注册会计师考试 会计 章节重要考点总结 完整版 重点标注.docx

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注册会计师考试会计章节重要考点总结完整版重点标注

2014年注册会计师考试会计章节重要考点总结完整版重点标注

　第一章　总　论

　　一、会计信息质量要求

　　二、会计要素：

特别注意资产、利得和损失等

　　第二章　金融资产

　　一、划分

业务

划分类别

在二级市场购入股票，对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响

准备近期出售

划分为交易性金融资产

不准备近期出售

划分为可供出售金融资产

属于限售股权

一般划分为可供出售金融资产

在二级市场购入债券

准备近期出售

划分为交易性金融资产

不准备近期出售但也不准备持有至到期

划分为可供出售金融资产

准备持有至到期且有充裕的现金

划分为持有至到期投资

在二级市场购入认股权证

划分为交易性金融资产

购入股权

对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响，公允价值不能可靠计量

划分为长期股权投资

对被投资企业具有控制

划分为长期股权投资

对被投资企业具有共同控制或重大影响

划分为长期股权投资

　　二、初始计量

交易性金融资产

公允价值（不包括交易费用和应收项目）

持有至到期投资

公允价值＋交易费用（不包括应收项目）

可供出售金融资产

公允价值＋交易费用（不包括应收项目）

　　三、持有期间：

（现金股利、利息应确认投资收益）

1.交易性金融资产

（1）股票：

借：

应收股利

　　　　　　　贷：

投资收益

（2）债券：

借：

应收利息【面值×票面利率】

　　　　　　　贷：

投资收益

2.持有至到期投资

借：

应收利息【面值×票面利率】

　　贷：

投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】

　　　　持有至到期投资—利息调整【差额】

3.可供出售金融资产

（1）股票：

与交易性金融资产相同

（2）债券：

与持有至到期投资相同

　　四、后续计量

交易性金融资产

按公允价值后续计量，公允价值变动记入“公允价值变动损益”

可供出售金融资产

按公允价值后续计量，公允价值变动记入“资本公积”

持有至到期投资

按摊余成本后续计量

　　五、重分类

　　1.持有至到期投资转换为可供出售金融资产

（1）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

（2）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

　　（3）会计处理

　　重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　【注意问题】持有至到期投资重分类为可供出售金融资产不属于会计政策变更。

　　2.其他问题

（1）初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产

（2）初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产

　　六、金融资产减值损失

1.持有至到期投资、贷款或应收款项

（1）计算：

账面价值－现值

（2）计提减值后，债券投资收益＝现值×实际利率

（3）可以通过损益转回

2.可供出售金融资产

（1）计算：

账面价值－公允价值+/-原计入资本公积的金额

（2）分录：

借：

资产减值损失【快速计算＝初始成本－减值时的公允价值】

　　贷：

（或借记）资本公积

　　　　可供出售金融资产

注：

应将原计入资本公积的金额（无论借贷方）转入资产减值损失

（3）计提减值后，债券投资收益＝公允价值×实际利率

（4）股票通过资本公积转回；债券通过损益转回

　　【快速计算】

　　交易性金融资产处置时影响投资收益＝公允价值－初始成本

　　交易性金融资产处置时影响营业利润＝公允价值－账面价值

　　可供出售金融资产处置时影响投资收益＝公允价值－初始成本＋资产减值损失

　　可供出售金融资产处置时影响营业利润＝公允价值－账面价值＋资本公积

　　可供出售金融资产资产减值损失＝初始成本－减值时的公允价值

　　【例题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下，所得税率为25%。

（1）2011年7月10日，A公司购买B公司发行的股票300万股，成交价为14.7元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用10万元，占B公司表决权资本的5%。

