南信大高财期末袁广达ppt课件总结.docx
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南信大高财期末袁广达ppt课件总结
一、企业合并的含义
（一）国际财务会计准则第３号的界定
“ 将单独的主体和业务集合为一个报告主体”。
（二）我国会计准则第２0号的界定
“将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”。
1.“单独的企业”
“单独的企业”既是独立的法人主体也是独立的报告主体,即,作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。
２. “合并形成一个报告主体”
“合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体,它应该是经济意义上的一个整体,而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。
A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。
以下是Ａ、B合并的三种情况：
☞情况１:
A公司取得B公司净资产,B公司注销 （合并形成的报告主体）
☞情况2：
A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销（合并形成的报告主体）
☞情况3:
A取得对B公司的控制权,A、B仍保持法人主体地位（从合并报表角度看,Ａ、B构成一个报告主体）
3．“交易或事项”——企业合并的定性
企业合并如果是一项交易,将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。
4、企业合并可能形成母子公司关系。
5、企业合并可以是购买企业整体,也可以购买企业的某项业务。
业务——企业内部某项生产经营活动或资产、负债的组合
6、被合并企业可以保留法人资格,也可以不保留法人资格。
（取决于合并方式）
二、企业合并的类型
（一）按合并后主体的法律形式不同
1、控股合并（子母公司形成的企业集团）
合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权（即取得或购进另一家企业有表决权的股份并形成控制）,被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。
控股合并母公司要编制合并报表。
Ａ+B=A+Ｂ
A（母公司） 投资 B（子公司）
2、吸收合并（兼并）
合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债,在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。
吸收合并无须编制合并报表。
A+B =Ａ
3、新设合并（创立合并）
参与合并的各方在合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业的资产和负债。
新设合并也无须编制合并报表。
A+B＝C
合并方式
购买方
（合并方）
被购买方
（被合并方）
控股合并
取得控制权
体现为长期股权投资
保持独立
成为子公司
吸收合并
取得对方资产并承担负债
解散
新设合并
由新成立企业持有参与合并 各方资产负债
参与合并各方均解散
（二）按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制（CAS20的分类）
关键词:
Ø控制控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业经营活动中获取利益的权利。
“控制”关系的认定
a.所有权方式：
半数以上表决权资本（直接、间接、直接和间接）
投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形:
潜在表决权
Ø最终控制
关键词:
Ø同一方：
母公司或有关主管单位
Ø相同的多方：
根据投资者的合同或协议
Ø暂时性:
合并前（１年）;合并后（1年）
同一控制下的企业合并:
企业合并前 企业合并后
例子:
企业合并前 企业合并后
☐同一控制下企业合并的特点:
１、从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化,原则上应保持其账面价值不变。
2、合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，不属于交易行为,而是参与合并各方资产和负债的重新组合。
3、发生于关联方之间，交易作价往往不公允。
４、集团内部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的企业合并。
说明:
在实际操作中,同一控制下企业合并的判断,应当遵循实质重于形式原则。
☐非同一控制下的企业合并的特点：
1、非关联企业之间进行的合并，是一项公平交易;
2、以市价为基础，交易作价相对公平合理。
（1）两类合并的实质比较
Ø同一控制下的企业合并,由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。
因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。
Ø非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制,这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。
因为,相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。
（2）两类合并的合并对价的形式比较
Ø付出资产，发生或承担负债,发行权益性证券
（３）两类合并的法律结果比较
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果:
Ø合并后主体仍为多个法律主体——形成母子公司关系（子公司）
Ø合并主体成为一个法律主体——不形成母子公司关系（分公司）
（４）合并日与购买日的比较
◆实际取得控制权之日
◆“交易日”与“购买日”有何区别?
