中级会计 会计 第六章 投资性房地产.docx
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中级会计会计第六章投资性房地产
内容框架
投资性房地产概述
投资性房地产的确认和初始计量
投资性房地产的后续计量
投资性房地产的转换和处置
历年真题分析
本章内容很重要，几乎每年必考，主观题与客观题均可出现。
本章可与固定资产、无形资产、所得税和会计差错更正等内容结合在计算题或综合题中出现。
主要考核投资性房地产的范围界定、投资性房地产用途的转换、两种后续计量模式的核算及其变更等内容。
近三年，每年都有主观题出现在试卷中。
方法&技巧★
学习本章时，对于投资性房地产的会计处理，应始终先区分是采用成本模式后续计量还是公允价值模式后续计量，即先划出范围，再各个击破。
尤其是，要重点关注投资性房地产与固定资产、无形资产、所得税等内容的联系，应侧重对以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产有关问题的掌握。
尤其要掌握投资性房地产与所得税以及合并报表的结合有其自身的特殊性。
第一节 投资性房地产概述
◇知识点：
投资性房地产范围界定（★★）
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产是企业为完成经营目标所从事的一种经营性活动。
范围界定
包括
（1）已出租的土地使用权；
（2）已出租的建筑物；
【提示】前两点的前提是企业土地使用权或建筑物拥有产权。
（3）持有并准备增值后转让的土地使用权。
【提示】持有并准备增值后转让的房产不属于投资性房地产。
不包括
（1）自用房地产；（固定资产或无形资产）
（2）作为存货的房地产。
（专指房地产开发企业）
特殊情况
（1）持有以备经营出租空置建筑物或在建建筑物；
（2）向承租人提供相关辅助服务；
【举例】甲房地产开发企业建成一座A超市，，企业作为房地产开发企业，对经营超市没有经验，于是将A超市对外出租，租赁协议中约定，甲企业为A超市提供保安保洁和维修服务，但提供的这些辅助服务占整个租赁协议的比重小，则A超市作为投资性房地产核算；如果租赁协议中约定，甲企业除了提供保安保洁和维修服务外，还拥有A超市的决策权，辅助服务所占比重大，则属于A超市自用的固定资产。
（3）房地产开发企业依法取得的土地使用权；
（4）部分自用或出售、部分用于赚取租金或增值；（能分开，各自核算：
用于赚取租金或增值的确认为投资性房地产，自用的作为固定资产或无形资产；不能分开，都作为固定资产或无形资产核算。
）
（5）母公司以经营租赁向子公司租出的房地产；
【提示】对于母公司个别报表而言，作为投资性房地产；从合并报表角度，为企业集团自用的固定资产或无形资产。
（6）已出租租期已满暂时空置继续用于出租；（作为投资性房地产核算）
（7）企业出租给本企业职工居住的宿舍。
（属于自用的固定资产）
【例题·多选题】下列不属于投资性房地产的有（ ）。
A.房地产企业开发待售的商品房
B.房地产企业开发增值后出售的土地使用权
C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权
D.已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的房地产
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A和B，属于房地产开发企业的存货；选项C，属于企业的无形资产。
第二节 投资性房地产的确认与初始计量
◇知识点：
外购投资性房地产的确认和初始计量（★）
确认时点
企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投资性房地产加以确认。
◆企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
初始计量
企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。
取得时的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
会计科目使用与后续计量模式有关。
【提示】后续计量采用公允价值模式计量，则初始投资成本科目为“投资性房地产——成本”。
如为成本模式后续计量，则没有明细科目，直接计入“投资性房地产”。
◇知识点：
自行建造投资性房地产的确认和初始计量（★）
确认时点
企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。
◆企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。
初始计量
成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
会计科目使用与后续计量模式有关。
（贷记在建工程，或开发产品）
【例题·判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。
◇知识点：
与投资性房地产有关的后续支出（★★）
资本化
1.采用成本模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值转入改扩建工程。
发生资本化的改良或装修支出，通过“投资性房地产——在建”科目归集，工程完成后，转入“投资性房地产”科目。
