债务重组的若干问题的探讨学位论文.docx

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债务重组的若干问题的探讨学位论文

目录

引言-1-

一、我国债务重组准则的出台背景-1-

（一）1988年的《债务重组准则》-1-

（二）2001年的《债务重组准则》-2-

二、债务重组定义-2-

三、国有企业内部审计存在的问题-3-

（一）新旧债务重组准则中定义的变化-3-

（二）改变了债务重组的内涵-3-

（三）重新引入公允价值计量属性-4-

（四）账务处理发生了变化-4-

（五）对信息披露的内容进行了调整-5-

四、债务重组新准则所暴露的问题-5-

（一）债务重组中的非现金资产清偿问题-6-

（二）债务重组的重组损益-6-

（三）债务重组的公允价值的运用-6-

（四）债务重组在会计报表的披露-6-

五、关于完善债务重组准则运用的建议-7-

（一）完善实施我国公寓价值的计量环境和经济环境-7-

（二）在现金流量表的补充资料中增加“债务重组损益”-8-

（三）关于债务重组损益的问题-8-

结论-8-

参考文献-9-

债务重组的若干问题的探讨

引言

债务重组（又称债务重整），是指债权人在债务人发生财务困难时，本着友好协商的原则，在法律的监督下，债权人对债务人作出的让步。

正确运用债务重组，能使企业免于破产，员工免于失业，并能成功引导经济秩序的正常运转。

债务重组可以最大限度地保障债权人的利益，缓解债务人的财务困难，同时，可以最大限度的保障国家的财政收入。

笔者通过运用比较法、分析法等研究方法，对本课题从债务重组、损益处理和公允价值等方面进行了探讨，并提出了若干改进意见，例如完善公允价值的实施环境，报表的改善等。

一、我国债务重组准则的出台背景

在激烈的市场竞争中，企业随时都有可能陷入资金周转不灵的财务困境，以至于出现不能如期履约偿债的风险。

那么，如何帮助这些企业摆脱困境，尽可能地减少损失，最大限度地保护债权人和债务人双方的利益？

进行债务重组不失为一个较好的途径。

为了规范债务重组行为，维护良好的社会经济秩序，1995年，财政部决定制定债务重组准则。

经过充分的调查研究和多次修改，1998年6月正式颁布了《企业会计准则——债务重组》，2001年进行了第一次修订，2006年进行了第二次修订。

（一）1998年的《债务重组准则》

1998年正式实施的《债务重组准则》对于规范企业的债务重组行为，提高会计信息的真实性和可靠性，起到了重要作用。

但是在实务操作中却出现了诸多问题。

准则规定，债务人的债务重组收益计入营业外收入，从而对提升上市公司的经营业绩起到了立竿见影的效果。

于是，发生了很多上市公司利用债务重组操纵利润，粉饰会计报表的现象，其中比较典型的案例---阿城钢铁公司。

该公司于1998年底，通过债务重组调减应付款项7800万元，而当年净利润只有4341万元。

鉴于这种情况，财政部于2001年对债务重组准则进行了第一次修订。

（二）2001年的《债务重组准则》

在这次的修订中，最大的变化就是将公允价值计量基础改为账面价值计量基础，而且债务人的债务重组收益计入资本公积，债务重组不再对当期损益产生直接影响。

这实际上是意味着公允价值计量属性在我国会计准则中的应用失败，也是与国际会计准则的背离。

经过这次修订，遏制了利用公允价值和债务重组操纵利润的现象。

但是，由此又产生了另外一个问题，那就是债务重组利得计入资本公积，而资本公积是可以用来弥补亏损，那么最终的结果便是：

债务重组利得以较为曲折的形式再度利润化，而且还降低了企业的所得税负担。

显然，出现了这样的结果，应该是政策制定者们始料不及的。

随着经济全球化的发展和我国加入WTO，越来越多的企业参与到国际市场的竞争中，会计准则向国际趋同的要求日益强烈，为了适应经济全球化发展的需要，2006年财政部对会计准则进行了重大修订，而对其中的债务重组准则也进行了较大调整。