划分为可供出售金融资产

划分为交易性金融资产

初始确认成本

＝300×（14.7－0.2）＋10＝4360（万元）

借：

可供出售金融资产—成本4360

　　应收股利60

　　贷：

银行存款4420

初始确认成本

＝300×（14.7－0.2）＝4350（万元）

借：

交易性金融资产—成本4350

　　投资收益10

　　应收股利60

　　贷：

银行存款4420

（2）2011年7月20日，收到上述现金股利。

划分为可供出售金融资产

划分为交易性金融资产

借：

银行存款60

　　贷：

应收股利60

借：

银行存款60

　　贷：

应收股利60

　　（3）2011年12月31日，该股票每股市价为15元。

划分为可供出售金融资产

划分为交易性金融资产

公允价值变动

＝300×15－4360＝140（万元）

借：

可供出售金融资产—公允价值变动140

　　贷：

资本公积—其他资本公积140

公允价值变动

＝300×15－4350＝150（万元）

借：

交易性金融资产—公允价值变动150

　　贷：

公允价值变动损益150

2011年可供出售金融资产列示金额＝300×15＝4500（万元）

影响2011年营业利润的金额＝0

影响2011年其他综合收益的金额＝140×75%＝105（万元）

2011年交易性金融资产列示金额＝300×15＝4500（万元）

影响2011年营业利润的金额＝－10＋150＝140（万元）

影响2011年其他综合收益的金额＝0

　　（4）2012年4月3日，B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日，收到现金股利。

划分为可供出售金融资产

划分为交易性金融资产

借：

应收股利（300×0.3）90

　　贷：

投资收益90

借：

银行存款90

　　贷：

应收股利90

借：

应收股利90

　　贷：

投资收益90

借：

银行存款90

　　贷：

应收股利90

　　（5）2012年12月31日，该股票每股市价为13元，A公司预计股票价格下跌是暂时的。

划分可供出售金融资产

划分交易性金融资产

公允价值变动

＝300×（13－15）＝－600（万元）

借：

资本公积—其他资本公积600

　　贷：

可供出售金融资产—公允价值变动600

公允价值变动

＝300×（13－15）＝－600（万元）

借：

公允价值变动损益600

　　贷：

交易性金融资产—公允价值变动600

2012年可供出售金融资产列示金额＝300×13＝3900（万元）

影响2012年营业利润的金额＝90（万元）

影响2012年其他综合收益的金额＝－600×75%＝－450（万元）

2012年交易性金融资产列示金额＝300×13＝3900（万元）

影响2012年营业利润的金额＝90－600＝－510（万元）

影响2012年其他综合收益的金额＝0

　　（6）2013年6月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股市价为17元，另支付交易费用12万元。

划分可供出售金融资产

划分交易性金融资产

成本＝4360（万元）

公允价值变动＝（3）140－（5）600＝－460（万元）

借：

银行存款（300×17－12）5088

　　可供出售金融资产—公允价值变动460

　　贷：

可供出售金融资产—成本4360

　　　　资本公积—其他资本公积460

　　　　投资收益728

成本＝4350（万元）

公允价值变动＝（3）150－（5）600＝－450（万元）

借：

银行存款（300×17－12）5088

　　交易性金融资产——公允价值变动450

　　贷：

交易性金融资产—成本4350

　　　　公允价值变动损益450

　　　　投资收益738

快速计算

处置时影响投资收益＝公允价值5088－初始成本4360＝728（万元）

处置时影响营业利润＝公允价值5088－账面价值3900－资本公积460＝728（万元）

快速计算

处置时影响投资收益＝公允价值5088－初始成本4350＝738（万元）

处置时影响营业利润＝公允价值5088－账面价值3900＝1188（万元）

　　【例题】甲公司2012年1月2日购买了一项当日发行的3年期公司债券，债券的面值为1000万元，实际支付价款1100万元，另支付交易费用11万元，次年1月5日按票面利率8%支付利息。

