同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较.docx

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同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较

　　一、含义不同

（一）同一控制下的企业合并

　　《准则》规定：

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。

　　同一控制下企业合并的主要特点：

其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其二，由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话，可能会出现增值的情况。

（二）非同一控制下的企业合并

　　《准则》规定：

参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

交易以公允价值为基础，交易对价相对公平合理。

　　二、会计计量基础不同

　　企业合并准则规定：

同一控制下的企业合并采用账面价值计量，非同一控制下的企业合并采用公允价值计量。

　　三、会计处理方法不同

　　《准则》规定，同一控制下企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并采用购买法。

　　权益结合法，即对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。

在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。

参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。

　　1.合并成本的确认。

合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　2.合并费用的处理。

合并方为进行合并所发生的各项相关费用应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　3.合并方合并财务报表的编制。

合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映；合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

（二）非同一控制下企业合并采用购买法

　　一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。

购买法视合并行为为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。

　　1.合并成本的确定。

合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。

具体如下：

①通过一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

②通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为购买方已经持有的被购买方股本在购买日（或交易日）的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值之和。

在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　2.合并差额的处理。

合并差额分三种情况分别采取不同的方法进行处理。

①购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益；②在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；③在购买日，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额应当计入当期损益。

　　3.合并费用处理。

购买方为进行企业合并发生的各项直接费用，应当计入企业合并成本。

发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，无溢价或溢价不足以冲减的部分，冲减留存收益。

　　4.购买方合并财务报表的编制。

企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。

母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。

　　四、会计信息披露内容不同

　　企业合并发生当期的期末，两种企业合并方式都需要分别在附注中披露下列信息：

参与合并企业的基本情况、合并（购买）日的确定依据、合并合同或协议约定将承担被合并（购买）方或有负债的情况和合并后已处置或准备处置被合并（购买）方资产、负债的账面价值、处置价格等信息。

除此之外，两种合并方式还应分别披露：

（一）同一控制下企业合并还应披露的信息

　　属于同一控制下企业合并的判断依据；以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况；被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明还应针对每种合并方式的特点。

（二）非同一控制下企业合并还应披露的信息

　　合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法；被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值；被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况；商誉的金额及其确定方法；因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益

同一控制和非同一控制企业合并会计核算

　　一、同一控制下企业合并的会计核算

　　同一控制下企业合并核算时采用权益结合法。

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的账面价值之间的差额应当调整资本公积；资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方进行合并所发生的各项相关费用于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

　　[例1]A、B公司为P公司控制下的两家子公司，A以账面价值为420万元的固定资产（原值500万元，累计折旧80万元）和账面价值为380万元的无形资产为对价自P处取得B100％的股权。

合并日，A和B所有者权益构成如表1所示：

　　A公司在合并日的会计分录：

　　借：

固定资产清理4200000

　　　　累计折旧800000

　　　　贷：

固定资产5000000

　　借：

长期股权投资15000000

　　　　贷：

固定资产清理4200000

　　　　　　无形资产3800000

　　　　　　资本公积7000000

　　二、非同一控制下企业合并的会计核算

　　非同一控制下企业合并核算时采用购买法。

购买时，企业可以通过一次性购买取得对方的控股权；也可以通过多次交易，分步取得股权最终实现控制。

一次性交易实现的企业合并情况下，购买方将购买时付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和确认为企业合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额作为资产转让损益，计入“营业外收入”或“营业外支出”。

　　[例2]如上例：

假设A公司和B公司无任何联系，固定资产的公允价值为425万元，无形资产的公允价值为382万元，发生评估费用为120万元，以银行存款支付。

　　A公司在合并日的会计分录为：

　　借：

固定资产清理4200000

　　　　累计折旧800000

　　　　贷：

固定资产5000000

　　借：

长期股权投资9270000

　　　　贷：

固定资产清理4250000

　　　　　　无形资产3820000

　　　　　　银行存款1200000

　　借：

固定资产清理50000

　　　　无形资产20000

　　　　贷：

营业外收入70000

　　多次交易交换、分步取得股权最终形成企业合并情况下，合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应将长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

　　[例3]A公司于20×5年以5000万元取得B公司10％的股份，取得投资时，B公司净资产的公允价值为45000万元，但A公司能参与B公司的生产经营决策，因此，A公司对持有的该投资采用权益法核算，并于20×5年确认对B公司的投资收益为200万元。

20×6年，A公司另支付25000万元取得B公司可辩认净资产公允价值为47500万元。

假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利或利润。

A公司按净利润的10％提取盈余公积。

（不考虑减值准备）

　　A公司在合并日的会计分录：

　　借：

盈余公积200000

　　　　利润分配——未分配利润1800000

　　　　贷：

长期股权投资2000000

　　同时：

　　借：

长期股权投资250000000

　　　　贷：

银行存款250000000

　　购买日，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值为：

（5000-200）+25000=29800万元。