二、债务重组定义

国际上对债务重组所下的定义从总体来讲反映了两种思路，一种是广义的债务重组，一种是狭义的债务重组。

广义的债务重组---所有涉及修改债务条件的事项都应视作债务重组。

而澳大利亚在这方面是最能体现这种思想、最具代表性的国家。

澳大利亚会计指南第11号将债务重组定义为：

“为了改变或解除债务人对现存债务的责任而采取的行动，其中不包括债务的消除和可转换债券转为股权”。

狭义的债务重组则认为只有债务人发生财务困难，且债权人对债务人做出了让步事项的才视作债务重组。

最能体现这种思想的国家是美国。

美国财务会计准则第15号公告的定义是:

“债权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人做出的平常不愿考虑的让步事项”。

而我国06年新准则[3]把债务重组定义为：

“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。

新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”作为债务重组的必要条件。

而旧准则[2]的定义是：

“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。

可见旧准则是广义的定义，而新准则为狭义的定义。

我认为这样修改可能基于以下原因：

⑴债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算，其实质属于捐赠，适用其他准则；⑵企业破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。

在企业进行公司制改造时，情况比较复杂其债务重组无论是否属于持续经营，本准则也不予涉及。

⑶债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人未做出让步，则不涉及会计的确认和披露。

因此，将债务重组的定义恢复为1998年准则的定义是有其科学性和合理性。

虽然新准则对债务重组的定义在文字上与1998年准则的定义[1]一样，但新准则的适用范围比1998年准则的适用范围广，这是由于债务重组定义对“让步”的判断标准不同，1998年准则未采用现值计算，而新准则借鉴了美国财务会计准则第15号公告的做法，采用现值计算来判断债权人是否做出了“让步”。

新准则规定，以修改债务条件（包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）进行债务重组中，债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。

对于债权人而言，重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益，受让非现金资产按照公允价值入账。

现值更能真实反映债务人、债权人在债务重组活动中的利得和损失，现值概念的引入，使得债务重组具体准则进一步与国际接轨。

一笔业务的手续费收入甚至抵不上银行因此而付出的相关费用。

显然，收费只是象征性的，不能从中体现出银行经营服务的性质。

另外，其他一些银行的中间业务没有明确的定价，或者是缺乏行业性的统一规定。

三、新债务重组准则的变化

2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第12号—债务重组准则》，新债务重组准则是在借鉴国际会计准则和结合我国债务重组会计实践的基础上进行的，与2001年的债务重组准则相比，主要有以下几方面变化：

（一）新旧债务重组准则中定义的变化

1．旧准则中提到“法院的裁决”，新准则将其改为了“法院的裁定”

一字之差，其实是因为旧准则中错用了法律术语。

根据《中华人民共和国民事诉讼法》及其它有关法律规定：

法院一般作出的是判决和裁定，行政机关和仲裁机构可以作出裁决。

裁定是指法院在审理民事案件的过程中，对有关诉讼程序的事项做出的判定；裁定是解决诉讼中的程序事项，裁定所依据的是程序法，而程序法的主要功能在于及时、恰当地为实现权利和行使职权提供必要的规则、方式和秩序。

很显然债权债务纠纷属于民事案件，应由法院作出裁定不应使用“裁决”。

2.“或有支出”和“或有收益”定义的变化

旧准则在第2条分别给出了“或有支出”和“或有收益”的定义，但在新准则中把这两个术语改为了“或有应付金额”和“或有应收金额”。

完善“或有应付金额”的会计处理按新准则规定，在以修改债务条件进行债务重组时，对于债务人而言，应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务账面价值与重组后债务入账价值之间的差额计入当期损益。

对于债权人而言，应将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值，重组债务账面价值与重组后债权的入账价值之间的差额计人当期损益。

如果涉及或有应收金额，债权人不应确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

另外，以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应付金额，且该金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。

这样规定在会计实务中更具有可操作性。

（二）改变了债务重组的内涵

在旧准则中对债务重组的定义是“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。

”在这一概念表述中，对债务重组的界定并不是十分明确，无论债务人是否发生财务困难，也无论债权人是否作出让步，只要是修改某项债务条款，都属于债务重组范畴，甚至还包括债务人处于破产清算和改组时的债务重组。

可见，在旧准则中，债务重组的范围是非常广泛的，也正是这种概念界定的模糊，给滥用债务重组创造了条件。

新准则对债务重组定义是“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出‘让步’的事项。

”而在这一概念表述中，突出强调的是“债务人发生财务困难”是进行债务重组的前提条件，也明确规定了“债权人做出让步”这一实质内容。

这样的界定，使债务重组的范围相对而言比较明确，可以有效地遏制滥用债务重组的现象。

当然，债务人是否发生了财务困难，还需要通过调查了解才能予以证实。

（三）重新引入公允价值计量属性

公允价值是国际会计准则和许多国家会计领域都普遍采用的一种计量属性，由于它更能真实和准确地反映企业的现时价值，为会计信息使用者进行经济决策时提供更为相关的会计信息。