•一次交换交易实现的合并,交易日与购买日一致
•多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日,购买日则是获得控制权之日
（５）参与合并各方的称谓比较
Ø合并方与被合并方—— 同一控制下企业合并
Ø购买方与被购买方 ——非同一控制下企业合并
（6）无论是同一控制下的合并还是非同一控制下的企业合并,均可能是吸收合并和新设合并。
但控股合并只能是同一控制下的企业合并
三、企业合并会计处理方法概要
会计处理主要有两个问题:
—合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量 —合并日（或购买日）合并报表编制
不形成母子公司关系的合并 形成母子公司关系的合并
（控股合并）
（吸收合并、新设合并）
借:
长期股权投资[取得股权]
贷:
现金
应付债券 [支付的合并对价]
股本等
现金等 ［支付的合并费用]
第二节 同一控制下的企业合并
一、会计处理方法（从最终控制方角度确定相应的处理原则）——权益结合法（账面价值）
1、权益结合法的思路
假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，参与合并企业的股东联合控制他们的全部净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。
２、权益结合法的特点
⏹将合并视为股权联合行为,不是购买行为,不涉及资产交易。
任何合并企业都没有流出资产,仅仅是报表合并而已。
⏹由于不存在购买价格,没有计价基础，被合并方的资产、负债按照原账面价值计价,不按公允价值进行调整。
⏹合并方取得净资产或股权的入账价值按被并方净资产账面价值的份额确定。
⏹合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目,不形成商誉（不影响合并当期利润表）。
⏹合并期间的参与合并的企业会计政策或惯例应该一致。
否则要在编制合并报表时先行调整。
⏹权益结合法既可能发生控股合并，也可能是吸收合并。
接权益法的特点
7、不论合并发生在会计年度的哪个时点,参与合并企业的整个年度的损益都要全部包括在合并后的企业中，视同合并后形成的报告主体一直是一体化存续下来的。
因此,在所有者权益内部，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存收益中。
8、企业合并时发生的所有相关费用，不论其是直接的还是间接的,均应确认为当期费用，合并费用作为“管理费用”。
但以发行债券合并的,则进入债券的初始计量金额;以发行权益性证券作为合并的，则冲减权益性证券的溢价收入,不足冲减的再冲减留存收益。
二、合并日的会计处理
（一）同一控制下控股合并
1．长期股权投资的成本确定—— 按合并日取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资初始投资成本。
2.合并对价按账面价值计量
３．合并方取得的长期股权投资与支付的合并对价之间的差异调整资本公积和留存收益。
长期股权投资初始投资成本大于合并对价,调增资本公积；反之，先冲资本公积，资本公积余额不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润。
4.合并费用作为“管理费用”。
５.以支付现金、非现金资产、发生或承担债务为合并对价的,以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，成本与合并对价的差额调整资本公积和留存收益。
●例一：
甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，取得乙企业6０%的股份。
转让非现金资产的账面价值为400万元，公允价值为5０0万元。
乙企业所有者权益的账面价值为800万元，公允价值为900万元。
合并发生的审计费和咨询费10万元以存款支付。
借：
长期股权投资4８0（8０0*60％）
贷：
有关资产 40０ﻫ 资本公积 80ﻫ 借：
管理费用 10
贷:
银行存款 1０ﻫ
合并方以发行权益性证券作为对价的,应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
●例二:
甲企业发行６00万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业６0%的股权,合并日乙企业账面净资产总额为１300万元。
借：
长期股权投资 78０（1300*6０%）
贷：
股本 ６00
资本公积 180
（二）同一控制下吸收合并和新设合并
１.合并方取得的资产和负债（净资产）应按其在被合并方的原账面价值入账。
２.合并对价按账面价值计量
3.所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积，资本公积不够调整的就冲减留存收益。
4.被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，合并方根据不同情况进行调整，自资本公积转入留存收益。
这一调整在合并方的单独的资产负债表中予以确认。
５.合并费用作为“管理费用”（资产作为对价合并的）。
但以发行债券合并的,则进入债券的初始计量金额；以发行权益性证券作为合并的，则冲减权益性证券的溢价收入（资本公积），不足冲减的再冲减留存收益。
（三）合并过程中的相关费用（同上）
