合并财务报表解析高级财务会计.docx

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合并财务报表解析高级财务会计

企业会计准则第33号——合并财务报表

本讲座共分四部分内容：

　　一、合并财务报表准则概述；

　　二、合并财务报表准则的主要内容；

　　三、本准则与国际会计准则的比较；

　　四、执行新准则对企业的影响分析。

　　一、合并财务报表准则概述

　　在讲解企业合并准则时，企业合并主要有三种形式，即吸收合并、新设合并和控股合并。

在吸收合并和新设合并形式下，合并以后的企业，仍然是一个单一的会计主体和法律主体，其编制的报表仍属于个别会计报表，合并后，不形成企业集团，因而不涉及合并财务报表的编制问题。

但在控股合并形式下，参与合并的各方，其法人资格仍然存在，各自从事各自的经营活动，分别编制个别会计报表。

但由于存在控制与被控制的经济关系，控股企业可以从自身的经营战略出发，对被控制企业实施控制，这样，双方就成为一个整体，即利益共同体。

为了反映这一整体的会计信息，就需要将控制企业和被控制企业纳入合并范围，在其个别会计报表的基础上，编制合并财务报表。

　　我国财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：

“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并财务报表。

”此后，1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白。

之后，在1998年1月发布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》以及2000年12月颁布的《企业会计制度》第158条中都规定：

“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。

”而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照《暂行规定》执行。

可以看出，在过去的近10年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，1995年制定的《暂行规定》在许多方面都日益表现出其局限性。

为此，财政部在借鉴国际会计准则和总结我国合并财务报表编报实践的基础上，制定了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

　　《合并财务报表》准则共分四章31条。

　　第一章为总则。

主要内容包括本准则的制定目的、制定依据、核心概念界定、合并财务报表的构成和编制主体以及合并财务报表准则的适用范围。

　　第二章为合并范围。

该章主要对确定合并财务报表合并范围问题进行了规范。

　　第三章为合并程序。

该章提出了合并财务报表的编制基础、编制的前期准备事项以及各种合并财务报表的编制方法。

　　第四章为披露。

该章对合并财务报表附注中应当披露的信息进行了规范。

　　二、合并财务报表准则的主要内容

　　合并财务报表准则的主要内容包括：

　　一是合并财务报表的概念、构成与编制主体；

　　二是合并范围的确定；

　　三是合并财务报表编制的前期准备事项；

　　四是合并财务报表的编制程序；

　　五是合并资产负债表的编制方法；

　　六是合并利润表和利润分配表的编制方法；

　　七是合并现金流量表的编制方法；

　　八是合并所有者权益变动表的编制方法；

　　九是合并财务报表附注的内容。

（一）合并财务报表的概念、构成与编制主体

　　1.合并财务报表的概念

　　合并财务报表，也称合并会计报表。

在准则中，给出的定义是：

“合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

”

　　个别财务报表，是反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表与个别财务报表是不一样的，它反映的不是单个企业的情况，而是由单个企业所组成的企业集团的情况。

二者反映的内容是不同的。

　　2.合并财务报表的构成

　　在准则中规定：

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益（或股东权益）变动表；附注。

也就是说，企业编制合并财务报表时必须包括以上各项内容，但根据情况可以适当增加内容，但不能减少内容。

　　3.编制主体

　　准则规定：

“母公司应当编制合并财务报表”。

即明确了合并财务报表的编制主体是企业集团中的母公司。

也就是说，合并报表反映的是企业集团的整体情况，但不是企业集团中的每一个企业都编制合并财务报表，只有母公司才编制合并财务报表。

（二）合并范围的确定

　　编制合并财务报表，首先必须确定其合并范围。

合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些子公司不应当包括在合并财务报表的编报范围之内。

　　准则中强调，合并范围“应当以控制为基础予以确定”。

即不论拥有权益性资本的比例为多少，只要能够控制，均应纳入合并范围。

　　显然，要确定合并报表的合并范围，首先必须明确控制这样一个概念。

　　准则中，对控制作了如下定义：

“控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

”

　　即控制是一种权利，能够决定另一个企业财务和经营政策，以及从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。