2.采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段，借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”（或借记）等科目；在工程完成后，转入“投资性房地产——成本”科目。
费用化
不满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目。
【例题·判断题】企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，并且如果采用成本模式进行后续计量的，再开发期间应当计提折旧或摊销。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，不计提折旧或摊销。
【例题·单选题】企业对其分类为投资性房地产的写字楼进行日常维护所发生的相关支出，应当计入的财务报表项目是（ ）。
A.管理费用
B.营业外支出
C.营业成本
D.投资收益
『正确答案』C
『答案解析』投资性房地产日常维护所发生的相关支出，应计入其他业务成本科目，在利润表中列示于“营业成本”项目。
第三节 投资性房地产的后续计量
◇知识点：
投资性房地产的后续计量原则（★★★）
一般原则
1.投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式；2.通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式；3.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量；4.成本模式在满足条件时可以变更为公允价值模式，公允价值模式不能变更为成本模式。
【例题·多选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
『正确答案』ABD
『答案解析』本题考核投资性房地产的后续计量原则。
同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式进行后续计量，所以选项C错误。
◇知识点：
投资性房地产的后续计量模式（★★★）
成本模式
1.按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销；2.取得租金收入并计算税金；3存在减值迹象的适用资产减值的有关规定。
（减值不能恢复）
【提示】成本模式计量的投资房地产的核算可以类比固定资产、无形资产的核算。
公允模式
1.存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值模式进行后续计量；2.获取租金收入并计算税金；3.不计提折旧或摊销，应按资产负债表日的公允价值计量。
【提示】公允价值模式计量的投资房地产的核算可以类比交易性金融资产的核算。
模式转换
成本模式转换为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。
【例题·多选题】下列关于企业投资性房地产会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.自行建造的投资性房地产，按达到预定可使用状态前所发生的必要支出进行初始计量
B.以成本模式进行后续计量的投资性房地产，计提的减值准备以后会计期间可以转回
C.投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值模式时，其公允价值与账面价值的差额应计入当期损益
D.满足投资性房地产确认条件的后续支出，应予以资本化
『正确答案』AD
『答案解析』选项B，以成本模式计量的投资性房地产，计提的减值准备以后不能转回；选项C，投资性房地产后续计量模式的变更，作为会计政策变更处理，按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
【例题·单选题】甲公司对投资性房地产以成本模式进行后续计量，2020年1月10日甲公司以银行存款9600万元购入一栋写字楼并立即以经营租赁方式租出，甲公司预计该写字楼的使用寿命为40年，预计净残值为120万元。
采用年限平均法计提折旧，不考虑相关税费及其他因素，2020年甲公司应对该写字楼计提的折旧金额为（ ）万元。
A.240
B.220
C.217.25
D.237
『正确答案』C
『答案解析』2020年年末计提折旧＝（9600－120）/40/12×11＝217.25（万元）
【例题·多选题】投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式时，其公允价值与账面价值的差额，对企业财务报表有影响的有（ ）。
A.资本公积
B.盈余公积
C.其他综合收益
D.未分配利润
『正确答案』BD
『答案解析』投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，属于会计政策变更，应进行追溯调整，所以变更当日公允价值与原账面价值的差额，应当计入留存收益。
第四节 投资性房地产的转换和处置
◇知识点：
投资性房地产用途转换的会计处理（★★）
成本模式后续计量
公允价值模式后续计量
非转投
存货转换投资性房地产
借：
投资性房地产
存货跌价准备
贷：
开发产品
借：
投资性房地产——成本（公允价值）
公允价值变动损益（借方差）
存货跌价准备
