是反映生产领用包装物，随同产品出售不单独或单独计价包装物以及出租出借包装物的成本结转数。
若其对应账户是货币资金或往来结算类账户，一般就是错漏，则应进一步稽查销货原始凭证，查明随同产品（商品）出售包装物漏记销售额的问题。
经核实后，应就其包装物收入随同产品出售的产品适用增值税税率追补增值税，属应税消费品的，还应按适用的消费税税率追补消费税。
纳税人在产品（商品）销售过程中，对周转使用的包装物采用出租出借方式而收取的押金，单独记账的，不并入销售额征税。
但对收取押金时间达一年以上逾期未收回的包装物应并入销售额，按所属产品（商品）的增值税税率和消费税税率征收增值税和消费税。
但有的企业对收取押金超过规定期限逾期未收回的包装物押金，不及时进行清理，长期挂在“其他应付款”明细账上不转账，或虽作了清理，但错转“应付福利费”、“盈余公积”等账户挪作他用。
稽查时，可从以下两个方面入手：
（1）审查出租出借包装物有关合同、协议，掌握各种包装物的回收期限，凡收取押金超过一年的包装物押金仍挂在“其他应付款”账户上的，应清理结转其他业务收入（对包装物已作价随同产品销售另加收的押金，逾期未收回包装物而没收的押金应结转营业外收入），追补销售税金。
（2）审查“其他应付款”明细账借方发生额的对应账户，看有无奇异的对应关系。
如发现有与“应付福利费”、“盈余公积”等账户相对应的情况，一般就是将应没收的包装物押金挪作了他用。
经稽查核实后，应按照适用的增值税税率和消费税税率追补增值税和消费税。
计算调整如下：
不含增值税销售额＝清理没收押金收入÷（1＋增值税税率）
应补增值税＝不含增值税销售额×增值税税率
应补消费税＝不含增值税销售额×消费税税率
账务调整为：
借：
其他应付款——存入保证金
或：
应付福利费或盈余公积等账户
贷：
应交税金——增值税检查调整
应交税金——应交消费税
本年利润
上述分录中“应付福利费”、“盈余公积”账户的调整额为逾期未退包装物没收的押金的企业错转账户的数额，应按原发生额从原进账科目中予以冲销。
8．外汇结算销售额折计入民币的稽查
纳税人销售货物，以外汇计算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算应纳税额。
其销售额的人民币折合率可选择结算当天或当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。
纳税人应
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