养老金会计处理的探讨1.doc

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发展中的养老金会计处理

摘要

人口老龄化趋势已成为全球性的问题，世界各国一直在不断努力寻求解决的途径，至今已形成了各具特色的养老保险制度。

在会计处理上，西方国家已形成一套比较完善的体系，而我国在这方面尚处于探索阶段。

养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质的认识，曾经产生两种主要观点：

一是“社会福利观”，二是“劳动报酬观”；

而根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为规定缴费制计划和规定受益制计划两种。

就我国的情况来说笔者认为应该借鉴西方国家养老金会计的理论架构，结合我国具体情况，尽快制定适合我国国情的养老金会计准则，规范养老金会计处理。

关键词

养老金计划；规定缴费制计划；规定受益制计划；养老金费用

　　一、引言

　　人口老龄化现象自19世纪后期在发达国家出现以来，已引起各国的关注。

在发展中国家，随着人口平均寿命的不断延长，人口结构也开始向老龄化方向发展。

据专家预计，到2030年全球老龄人口占总人口比例将由目前的9％上升至16％。

西方人口专家将对世纪称为“世界性人口老龄化的时代”。

面对即将到来的全球性的银色浪潮，世界各国一直在探索解决人口老龄化带来的一系列社会问题，至今已产生了各具特色的养老保险制度。

　　养老保险制度是多个养老金计划的结合体，它是工业革命以来出现的由政府、企业和个人多方力量对社会成员养老事宜进行的一种社会制度安排。

养老金计划可以按法律或协议要求建立，也可以是非正式协议或根据企业的惯例建立；在养老金计划的管理上可以由独立的基金组织管理即基金计划，也可以由企业自行管理即非基金计划。

无论是哪种建立方式和管理方式，企业作为缴纳养老金的主体，在履行支付义务上并没有多少区别。

而根据养老金的给付方式不同，养老金计划又分为规定缴费制计划（DefinedContributionPlan）和规定受益制（DefinedBenefitPlan）计划两种。

这两种给付方式下养老金费用及养老金资产与负债的确认有所不同，养老金会计处理也有差别。

对于养老金计划的会计处理问题，西方发达国家研究较早，其养老金会计体系比较成熟。

我国起步较晚，到目前为止，仅对社会保障机构的养老金会计作了规定，而真正意义上的企业养老金会计同西方国家相比差距很大，尚处于探索阶段。

二、文献综述

陶玉琼在《企业养老金会计处理探寻》中提出了：

《国际会计准则》第19号（IAS19）明确提出：

“养老金计划是指雇主在职工退休时或退休后，提供养老金给职工的正式或非正式的安排（不论是按年支付还是一笔付清），其养老金在职工退休前即可按文件条款或雇主惯例加以确定或估算。

养老金核算对象面向未来，具有强烈的不确定性。

养老金是对员工退休时或退休后的一种支付，是企业未来的义务。

面向未来的经济业务必然具有不确定性，而在确定收益的养老金计划下，这种不确定性就更为强烈。

除前面提到的死亡率、利率之外，员工的流动、工资水平的变动等因素也会导致企业相关义务的变化。

同时，精算假设、递延项目分摊原则等初始条件的合理性也无法一一进行验证，在计算过程中又不得不采用大量的估计与判断方法，这些都将进一步加大养老金会计的不确定程度。

宋子义在《议企业养老金之会计处理》中分析到：

养老金计划又分为确定缴费计划和确定收益计划两种。

原则上讲，为保障劳动者未来的生活状况，企业养老金应该采取确定收益计划。

但我国还不具备采取确定收益计划的诸多条件，目前还是采取确定缴费计划较为适宜。

规定缴费制实施较容易，管理成本较低，会计处理比较简单；而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处较简单；而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处理复杂。

规定缴费制计划下建立个人养老金账户，对劳动力流动的障碍相对于规定受益制而言较小，有利于人才的合理流动；对于企业而言，不承担将来确定金额养老金的义务，只需按预先确定的养老金额或比例缴纳，至于以后养老基金的投资风险等则由职工个人承担。

规定缴费制下养老金的安全性比规定受益制下要高。

因为一方面，在竞争激烈的市场经济中，企业的优胜劣汰司空见惯，若养老金计划采用规定缴费制，一旦企业破产倒闭，由于建立了个人账户，职工个人的养老金将不受影响。

相反，在规定受益制计划下，则存在一定的偶然性，因为该计划下未来的养老金给付由企业预先承诺，若企业面临破产倒闭，则将给职工的养老金收益带来一定影响，尤其是在非基金计划下；另一方面，由于部分企业信用不高，企业管理也欠规范，实行规定缴费制计划有利于减少因道德风险而可能给个人带来的损失。

雷红在《对我国企业养老金会计的几点思考》中认为：

我国的养老金实行的是社会统筹和个人账户，社会统筹部分实行现收现付制，由企业负担；基本养老保险计划中的个人帐户部分和企业补充养老保险实行的都是确定提拨制。

确定提拨制会计处理较简单，计划参与者获取提拨的养老金计划资产收益的同时承担损失风险。

企业的责任是每年按照要求提拨资金。

莫玲在《我国养老金会计若干问题探讨》中认为：

我国基本养老金计划应向确定福利制转化，这样才能发挥养老金计划的社会保障功能。

在确定福利制下，企业在按期提拨资金时，还应确保职工在退休时能收取确定的养老金福利。

由于这部分基金由企业负责，损失由企业承担，因此，确定福利制的会计处理相对较复杂，其中最重要的是要把养老金费用的确认与养老金基金的筹集分开。

一般来说，养老金费用主要包括以下几项：

服务成本，负债利息，计划资产的实际收益，前期服务成本的摊销数。

以上费用的确认必须依靠精算师的帮助。

精算师预测员工的离职率、死亡率、利息率、投资收益率、提前退休率、未来的薪金水平及养老金计划运作中的其他因素，这样通过计算各种影响财务报表的养老金项目来提供帮助，这些项目包括养老金负债、年服务成本和计划修订的成本。