1998年发布的《债务重组准则》中，当时借鉴了国际会计准则，引入公允价值计量属性，但由于当时我国的生产要素市场和市场经济尚不完善，公允价值计量技术比较落后，会计人员职业判断能力也不强等原因，使公允价值成为一些不法企业操纵利润的工具。

因此在2001年修订的《债务重组准则》中，取消了公允价值计量属性，而以账面价值作为核算基础。

这种做法虽然避免了上市公司利用公允价值计量属性任意操纵利润的现象，但是，也相对降低了会计信息的客观性和相关性。

然而随着市场经济的发展，生产要素市场和资本市场也不断成熟和完善，我国已经初步形成了适宜公允价值计量属性应用的“土壤”。

这次在新债务重组准则以及整个会计准则体系中，重新引入了公允价值计量属性，这是我国会计准则国际趋同的实质要求,是提高会计信息质量的客观要求，也是我国经济向全球化发展的必然要求。

（四）账务处理发生了变化

新旧准则对债务重组业务的会计处理存在很大差异。

除了将计量基础由账面价值基础改成了公允价值基础外不同外，最显著的差异在于损益的形成及确认不同。

1.债务人的账务处理

旧债务重组准则中规定，债务人将债务重组利得计入资本公积。

债务重组收益主要包括以下几个方面：

第一，债务人以现金资产清偿债务时，重组债务的账面价值与偿还债务所支付的现金之间的差额；

第二，债务人以非现金资产清偿债务时，重组债务的账面价值与偿还债务所转让的非现金资产的账面价值之间的差额；

第三，债务人以债务转为资本方式清偿债务时，重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额的差额；

第四，修改其他债务条件时，重组债务的账面价值大于未来应付金额的差额。

而新债务重组准则中则规定，债务人将债务重组利得计入营业外收入。

债务重组收益主要包括以下几个方面：

第一，债务人以现金资产清偿债务时，重组债务的账面价值与偿还债务所支付的现金之间的差额；

第二，债务人以非现金资产清偿债务时，重组债务的账面价值与偿还债务所转让的非现金资产的公允价值之间的差额；

第三，债务人以债务转为资本方式清偿债务时，重组债务的账面价值与债权人享有的股权公允价值之间的差额；

第四，修改其他债务条件时，重组债务的账面价值与重组后债务公允价值的的差额。

此外，由于新债务重组准则采用以公允价值为计量基础，那么在以非现金资产清偿债务时，还会涉及到转让的非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额，应当确认为资产转让损益；在债务人以债务转为资本方式清偿债务时，将会涉及到债权人享有的股份的面值总额与股权公允价值之间的差额，应当计入资本公积。

而旧债务重组准则采用的是账面价值计量基础，这些差额是不存在的。

2.债权人的账务处理

在原债务重组准则中，债务人以低于债务账面价值的现金资产清偿债务时，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损益；除此以外，其他几种重组方式基本上不涉及重组损益，因为收到的非现金资产或资本的入账价值是按照重组债权的账面价值来确认的，根本不存在差额。

新债务重组准则中还规定：

债权人收到的非现金资产或资本的入账价值应按照其本身的公允价值计量，而该公允价值与重组债权账面价值一定会存在差额（因为，债权人要做出让步），这个差额对债权人来说是债务重组损失，计入营业外支出。

（五）对信息披露的内容进行了调整

新旧债务重组准则在会计信息披露方面有所不同。

新准则对个别之处的语言表述进行了调整。

例如，旧准则中债务人应当披露信息的第二条“因债务重组而确认的资本公积总额”，在新准则中变成“因债务重组而确认的债务重组利得总额”；还有将旧准则中的第四条“或有支出”改为“或有应付金额”；另外，旧准则在债权人应当披露信息的第四条“或有收益”改为“或有应收金额”。

此外，新准则增加了应该披露的内容，债务人应该披露转让的非现金资产的公允价值、由债务转为股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据；债权人应该披露受让的非现金资产的公允价值、由债权转为股权的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