该债券在2015年1月5日兑付（不能提前兑付）本金及最后一期利息。

甲公司年末计提利息，实际利率为4%。

（1）2012年1月2日购入债券。

划分为可供出售金融资产

划分为持有至到期投资

借：

可供出售金融资产—成本1000

　　　　　　　　　　—利息调整111

　　贷：

银行存款1111

借：

持有至到期投资—成本1000

　　　　　　　　　—利息调整111

　　贷：

银行存款1111

（2）2012年12月31日公允价值为1100万元。

（收到利息的分录略）

划分为可供出售金融资产

划分为持有至到期投资

应收利息＝1000×8%＝80（万元）

实际利息收入＝1111×4%＝44.44（万元）

利息调整的摊销＝80－44.44＝35.56（万元）

借：

应收利息　80

　　贷：

投资收益44.44

　　　　可供出售金融资产—利息调整35.56

借：

应收利息80

　　贷：

投资收益44.44

　　　　持有至到期投资—利息调整35.56

公允价值变动＝1100－（1111－35.56）＝24.56（万元）

借：

可供出售金融资产—公允价值变动24.56

　　贷：

资本公积—其他资本公积　24.56

按照摊余成本进行后续计量，不需要编制公允价值变动的处理分录。

①可供出售金融资产的摊余成本＝1111－35.56＝1075.44（万元）

②可供出售金融资产的账面价值＝1100（万元）

①2012年末持有至到期投资的摊余成本＝1111－35.56＝1075.44（万元）

②持有至到期投资的账面价值＝1075.44（万元）

　　（3）2013年12月31日公允价值为1130万元。

划分为可供出售金融资产

划分为持有至到期投资

应收利息＝1000×8%＝80（万元）

实际利息收入＝1075.44×4%＝43.02（万元）

利息调整的摊销＝80－43.02＝36.98（万元）

借：

应收利息80

　　贷：

投资收益43.02

　　　　可供出售金融资产—利息调整36.98

借：

应收利息80

　　贷：

投资收益43.02

　　　　持有至到期投资—利息调整36.98

公允价值变动

＝1130－（1100－36.98）＝66.98（万元）

借：

可供出售金融资产—公允价值变动66.98

　　贷：

资本公积—其他资本公积66.98

按照摊余成本进行后续计量，不需要编制公允价值变动的处理分录。

①可供出售金融资产的

摊余成本＝1075.44－36.98＝1038.46（万元）

②可供出售金融资产的账面价值＝1130（万元）

①2013年末持有至到期投资摊余成本＝1075.44－36.98＝1038.46（万元）

②持有至到期投资的账面价值＝1038.46（万元）

　　（4）2014年6月8日甲公司通过二级市场出售全部债券，取得价款1050万元。

（在此只针对可供出售金融资产进行讲解）

　　①“成本”＝1000（万元）

　　②“利息调整”＝

（1）111－

（2）35.56－（3）36.98＝38.46（万元）

　　③“公允价值变动”＝

（2）24.56＋（3）66.98＝91.54（万元）

　　④会计处理

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1050

　　　　资本公积―其他资本公积　　　　　91.54

　　　　贷：

可供出售金融资产―成本　　　　1000

　　　　　　　　　　　　　　－利息调整　　　38.46

　　　　　　　　　　　　　　―公允价值变动　91.54

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　11.54

　　七、金融资产转移的界定

　　1.终止确认该金融资产　

（1）不附任何追索权方式出售金融资产。

（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。

　　企业通过与购买方之间签订协议，按一定价格向购买方出售一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。

　　2.不符合终止确认条件的转移

（1）采用附追索权方式出售金融资产。

（2）附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。

第三章　存　货

　　一、存货的初始计量

　　1.外购存货的成本

　　存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　2.委托外单位加工的存货

　　委托外单位加工完成的存货,计入存货成本的内容包含：

（1）“三项”一定计入收回存货的成本：

实际耗用的原材料或者半成品成本、加工费、运杂费。

（2）“两项”不一定计入收回存货的成本：

消费税，支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费－应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。

增值税，支付的增值税可作为进项税额抵扣的，不计入委托加工物资成本；否则，计入委托加工物资成本。

　　3.不计入存货成本的相关费用

　　下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。

（2）仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。

但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

　　（3）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。

企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

　　二、存货的期末计量

　　1.不同情况下可变现净值的确定

（1）产成品、商品等直接用于出售的存货

　　可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费

（2）需要经过加工的材料存货

　　可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税费

　　2.可变现净值中估计售价的确定方法

　　签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格

　　3.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

　　（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

　　4.需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

　　5.对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备

　　借：

存货跌价准备

　　　　贷：

主营业务成本

第四章　长期股权投资、第二十四章企业合并、第二十五章合并财务报表（部分）

　　一、基础内容

　　1.长期股权投资的初始计量

（1）控制

（2）对被投资企业无控制无共同控制无重大影响，公允价值不能可靠计量—成本法

（3）对被投资企业有共同控制或有重大影响—权益法

同一控制下企业合并—成本法

非同一控制下企业合并—成本法

按被合并方净资产的账面价值（指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值）份额

按付出对价的公允价值

按公允价值＋直接相关税费

　　2.长期股权投资的后续计量

成本法

权益法

（1）对初始投资成本的调整

－－

借：

长期股权投资—成本

　　贷：

营业外收入

（2）被投资企业实现净利润

－－

借：

长期股权投资—损益调整【调整后的净利润×%】

　　贷：

投资收益

（3）被投资单位宣告分配现金股利

借：

应收股利

　　贷：

投资收益

借：

应收股利

　　贷：

长期股权投资—损益调整

（4）被投资单位发生的净亏损

――

借：

投资收益

　　贷：

长期股权投资—损益调整

　　　　长期应收款

　　　　预计负债

（5）被投资企业所有者权益的其他变动

――

借：

长期股权投资—其他权益变动

　　贷：

资本公积——其他资本公积

　　企业会计准则解释第6号（征求意见稿）“一、投资企业对被投资单位的股权投资采用权益法核算的，应享有的被投资单位除净损益、其他综合收益、利润分配之外的其他净资产变动，应如何进行会计处理？