1.合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（“管理费用”） ，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。
2．为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
3.合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。
●例2：
Ａ公司于2０06年3月１0日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并,A公司发行了620万股普通股（每股面值1元）作为对价。
合并后，Ｂ企业解散，合并费用3万元。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
A公司 Ｂ公司
资产 ２000０万 资产 ４200万
负债 1260０万 负债 2200万
股本 3600万 股本 ６00万
资本公积 10０0万 资本公积2０0万
盈余公积 80０万 盈余公积 400万
未分配利润 200０万 未分配利润 ８０0万
所有者权益合计740０万所有者权益合计２000万
Ａ公司:
借:
有关资产 4２00
贷:
有关负债 2２00
股本 62０
资本公积 137７
银行存款 3
同时Ａ公司应将B公司在合并前实现的留存收益1２００万元自资本公积转入留存收益
借：
资本公积 1200
贷：
盈余公积 400
未分配利润 800
上面分录合起来就是：
借：
有关资产 4200
贷：
有关负债 2２0０
股本 62０
资本公积 177
盈余公积 4０0
未分配利润 800
银行存款 3
●例３:
A和B同为母公司统一控制下的两个子公司。
20０9年3月A公司以账面价500万元，公允价值550万元的库存商品和的银行存款10０万元实施与B公司的合并,合并后Ｂ公司解散。
合并中的费用为10万元以存款支付。
两家的报表如下：
资产
金额
权益
金额
A B
Ａ Ｂ
货币资金
600
应付账款
１100 400
原材料
３00
股本
1０00 320
库存商品
500
资本公积
５00 1８0
固定资产
2000 80０
盈余公积
２００ 50
未分配利润
３０0 15０
（1）确认合并事项时:
借：
原材料 3００
固定资产 800
贷:
应付账款 400
库存商品 500
银行存款１０0
资本公积 １０0
（２）支付合并费用时：
借:
管理费用 10
贷:
银行存款 10
（３）调整留存收益时:
借:
资本公积 ２0０
贷：
盈余公积 50
未分配利润 １50
●例:
A、B公司分别为Ｐ公司控制下的两家子公司。
Ａ公司于2０06年3月1０日自母公司Ｐ处取得B公司l0０%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并,A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值ｌ元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
A公司
B公司
项 目
金 额
项目
金 额
股本
9００0
股本
1500
资本公积
25０0
资本公积
5０0
盈余公积
2000
盈余公积
１000
未分配利润
5 000
未分配利润
２ 000
合计
18 ５00
合计
５０00
Ａ公司合并日的会计处理:
借：
长期股权投资500０（５000*100%）
贷:
股本 １500
资本公积 35００
Ａ公司在合并日编制合并资产负债表时。
合并工作底稿中，应编制以下调整分录:
借:
资本公积3０00
贷:
盈余公积 100０
未分配利润 2000
借：
股本 1500
资本公积 50０
盈余公积 1０00
未分配利润 2００0
贷：
长期股权投资 ５00０
第三节 非同一控制下的企业合并
一、会计处理方法（从最终控制方角度确定相应的处理原则）—— 购买法（公允价值）
1、购买法的思路
假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易,与企业购置普通资产的交易基本相同,因此用购买成本记录所购资产,并且购买方不继续分担和分享被并企业合并之前存在的风险和利益。
在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，即公允价值。
２、购买法的特点
1）将合并视为购买交易行为。
所以。
购买企业按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务。
２）购买方存在购买价格（购买成本）被购买方有新的计价基础，按公允价值反映被购买方的资产负债项目。
3）购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额表现为购买方在购买日所产生的商誉。
前者大于后者差额为正商誉。
相反,负商誉则记入当期损益“营业外收入”（即:
不确认负商誉）。
4）购买方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及被购买方在购买日后当年实现的净收益中购买应享有的部分。
5）购买方的留存收益有可能因合并而减少,但不能增加;被购买方的留存收益也不能转入购买方。
★会计处理的总体思路
1、确定购买方
2、确定购买日
3、确定企业合并成本
4、将合并成本在所取得的资产和负债间分配