这样所披露的内容就更加详细完整了。

四、债务重组新准则所暴露的问题

在债务重组实务中，由于市场经济不完善，尤其是生产要素市场存在缺陷的条件下，公允价值的取得和现值的计算在实际操作中可能存在问题，公允价值的确认只能来源于双方协商，公允的程度有待提高；同样现值利率的取得亦存在着具体困难，因此不能排除企业通过不同价值确认来调节利润。

新准则不仅使得“债务重组收益”的产生成为可能，还可能导致“资产转让收益”的实现。

如果没有相对完善的有关公允价值的确认与计量的规范与监督机制，那些希望利用债务重组业务进行盈余管理的企业又将有“新的利润增长点”。

除此之外，还有非现金资产清偿问题、重组损益问题、公允价值的运用问题和会计报表的披露问题。

（一）债务重组中的非现金资产清偿问题

关于非现金资产清偿债务的具体准则表述让人误解。

新准则规定：

债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；债权人对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

在实务中，例如债务人用自产产品抵偿债务对于债务人来说是视同销售行为，要计算增值税额，但准则表述容易让人产生误解，忽视相关税务处理问题。

因此，准则应表述为：

债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值以及相关税费之和的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

（二）债务重组的重组损益

新准则规定，以债务转为资本清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，作为重组收益，确认为目期损益。

相比旧准则而言，重组收益最终计入了目期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。

然而就如98年准则，一些亏损的上市公司就利用债务重组获取额外的重组收益及巨额利润，以使亏损减小或是扭亏为盈，维持报表利润，使会计报表不真实。

这就需要修改现金流量表的相关项目。

由于债务重组不是企业日常的经营活动，它的损益并不能给企业带来相应的现金流入或流出，因而对当前经营活动的现金流量不会产生任何影响。

所以，在编制现金流量表时，应把由于债务重组产生的收益或损失从补充资料的净利润项目中扣除，这样对净利润调整后的经营活动产生的现金流量净额才会是真实的数据，也只有这样才能使现金流量表的主表和补充资料中所反映的经营活动产生的现金流量净额项目相一致。

因此为了保证新准则的顺利实施，应在现金流量表的补充资料中增加一项债务重组净损益，作为净利润的调整项目,专门反映债务重组产生的损益。

这样处理可以较清楚地了解债务重组收益对企业利润的影响，提高会计数据的质量。

虽然新准则规定债务人的重组收益计人当期损益，即计入“营业外收入”，但是仍无法防止不法企业借助债务重组操纵利润的问题。

此外，债务重组损失计入“营业外支出”不妥。

对债权人来讲，在债务重组中发生的是债务重组损失。

通常的做法是把债务重组的损失视为非正常情况下的事项，债权人因此而发生损失，被列在“营业外支出”科目下，单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算，而且直接计入当期损益。

笔者认为，这种做法也欠妥当。

首先，在市场经济条件下，企业在正常生产经营中不可避免地会与其他单位之间发生债权、债务关系，只要存在这种关系，债务重组就有可能发生，其损失也就有可能产生。

可见，债务重组损失与企业经营活动有着直接联系，与营业外支出定义不相符合。

其次，债务重组损失与坏账损失之间在本质上有相同之处。

即它们都是企业在未能收回债权的情况下发生的经济损失。

而按照我国债务重组准则，重组债权的账面余额与受让资产公允价值之间的差额，应先冲减坏账准备，再将剩余部分确认为债务重组损失，计入营业外支出科目。

显然，这样的会计处理前后不相一致，存在脱节问题。

再次，将债务重组损失计入营业外支出，从管理的角度来看，不利于明确企业内部各部门之间的责任，不便于评判资金投放水平的高低，而且列支渠道也不太符合客观实际。

最后，债务重组产生的损失直接计入当期损益，而实际上这部分损失不完全属于当期，债务人进行税前抵扣，转移其税前利润，出现了少纳税的问题。

债务重组损失应先冲减已计提的坏账准备，发生的损失应计入管理费用，不应计入营业外支出。

损失与费用相类似，但费用是由于企业不断进行的主要经营活动或业务所形成的，即主要来自生产和销售产品、提供劳务和投资等经常性活动；损失则是由非主要经营性活动或偶发事项所形成的净资产增减。

从性质上分析，债务重组损失属于坏账损失，是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出，符合费用的定义，而不是与企业生产经营活动无直接关系的支出，并且在很多情况下债务重组很普通，也很经常，因此，企业发生的债务重组损失应确认为管理费用，而不应计入营业外支出。