　　由该定义可以看出，控制具有如下特点：

（1）决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。

在一个企业的日常经营活动中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。

当一个企业或个人能够决定某个企业的财务和经营政策时，可认为该企业或个人能够控制这个企业。

（2）获取经济利益是控制的主要目的。

一个企业或个人控制另一个企业的主要目的是未来获取一定的经济利益。

这与投资的目的相同。

　　控制可以采取不同的途径，主要有：

（1）以所有权方式达到控制的目的。

这是指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括直接拥有、间接拥有、直接拥有加间接拥有。

　　直接拥有：

A→B（51%）

　　间接拥有：

A→B（60%）、B→C（70%），则A→C（70%）　

　　直接拥有加间接拥有：

A→B（51%）、A→C（35%）、B→C（30%），则A→C（65%）

（2）以所有权加其他方式达到控制的目的。

这是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽然不超过半数，但通过其拥有表决权资本和其他方式达到控制。

比如，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

　　以控制为基础确定合并范围需要注意如下几个问题：

（1）是否所有能够控制的企业都纳入合并范围的问题。

从准则的条文中，我们可以发现，确定合并范围尽管是以控制为基础，但并不是所有能够控制的企业都纳入合并范围，只有能够控制的被投资单位，才能纳入合并范围，能够控制的没有投资关系的企业，不能纳入合并范围。

比如，企业承包一家无投资关系的企业，承包企业尽管通过协议或承包合同能够达到控制被承包企业的目的，但也不能纳入合并范围。

因此关于合并范围确定的原则，简单概括为“投资+控制”，只有同时满足这两个条件，才能纳入合并范围。

缺少其中任何一个条件，都不能纳入合并范围。

（2）关于小规模子公司和特殊行业子公司的问题。

在财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中曾经规定：

“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。

”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。

　　（3）关于合营企业的问题。

企业会计制度第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。

在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义。

也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并后不具有实际意义，因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

正是由于这样，在准则中，取消了比例合并法。

　　（三）合并财务报表编制的前期准备事项

　　合并财务报表的编制涉及到多个法人实体。

为了使编制的合并财务报表准确、全面地反映企业集团的真实情况，必须做好前期准备事项。

前期准备事项主要有：

　　1.对子公司的长期股权投资采用权益法核算

　　权益法是股权投资的核算方法之一。

在采用权益法核算长期股权投资的情况下，长期股权投资的账面价值反映其在被投资企业权益的变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额。

在编制合并财务报表时，需要进行抵销的项目之一，就是母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目的相互抵销。

在采用权益法的情况下，有利于合并财务报表的编制。

　　2.统一母子公司的会计政策

　　会计政策是企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制会计报表的基础，是保证会计报表各项目反映内容一致的基础。

只有在会计报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。

为此，合并财务报表准则规定：

“母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。

”

　　需要注意的是，暂行规定中有一个例外情况，即当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该会计报表编制合并财务报表。

在准则中取消了这一例外情况，即即使差异不大，对财务状况和经营成果影响不大，也必须进行调整。

　　3.统一母子公司的会计期间

　　会计报表是反映一定日期的财务状况和一定会计期间的经营成果和现金流量，母公司和子公司的个别会计报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果与现金流量的期间一致的情况下，才能进行合并。

因此，准则中规定：

“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编制财务报表。

”

　　（四）合并财务报表的编制程序

　　合并财务报表的编制，可以采用不同的方法，在不同的方法下，编制程序是不一样的。

不过，目前普遍采用的是合并法，准则中规定的方法，也主要是合并法。

下面以合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表为例对合并法的基本程序进行说明。

　　1.编制合并工作底稿

　　合并工作底稿的基本格式如下表所示：

　　　　　　　　　　　　　　　　合并工作底稿（简化）　　 

项目母公司子公司合计数抵销分录少数股东权益合并数

借方贷方

（利润表项目）　　　　　　　

主营业务收入1008018030　　150

主营业务成本　　　　　　　

……　　　　　　　

净利润　　　　　　　

（利润分配表项目）　　　　　　　

……　　　　　　　

（资产负债表项目）　　　　　　　

……　　　　　　　

　　从这个表可以看出，合并工作底稿的第一列是“项目”，就是母公司或子公司个别会计报表的项目，第二列是“母公司”，该列用来填母公司会计报表各项目的数字；第三列是“子公司”，该列用来填子公司会计报表各项目的数字；第四列是合计数，也就是母公司和子公司个别报表数字的合计数；第五列是抵销分录，该列用来填抵销分录的借方和贷方数字；第六列是少数股东权益，该列用来填子公司所有者权益中不属于母公司的份额；第七列是合并数，也就是根据合计数和抵销分录计算出来的合并报表的数字。