贷：
开发产品
其他综合收益（贷方差）
自用房地产转换为投资性房地产
借：
投资性房地产
固定资产减值准备/无形资产减值准备
累计折旧/累计摊销
贷：
固定资产/无形资产
投资性房地产累计折旧/投资性房地产累计摊销
投资性房地产减值准备
借：
投资性房地产——成本（公允价值）
公允价值变动损益（借方差）
固定资产减值准备/无形资产减值准备
累计折旧/累计摊销
贷：
固定资产/无形资产
其他综合收益（贷方差）
成本模式后续计量
公允价值模式后续计量
投转非
投资性房地产转换存货
借：
开发产品
投资性房地产累计折旧/投资性房地产累计摊销
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
借：
开发产品（公允价值）
公允价值变动损益（借方差）
贷：
投资性房地产——成本
投资性房地产——公允价值变动（或借记）
公允价值变动损益（贷方差）
投资性房地产转换为自用房地产
借：
固定资产/无形资产
投资性房地产减值准备
投资性房地产累计折旧/投资性房地产累计摊销
贷：
投资性房地产
累计折旧/累计摊销
固定资产减值准备/无形资产减值准备
借：
固定资产/无形资产（公允价值）
公允价值变动损益（借方差）
贷：
投资性房地产——成本
投资性房地产——公允价值变动（或借记）
公允价值变动损益（贷方差）
【总结】
成本模式下：
1、投资性房地产转换是没有差额的；
2、存货和投资性房地产之间的转换，是按照账面价值结转，不一一对应；
3、固定资产、无形资产和投资性房地产之间的转换，账面余额、折旧（摊销）、减值是可以一一对转的。
公允模式下：
1、非转投的贷方差额计入其他综合收益，非转投的借方差额和投转非的借贷方差额均计入公允价值变动损益；
2、转换日的公允价值均作为转换成资产（投资性房地产、固定资产、无形资产、存货）的入账价值。
【例题·多选题】企业将自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值与原账面价值的差额，可能影响的财务报表项目有（ ）。
A.资本公积
B.投资收益
C.公允价值变动收益
D.其他综合收益
『正确答案』CD
『答案解析』企业将自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值与原账面价值的差额，如果是借方差额，则计入公允价值变动损益，如果是贷方差额，则计入其他综合收益。
【例题·单选题】2020年7月1日，甲公司将一项按照成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为固定资产。
该资产在转换前的账面原价为4000万元，已计提折旧200万元，已计提减值准备100万元，转换日的公允价值为3850万元，假定不考虑其他因素，转换日甲公司应借记“固定资产”科目的金额（ ）万元。
A.3700 B.3800 C.3850 D.4000
『正确答案』D
『答案解析』成本模式下是对应结转，分录为：
借：
固定资产 4000
投资性房地产累计折旧200
投资性房地产减值准备100
贷：
投资性房地产 4000
累计折旧 200
固定资产减值准备 100
【例题·单选题】房地产开发企业将作为存货的商品房转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产时，商品房公允价值高于其账面价值的差额应当计入的项目是（ ）。
A.其他综合收益
B.投资收益
C.营业外收入
D.公允价值变动损益
『正确答案』A
『答案解析』企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。
并且，待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。
【例题·单选题】企业将自用房地产转为以公允价值模式后续计量的投资性房地产。
下列关于转换日该房地产公允价值小于账面价值的差额的会计处理表述中，正确的是（ ）。
A.计入递延收益
B.计入当期损益
C.计入其他综合收益
D.计入资本公积
『正确答案』B
『答案解析』企业将自用房地产转为公允价值模式后续计量的投资性房地产，当日公允价值小于账面价值的差额，应该计入公允价值变动损益。
【例题·计算分析题】2010年12月31日，甲公司以银行存款44000万元购入一栋达到预定可使用状态的写字楼，立即以经营租赁方式对外出租，租期为2年，并办妥相关手续。
该写字楼预计尚可使用22年。
甲公司对该写字楼采用公允价值模式进行后续计量。
2011年12月31日和2012年12月31日，该写字楼的公允价值分别为45500万元和50000万元。
2012年12月31日，租期届满，甲公司收回该写字楼，并供本公司行政管理部门使用。
甲公司自2013年开始对该写字楼按年限平均法计提折旧，预计尚可使用20年，预计净残值为零。
2016年12月31日，甲公司以52000万元出售该写字楼，款项收讫并存入银行。
假定不考虑相关税费及其他因素。
要求：
（1）编制甲公司2010年12月31日购入并立即出租该写字楼的相关会计分录。
（2）编制甲公司2011年12月31日对该写字楼因公允价值变动进行后续计量的相关会计分录。
（3）编制甲公司2012年12月31日收回该写字楼并转为自用的会计分录。
（4）编制甲公司2016年12月31日出售该写字楼的相关会计分录。
『正确答案』
（1）
借：
投资性房地产——成本 44000
贷：
银行存款 44000