债务重组收益一次性计入当期收益不妥，同时有失谨慎性原则。

对债务人来讲，若在债务重组中发生债务重组收益，旧准则计入企业的资本公积，而新债务重组准则将此项列作营业外收入，并一次性计入当期损益，本人认为此种处理方式有失妥当。

首先，将债务重组全部收益一次生计入当期损益会造成收入与费用的不配比，违背了收入与费用的配比原则，亦有悖于资本保全的观念。

其次，债务人从中受益是一个相对较长的过程，可能会覆盖一个或几个会计期间。

再次，新准则将债务重组收益列入营业外收入，将带来现金流入，现实中的现金流出抵消了债务重组所带来的好处，造成短期内企业资金再度紧张，有悖于最初想通过债务重组拯救企业的想法。

同时，债务人的会计处理弱化了谨慎性原则。

新准则要求债务人将债务重组中产生的债务重组收益，不再记入资本公积，而是记入当期损益。

这就意味着一旦债权人做出让步，债务人将获得当期收益，从而可能极大提高其当期每股收益，即在没有经常性盈利的情况下，债务人可能出现账面盈利，达到粉饰其财务状况的效果。

（三）债务重组的公允价值的运用

公允价值的获取和使用问题。

由于采用公允价值而引起的价值波动是通过损益表反映的，它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性，因此公允价值的确定办法有待于进一步规范。

但是有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。

我国金融工具市场化程度不高、交易行为不规范，公允价值获取较难。

而且未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量操作上往往难度较大。

当市场交易不活跃或市场被分割时，金融产品价格受到扭曲，从而会计信息的质量受到影响。

公允价值本身是合理的，我们不能因为公允价值难以计量就放弃其在新准则中的运用，解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件，优化其存在的基础。

我们应该让评估机构、物价部门等机构发挥应有的作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制，对有过错的机构和人员追究相关责任，恢复公允价值的公允性，还原会计信息的客观公正性。

因此，笔者认为，公允价值不仅是防止资产虚增的需要，也是会计本身传递客观、公允信息的需要。

公允价值可能再次成为会计造假工具的问题。

公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场，以及会计人员较高的职业判断能力，稍有偏差，就有可能成为企业调节利润的手段。

由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由交易双方自己来确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。

在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中，公允价值成了一个“法宝”。

对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益不再计人资本公积，而是确认为债务重组利得，直接计入当期收益，进入利润表，对于沪深两市的业绩较差的公司来说，通过债务重组可获得巨额利润，大大提高其每股收益。

对于陷入财务困境的上市公司，控股股东或利益相关方出于自身利益考虑，往往通过债务豁免增加上市公司的利润。

但是，我们应该明确：

公允价值并不是会计造假的根源，它只是会计造假的手段，只有杜绝根源才能杜绝利润操纵。

它之所以成为上市公司管理层造假的工具，是由于公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的，这些环境包括会计准则制度、监管力度、法律法规的完善程度等与公允价值相关的一些因素。

究其根源主要在于我国目前公司治理结构方面的缺陷。

公司治理简单地说是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突。

内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会采取对自身有利、却不惜伤害外部人利益的决策。

只有培育市场环境，完善我国公司的治理结构，实现产权多元化，弱化内部人控制，公允价值在我国合理运用才有根本保证。

公允价值计量可能增加财务报表项目波动性的问题。

在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化莫测，都会引起企业财务报表项目的波动。

有人认为，如果波动性存在，那么财务报表就应反映这种波动，这样报表使用者才能获得更相关的财务信息。

但是，反映外部环境等变化所引起的损益的变动，可能并不能提供非常相关的信息，评价意义可能会降低，甚至可能误导财务报表使用者。

因此，为了避免这种负面影响，切实反映企业资产的营运效率、回报率以及持续经营能力，实行公允价值计量后，现金流量将成为反映企业经营管理能力的一项重要指标，会受到更多的关注。

对报表使用者而言，现金流量信息将处于与资产、负债、利润等信息同等重要的地位。

公允价值计量可能引发会计人员的盲目排斥问题。

长期以来以历史成本为基础的计量模式已根深蒂固于人们脑海中，尤其是我国会计人员也已经熟悉了历史成本模式的操作，而对公允价值的内涵、计量与报告方法等还相当陌生，因此，很可能导致他们由于思想、习惯上的偏见而对公允价值计