”

　　答：

投资企业对被投资单位的股权投资采用权益法核算的，投资企业应享有的被投资单位除净损益、其他综合收益、利润分配之外的其他净资产变动，例如被投资单位确认的资本（股本）溢价、股东的资本性投入等，应确认为所有者权益（资本公积）。

投资企业因处置等原因对有关股权投资终止采用权益法核算时，应当将与剩余股权投资相关的这部分权益转入当期损益。

　　【例题】A公司所得税税率为25%，A公司于2009年－2013年有关投资业务如下。

（1）A公司于2009年7月1日以银行存款5000万元支付给B公司的原股东，取得B公司30%的股权，改组后B公司的董事会由7名董事组成，其中A公司派出2名，其他股东派出5名，A公司章程规定，其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。

　　2009年7月1日B公司可辨认净资产的公允价值为17000万元，取得投资时被投资单位仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。

该固定资产原值为2000万元，已计提折旧2年，已计提折旧400万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为4000万元，A公司预计剩余使用年限为8年，净残值为零，按照直线法计提折旧。

双方采用的会计政策、会计期间相同，对净利润的调整不考虑所得税因素。

A公司拟长期持有对B公司的投资。

　　【要求及答案】说明A公司长期股权投资后续计量采用的方法，并编制2009年7月1日投资时会计分录。

　　A公司长期股权投资后续计量采用的权益法，因为A公司对B公司具有重大影响。

　　借：

长期股权投资—成本　（17000×30%）5100

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　5000

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　100

（2）2009年11月10日A公司将其成本为180万元的商品以300万元的价格出售给B公司,B公司取得商品作为管理用固定资产,预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；至2009年资产负债表日,B公司仍未对外出售该固定资产。

2009年度B公司发生净亏损1000万元，其中上半年发生净亏损为2000万元。

　　【要求及答案】编制2009年度A公司确认投资收益的会计分录。

计算2009年度A公司应交所得税、所得税费用和递延所得税的金额。

[答疑编号NODE00752500040300000112：

针对本题提问]

　　调整后的净利润＝1000－（4000/8－2000/10）/2－（120－120/10/12）＝731（万元）或＝1000－（4000/8－1600/8）/2－（120－120/10/12）＝731（万元）

　　借：

长期股权投资—损益调整（731×30%）219.3

　　　　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　219.3

　　（3）2010年2月5日B公司董事会提出2009年利润分配方案，发放现金股利400万元。

2010年3月5日B公司股东大会批准董事会提出的2009年利润分配方案，按照2009年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为500万元。

2010年B公司计入其他综合收益的金额为100万元。

2010年度B公司发生净亏损为600万元。

　　【要求及答案】编制2010年A公司有关投资的会计分录。

[答疑编号NODE00752500040300000113：

针对本题提问]

　　①B公司股东大会批准董事会提出的2009年利润分配方案

　　借：

应收股利　　　　　　　　　（500×30%）150

　　　　贷：

长期股权投资—损益调整　　　　　　　　150

　　②确认资本公积的会计分录

　　借：

长期股权投资—其他权益变动（100×30%）30

　　　　贷：

资本公积—其他资本公积　　　　　　　　30

　　③B公司调整后的净利润

　　＝－600－（4000/8－1600/8）＋120/10＝－888（万元）

　　借：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　266.4

　　　　贷：

长期股权投资—损益调整　　（888×30%）266.4

　　3.长期股权投资权益法特别处理

（1）投资企业如有子公司，则内部交易在合并报表中的处理

逆流交易

顺流交易

借：

长期股权投资

　　贷：

存货

借：

营业收入

　　贷：

营业成本

　　　　投资收益

　　二、同一控制下企业合并的处理

　　1.同一控制下企业合并的处理原则

（1）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

（2）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

　　2.同一控制下控股合并的会计处理

　　借：

长期股权投资【相对于最终控制方而言的被合并方账面所有者权益×投资企业持股比例】

　　　　贷：

银行存款、股本等

　　　　　　资本公积－股本溢价（或借记）

　　企业会计准则解释第6号（征求意见稿）“五、根据《企业会计准则第20号——企业合并》，在同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应如何确定被合并方资产、负债的账面价值？

”

　　答：

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资