合并报表就是根据这一列数字来编制的。

　　2.将合并范围内母、子公司的资产负债表和利润及利润分配表过入到工作底稿中，计算出合计数；

　　3.编制抵销分录，将其过入到工作底稿中；

　　4.计算合并数；

　　5.填列合并会计报表。

　　【例】2005年老王投资100万元现金设立甲公司。

然后，甲公司又投资40万元，设立A公司。

假设甲公司和A公司在2005年没有开展其他业务活动。

　　2005年，甲公司编制的会计分录有：

　　1.接受实收资本

　　借：

银行存款　　　　　　　100

　　　　贷：

实收资本　　　　　　　100

　　2.进行长期股权投资

　　借：

长期股权投资　　　　　40

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　40

　　2005年，A公司编制的会计分录有：

　　借：

银行存款　　　　　　　40

　　　　贷：

实收资本　　　　　　　40

　　根据以上会计分录，可以编制出甲公司和A公司2005年末的资产负债表如下：

甲公司资产负债表　A公司资产负债表

资产负债及所有者权益资产负债及所有者权益

银行存款60

长期股权投资40实收资本100银行存款40实收资本40

资产总计100负债及所有者权益总计100资产总计40负债及所有者权益总计40

　　在本例中，甲公司持有A公司股份100%，甲公司能够控制A公司，所以，甲公司为母公司，A公司为子公司。

但不管是母公司还是子公司，都是老王投资100万元的结果。

但从这两个公司的个别会计报表看出，甲公司资产100万，A公司资产40万，似乎老王因此投资导致其资产增加了40万。

对于这个结果，老王自己也感到困惑，为什么我就投资办了两家公司，公司什么业务也没有开展，资产就由100万变成140万了？

　　之所以产生上述问题，其实是考虑问题的角度不同。

我们说甲公司资产100万，A公司资产40万，是站在甲公司或A公司的角度来说的，从会计记录来看也确实就是这样。

而老王考虑的角度，既不是甲公司，也不是A公司。

因为，不管是甲公司还是A公司，都是他的公司。

他是站在由甲公司和A公司组成的企业集团的角度。

　　这样问题就产生了：

会计是站在个别公司的角度来进行反映的；而老王是站在企业集团的角度来管理的。

会计信息难以直接为老王所利用，甚至会出现令人困惑的现象。

怎么办？

对。

站在企业集团的角度，编制反映企业集团整体情况的会计报表。

这种站在企业集团角度所编制的会计报表，就是所谓的合并会计报表。

　　如果站在个别企业的角度，甲公司对A公司的投资，在甲公司的账面上，反映为银行存款的减少，长期股权投资的增加；在A公司的账面上，反映为银行存款的增加和实收资本的增加（老师讲解中少了“实收资本的增加”，请给音频中补上）。

如果站在由甲公司和A公司构成的企业集团的角度，这项业务其实是公司资金从一个地方转移到另一个地方，并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。