（2）
借：
投资性房地产——公允价值变动 1500
贷：
公允价值变动损益 1500
（3）
借：
固定资产 50000
贷：
投资性房地产——成本 44000
——公允价值变动 1500
公允价值变动损益 4500
固定资产应计提的累计折旧＝50000/20×4＝10000（万元）
（4）
借：
固定资产清理 40000
累计折旧 10000
贷：
固定资产 50000
借：
银行存款 52000
贷：
固定资产清理 40000
资产处置损益 12000
【例题·计算分析题】甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，2×16年至2×18年与A办公楼相关的交易或事项如下：
本题不考虑增值税及其他因素。
资料一，2×16年6月30日，甲公司以银行存款12000万元购入A办公楼，并于当日出租给乙公司使用，且已办妥相关手续，租期2年，500万元/年，租金每半年收一次。
资料二，2×16年12月31日，甲公司收到首期租金250万元，并存入银行，2×16年12月31日，该办公楼公允价值为11800万元。
资料三，2×18年6月30日，租赁期满，甲公司收回并交付本公司行政管理部门使用，当日，该办公楼账面价值与公允价值均为11500万元，预计尚可使用20年，预计净残值为零。
采用年限平均法计提折旧。
要求：
（1）编制甲公司2×16年6月30日购入A办公楼的会计分录。
（2）编制甲公司2×16年12月31日收到租金的会计分录。
（3）编制甲公司2×16年12月31日A办公楼公允价值变动的会计分录。
（4）2×18年6月30日，编制甲公司收回A办公楼并交付本公司使用的会计分录。
（5）计算甲公司对A办公楼应计提的2×18年下半年折旧总额，并编制会计分录。
『正确答案』
（1）2×16年6月30日，购入办公楼：
借：
投资性房地产——成本 12000
贷：
银行存款 12000
（2）2×16年12月31日，确认租金收入：
借：
银行存款 250
贷：
其他业务收入 250
（3）2×16年12月31日，确认公允价值变动：
借：
公允价值变动损益 200
贷：
投资性房地产——公允价值变动 200
（4）2×18年6月30日，收回办公楼转为自用：
借：
公允价值变动损益 300
贷：
投资性房地产——公允价值变动 300
借：
固定资产 11500
投资性房地产——公允价值变动 500
贷：
投资性房地产——成本 12000
（5）2×18年下半年固定资产应计提折旧额＝11500/20/2＝287.5（万元）
借：
管理费用 287.5
贷：
累计折旧 287.5
◇知识点：
投资性房地产的处置（★★★）
模式
具体会计处理
1
成本模式
1.应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；2.按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，同时结转相关科目。
相关会计分录：
1.借：
银行存款
贷：
其他业务收入
2.借：
其他业务成本
投资性房地产累计折旧/投资性房地产累计摊销
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产
2
公允价值模式
1.应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；2.按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目；按其账面价值，贷记“投资性房地产——成本”科目，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。
3.若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转，同时，结转公允价值变动损益。
相关会计分录：
1.借：
银行存款
贷：
其他业务收入
2.借：
其他业务成本
贷：
投资性房地产——成本
投资性房地产——公允价值变动（或借记）
3.借：
公允价值变动损益
贷：
其他业务成本
或反之。
（此笔分录不影响损益）
借：
其他综合收益
贷：
其他业务成本
【例题·计算分析题】甲企业为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。
20×7年4月15日，该写字楼的账面余额为45000万元，公允价值为47000万元。
20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。
20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55000万元出售，出售款项已收讫。
甲企业采用公允价值模式进行后续计量，不考虑相关税费。
『答案解析』
（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产：
借：
投资性房地产——成本 47000
贷：
开发产品 45000
其他综合收益 2000
（2）20×7年12月31日，公允价值变动：
借：
投资性房地产——公允价值变动 1000
贷：
公允价值变动损益 1000
（3）20×8年6月，出售投资性房地产：
借：
银行存款 55000
贷：
其他业务收入 55000
借：
公允价值变动损益 1000
其他综合收益 2000
其他业务成本 4
升级会员 