5、合并差额的处理
二、购买日的确定
1、购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。
2、参考有关条件确定:
购买协议是否经股东大会批准,有关资产的划转手续，购买价款的支付,控制权的转移等
三、合并日的会计处理
（一）吸收合并会计处理
１．一次交换交易实现的企业合并，被合并企业丧失法人资格，通常对对方资产和负债要进行全面清查核实。
合并成本按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。
2.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值份额的差额确认为正商誉（不摊销，每年末只进行减值测试）。
反之,作为当期损益。
即，作为合并对价付出的资产公允价值与账面价值的差额作为资产处置损益,记入“营业外收入”。
不记负商誉。
合并商誉=合并成本—购买方在购买日应享有的被购买方可辨认净资产的公允价值（＋、-）
3.合并中发生的相关费用,计入企业合并成本。
但以下情况除外：
（1）与发行权益性证券相关的费用，抵减发行收入（资本公积）；
（2）与发行债券或承担其他债务相关的手续费,计入发行债务的初始计量金额。
4．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本（预计负债计入合并成本）。
●例1：
ＡB为非同一控制下的企业。
A企业以20０万元现金购买B公司10０%股权,对B公司实行吸收合并。
购买日B公司持有的资产、负债的账面价值与公允价值见下表:
B公司
账面价值
公允价值
库存现金
１5
15
其他流动资产
25
25
固定资产
1５0
1７０
资产总计
190
2１０
流动负债
10
10
长期负债
40
30
股本
50
170
留存收益
90
负债所有者权益合计
190
2１0
购买日会计分录：
借:
库存现金 1５
其他流动资产 25
固定资产 170
商誉 3０
贷:
流动负债 10
长期负债 30
银行存款 ２００
商誉是个平衡数,实际是合并成本2０0—对方企业净资产公允价值170的差额3０万元。
●例2：
A企业以公允价值为1４0０0万元，账面价值为10000万元的无形资产作为对价对B公司进行合并。
AB公司为无关联关系（即属于非同一控制下合并）,购买日企业持有资产情况见表（万元）:
项目
账面价值
公允价值
固定资产
6000
8000
长期股权投资
４０00
6０00
长期借款
3000
30０0
净资产
7０0０
11０0０
购买日会计分录:
借:
固定资产 80０0
长期股权投资 600０
商誉 3０00（14０00-1100０）
贷:
长期借款 3000
无形资产１００00
营业外收入 ４０00（１4000-100０）
（A资产公允价值－账面价值=40００万元）
●例：
２0０7年3月1日Ａ公司以600万元吸收合并Ｂ公司100%的净资产。
该合并属非同一控制下的企业合并,且符合税法规定的免税改组条件，Ｂ公司适用所得税率30%。
购买日各项可辨认的资产、负债公允价值及其计税基础如下表（万元）。
购买日B各项可辨认的资产、负债公允价值及其计税基础
项目
公允价值
（1）
计税基础
（2）
暂时性差异（3）＝
（1）－
（2）
固定资产
27０
15５
１15
应收账款
210
２10
０
存货
17４
1２４
５0
其他应付款
30
0
30
应付账款
12０
120
０
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值
504
３69
１３５
合并日会计分录：
1、可辨认的资产公允价值＝５０４万元
递延所得税负债=135×30％＝４0．5万元
可辨认资产、负债的公允价值=5０４-40.5=463.5万元
商誉=600-４６３．５=１３6．5万元
2、借:
固定资产 270
应收账款 210
存货 174
商誉 １３6.5
贷:
其他应付款 30
应付账款 12０
银行存款 ６0０
递延所得税负债 4０.5
●例4:
购买法下商誉确定综合题：
2０07年１2月31日乙企业被甲企业吸收合并。
甲企业发行了面值为1元市值为3元的20万股股票,换取乙企业股东持有的每股面值1元的股票12万股。
甲企业合并时发生与合并业务相关的直接费用2.4万元（登记费1.８万元，调查费与手续费合计０.６万元）。
经确认的乙企业合并前资产负债表资料如下（万元）:
要求:
1.按照购买法作甲企业合并会计分录
2.作甲企业支付相关费用会计分录
3．计算甲企业合并商誉（无形资产）
4．作将投资成本分摊到可辨认资产和负债项目会计分录
5.作乙企业合并日会计分录
6.假如甲企业合并前的资产负债表已知，编制甲企业合并日合并资产负债表。
合并日个别资产负债表
资产
甲企业
乙企业
负债、所有者权益
甲企业
乙企业
账面
公允
账面
公允
银行存款
15０.0０
１.２0
1.20
短期借款
7０.００
3.20
3.20
应收账款
30.00
4.40
4.00
应付账款
100.00
４.５４
4.５4
存货
42．０0
7.２0
８.65
长期应付款
12．00
12.80
10.9６
长期股权投资
140．00
6.2０
7.05
负债小计
182.00
20.5４
１8.７0
固定资产
２0０.00
３0.00
3２.０0
股本
385.0０
1２．00
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