　　首先要编制合并工作底稿。

合并工作底稿如下：

　　　　　　　　　　　　　　　　合并工作底稿（简化）　　 

项目母公司子公司合计数抵销分录少数股东权益合并数

借方贷方

资产　　　　　　　

银行存款6040100　　　100

长期股权投资40　40　40　0

资产总计10040140　40　100

负债及所有者权益　　　　　　　

实收资本1004014040　　100

负债及所有者权益总计1004014040　　100

　　第二步，把母公司和子公司报表项目的数字过到合并工作底稿，并计算出合计数。

　　第三步，编制抵销分录，并过到合并工作底稿之中。

　　根据前面的分析，甲公司对A公司的长期股权投资，其实只是资金在集团内部的转移，因此，应将母公司的长期股权投资与A公司的所有者权益抵销。

抵销分录如下：

　　借：

实收资本　　　　　　　　　40

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　40

　　第四步，计算合并数。

见合并底稿。

　　第五步，填列合并报表 

合并资产负债表

资产负债及所有者权益

银行存款100实收资本100

资产总计100负债及所有者权益总计100

　　以上就是编制合并报表的原因以及合并报表的编制程序与方法。

　　在编制合并报表时，必须明确两点：

　　第一，合并报表是站在集团的角度，以个别公司的报表为基础编制的，反映整个企业集团财务状况、经营成果和现金流量的报表。

在编制过程中，对于企业集团内部的业务，必须进行抵销。

　　第二，编制合并报表“只调表，不调账”。

也就是说，编制合并报表是以个别报表为基础编制的，而不是以会计账簿为基础编制的。

我们通过编制抵销分录，抵销企业集团内部经济业务对个别报表的影响，调整的是报表项目，而不是会计账簿的记录。

因此，编制抵销分录时，用的是报表项目，而不是会计科目。

当然，有些报表项目与会计科目是一致的，但不能把它理解为会计科目，而必须理解为报表项目。

　　通过上述程序，可以看出，合并财务报表编制过程中的主要工作是编制抵销分录，将集团内部交易对于合并报表的影响予以抵销。

　　（五）合并资产负债表的编制

　　根据准则规定，在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的主要有如下四个方面的内容：

　　1.母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

　　各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资的余额与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

　　以母公司对子公司的长期股权投资为例进行说明。

　　母公司对子公司进行投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目的长期股权投资列示。

子公司接受这一投资时，一方面增加资产的数额，另一方面作为实收资本处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产增加。

但从企业集团整体来看，母公司对子公司的股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。

因此，在编制合并财务报表时，应当在母公司和子公司会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目和子公司所有者权益项目予以抵销。

　　抵销时，分两种情况：

　　1.子公司为全资子公司

　　在这种情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益项目应当全额抵销。

在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。

　　2.子公司为非全资子公司

　　应当将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵销。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，作“少数股东权益”处理。

在合并工作底稿中的抵销分录为：

　　借：

实收资本

　　　　资本公积

　　　　盈余公积

　　　　未分配利润

　　　　贷：

长期股权投资

　　　　　　少数股东权益

　　需要说明的是，按照原来的规定，在抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益时，可能会出现“母公司对子公司的长期股权投资”与“子公司所有者权益中母公司所拥有的份额”不一致的情况，按照原来的规定，这一差额作为“合并价差”处理。

之所以会出现合并价差的问题，是由于核算股权投资差额所引起的。

由于在新的投资准则中取消了股权投资差额的核算，所以，合并价差问题就不会再出现了。

　　2.母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务项目应当相互抵销，同时抵销应收账款的坏账准备和债券投资的减值准备。

　　此处的债权债务项目，是指母子公司以及子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款和预收账款、应付债券和债券投资等项目。

　　上述项目发生时，集团成员企业一方在其个别资产负债表中反映为资产，另一方反映为负债。

但从企业集团整体考察，只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。

为此，编制合并资产负债表时，应当将这些内部债权债务项目予以抵销。

抵销时，借记债务项目，贷记债权项目。

　　【例】假设2005年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有。

则在2005年末编制合并资产负债表时，抵销分录如下：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　3000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　3000

　　借：

预收账款　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

预付账款　　　　　　　　　　1000

　　借：

应付票据　　　　　　　　　　4000

　　　　贷：

应收票据　　　　　　　　　　4000

　　借：

应付债券　　　　　　　　　　2000

　　　　贷：

长期债权投资　　　　　　　　2000 

　　需要注意的是，在应收账款采用备抵法计提坏账准备的情况下，随着内部应收账款的抵销，与其相对应的坏账准备也必须抵销。

　　【例】假设母公司按照应收账款余额的5‰计提坏账准备，则本期计提的坏账准备为15元（假设前期没有坏账准备余额）。

抵销分录为：

　　借：

坏账准备　　　　　　　　　　15

　　　　贷：

管理费用　　　　　　　　　　15

　　（在合并工作底稿中利润表部分抵销）

　　需要注意的是：

因债券投资而持有的企业集团内部债券，如果不是直接从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三者手中购进的，在进行长期债权投资与应付债券的抵销时，就可能会出现差额。

对于这一差额，原来的规定是作为合并价差处理，新准则的规定是计入投资收益项目。

　　3.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。

　　对存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部损益相关的部分应当抵销。

　　下面以内部存货销售为例进行说明：

　　在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。

而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账。

在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：

一部分是真正的存货成