总之，这些计算离不开精算师的精确估算。

季小东在《企业年金及其会计问题》认为年金也就是企业补充养老保险，它是由企业在参加基本养老保险并按规定履行缴费义务的基础上，根据国家政策自愿为本企业职工实施的一种补充性养老保险计划。

它同公共养老金（即基本养老金）计划和私人养老金计划一起构成了一个完整的养老金制度。

三、养老金的性质及其会计核算的原则

（一）养老金的性质

　　养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对其性质的认识，曾经产生两种主要观点：

一是“社会福利观”，二是“劳动报酬观”。

　　社会福利观认为，职工在职时取得工资收入，体现按劳分配；在退休后领取养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。

我国传统体制下的养老金支付即是该观点的体现，养老金支付往往由国家和企业包揽，企业职工在职服务期间并不确认养老金费用。

随着市场经济的发展，这一观点的弊端日渐暴露，一是养老金费用没有预提，企业无法估计未来应付养老金数额；二是成本和收益不相配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业间的竞争。

　　劳动报酬观克服了社会福利观的弊端，它认为养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供服务为依据的，其实质是递延工资。

因此，会计处理不再作为一项营业外支出，而是在劳务发生时就确认为当期的成本费用。

这样，一方面企业确认和计量在职职工的养老金费用；计入当期成本；另一方面也就负有为职工提存养老金的义务。

这一观点已被世界各国会计界普遍接受。

现行养老金会计核算的原则也就是建立在该观点基础上的。

（二）养老金会计核算的原则

1、在当期确认费用符合养老金的基本属性，也是权责发生制原则的要求。

养老金就其属性而言，是“递延工资”，它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。

它与工资相比，相同之处都是职工必要劳动时间所创造的，是劳动力价值的实现形式；不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。

既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。

因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时，还要及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并计入当期成本；企业在获得了职工提供当期服务的权利时，也就负有了确认养老金负债的义务。

所以，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。

养老金费用的分期计入，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。

　　养老金费用并不是一开始就按权责发生制加以确认和计量的，从美国有关养老金会计准则的演变过程可以看出这一点。

1948年，美国会计程序委员会（CAP）曾发布了第一个养老金会计准则——会计研究公报（ARB36），使用的计量基础是收付实现制。

在那时各期的养老金费用就直接等于该期企业对养老金基金提取数。

1956年1月，CAP又发布了ARB47，第一次将养老金负债的概念引入准则，ARB47建议在资产负债表上报告未提取的既得养老金（即指职工已得，但企业还未拨付给养老基金管理机构的养老金），并建议在利润表中把该末提拔的既得养老金的增加数确认为本期最低养老金费用。

这个建议试图改变会计实务中的收付实现制，但当时由于要提取的现金数往往超过了既得养老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付实现制；1966年11月FASB发布了第8号意见书（APBS），建议无论企业当期向养老基金提取的现金数是多少，都采用一种可接受的保险统计方法来计算当期的养老金费用，这表示养老金费用的计量实现了从收付实现制向权责发生制的转变。

1985年12月FASB又颁布了SFAS87“雇主对养老金的会计处理”（取代APBS），强调采用权责发生制。

2、养老金费用的当期确认也是配比原则的要求

从职工为企业提供服务到领取养老金的全过程，主要历经三个环节，即养老金费用的发生、养老金筹集和养老金发放。

这些环节是相互独立、相互分离的。

养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。

前已提及，养老金在管理方式上有基金计划和非基金计划两种。

在基金计划下，养老金的筹集和发放由基金组织负责，企业各期向基金组织的养老金支付是养老金负债的清偿，而发放则是基金组织的业务范围；而在非基金计划下，养老金一般由企业自设部门专门管理，企业养老金的筹资行为只是为了筹集足够的资金以便到时有能力偿还养老金负债。

显然筹资行为与养老金费用的确认是两个不同的会计行为，职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。

　　综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、配比原则的要求。

　　四、国外养老金会计处理方法

　　西方各国对养老金的会计问题作了大量的研究，已建立了与其养老保险制度相适应的会计准则，形成了一套较为完整的养老金会计体系。

如美国财务会计准则委员会（FASB）制定的第87号财务会计准则公告（SFAS87）——“雇主对养老金的会计处理”和第88号公告（SFAS88）——“雇主对规定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理”；加拿大特许会计师协会（CICA）下属的会计准则理事会制定的会计建议书（NO.3460）——“养老金费用和债务”以及“养老金费用”（NO.4100）；英国会计准则委员会（ASC）曾制定过标准会计实务公告24（SSAP24）——“养老金费用的会计”，改组之后的会计准则委员会（ASB）发布了财务报告准则公告17（FRS17）——“退休福利”，等等。

另外，国际会计准则委员会（IASC）也制定了两个涉及养老金的会计准则，即“雇员福利”（IAS19）以及“养老金计划的会计和报告”（IAS26）。

　　由于在规定缴费制和规定受益制的给付方式下