第七章其他税种及会计处理.docx
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第七章其他税种及会计处理
第七章其他税种及会计处理
第一节资源税会计
一、资源税会计概述
资源税是以自然资源为课税对象而缴纳的一种税。
为了体现国家的权力，促进合理开发利用资源，调节资源级差收入而缴纳资源税。
（1）通过资源税的缴纳，可以保证国有资源有偿开采，不论任何单位个人，只要开采国家规定的应税资源，就要按规定缴纳资源税；
（2）可以合理调节资源级差收入，促进企业公平竞争，由于级差收益的原因使同类企业之间的收益水平相差悬殊，而这种资源级差的存在，只能通过加强资源税的力度来为企业之间的公平竞争创造必要的条件；（3）可以促进分配格局的调整，保证国家的税收收入，我国的价格体系尚不合理；初级产品价格偏低，使工业产品的收益在各个阶段分配合理；（4）可以促进合理开发利用国有资源，抑制浪费资源、破坏资源的现象。
资源税的纳税人是指在中华人民共和国境内开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人。
资源税采取“普遍征收”的原则，因此，凡是在中华人民共和国境内开采应税资源均是资源税的缴纳范围。
从理论上讲，资源税的纳税范围应包括自然界存在的一切自然资源，包括矿产资源、士地资源、动植物资源、海淡水资源、太阳能资源等等。
但由于我国的资源税开征较晚，资源的计量乃至资源税的计量无法解决，因此目前资源税的缴纳范围只包括矿产品、盐等。
具体的缴纳范围有：
（1）矿产品：
包括原油，指开采的天然原油，不包括人造石油；天然气，指专门开采或与原油同时开采的天然气，暂不包括煤矿生产的天然气；煤炭，指原煤，不包括洗煤及煤炭制品；黑色金属矿原矿和有色金属矿原矿，指开采后自用、销售的，用于直接入炉冶炼或作为主产品先入选精矿、制造人工矿，再最终入炉冶炼的金属石原矿；其他非金属原矿，指上列矿产品和井矿盐以外的非金属矿原矿。
（2）盐：
包括各种原盐，原盐指固体盐和液体盐。
固体盐是指海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐；液体盐是指卤水。
（3）伴生矿、伴采矿、伴选矿。
现行的资源税最大限度地减少了享受资源税减免的纳税人，减少了享受减免的纳税范围，但如有下列情况仍然可以享受减免资源税：
（1）开采原油过程中用于加热、修井的原油可享受免税；
（2）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故、自然灾害等人力不可抗拒的原因受重大损失，需要减免税的，可由省、自治区、直辖市政府酌情给予减免税照顾；（3）国务院或财政部确定的其他减免税项目。
如对独立矿山应纳的铁矿石资源减纳40%，即按规定税额标准的60%缴纳资源税。
二、资源税会计处理
（一）、资源税的确认、计量
资源税是以产品的实际销售数量或自用数量为计税依据和适用的税额计量的。
其计算公式为：
应纳资源税税额=课税数量×单位税额
1、纳税人开采或生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量。
2、纳税开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。
3、纳税人不能准确提供应税产品的产量或移送使用数量，以应税产品的产量或主管税务机关确定的折算比例换算成的数量作为课税数量。
4、纳税人开采或者生产不同税目应税产品，应分别计算不同税目应税产品的课税数量。
5、原油中的稠油、高凝油与稀油不能分清或不易划分的，一律按原油的数量课税；对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用数量的，按加工产品的综合收回率，将加工产品实际销售数量和自用数量折算成原煤作为课税数量；金属和非金属矿产品矿，因无法准确掌握移送使用原矿数量的，其精矿按选矿比折算成原矿数量作为课税数量；纳税人以自产的液体盐加工固体盐，按固体盐税额纳税，以加工的固体盐数量为课税数量。
纳税人以外购的液体盐加工成固体盐，其加工固体盐所耗用液体盐的已纳税额准于抵扣。
6、资源税的税率。
资源税调节级差收益的作用是通过对因资源赋存状况、开采条件、资源本身优劣、地理位置等客观存在的差别而产生的资源级收益，实施差别税额标准进行的。
即贯彻“级差调节”的原则，其具体税额如图表3—6所示。
表3-6资源税税率表
税目
税额幅度
一、原油
8——30元/吨
二、天然气
2——15元/千立方米
三、煤炭
0.3——5元/吨
四、其他非金属矿原矿
0.2——20元/吨
五、黑色金属矿原矿
2——30元/吨
六、有色金属矿原矿
0.4——30元/吨
七、盐
固体盐
10——60元/吨
液体盐
2——10元/吨
资源税的确认以资源税纳税义务发生为标准。
《资源税暂行条例》中对资源税纳税义务发生的时间做了明确的规定：
（1）纳税人销售应税产品，纳税义务发生时间为收讫销售或取得销售款凭据的当天。
具体地说是，纳税人采取分期收款结算方式，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日当天；纳税人采取预收货款结算方式，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天；纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或取得索取销售凭据的当天。
（2）纳税人自产自用应税产品，纳税义务发生时间为移送使用应税产品的当天，如果由扣缴人代扣代缴资源税款时，其纳税义务发生时间为支付货款的当天。
（二）、资源税的账务处理
按照应税资源的用途，资源税的账务处理分为以下几种情况：
1、直接销售资源产品的应纳资源税。
我国地域辽阔，各地资源结构和开发条件存在着很大的差异，资源赋存条件好、品位高、开采条件优越的企业，成本低，收益高；反之，成本高，收益低。
资源税的缴纳，一方面使国有资源有偿开采，另一方面是要调整这种级差收入。
因此，纳税人缴纳的资源税应作为收益的扣减，相当于增加销售的费用。
故资源税的核算是通过经营税金及附加账户进行的。
计算出应纳资源税时，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金—应交资源税”科目。
缴纳税款时，借记“应交税金—应交资源税”科目，贷记“银行存款”科目。
2、自用资源产品应纳资源税。
企业自采自用或自产自用应税产品的资源税应作为所生产产品成本的一部分。
因为资源税作为一种价内税，包含在产品生产的原材料成本之中。
因此计算应纳资源税时，应借记“生产成本”科目，贷记“应交税金—应交资源税”科目。
三、资源税的缴纳与申报
（一）、缴纳
纳税人于纳税期满后5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月的税款。
纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或生产所在地的主管税务机关缴纳。
纳税人收购应税产品，其纳税地点需要调整的由省、自治区、直辖市税务机关决定。
凡跨省开采的矿山或油田，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采的矿产品，一律在采掘地纳税。
资源税的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或1个月。
具体的纳税期限由主管税务机关根据纳税人应纳税款的大小分分别核定。
不能按固定期限计算缴纳的可按次纳税。
以1个月为一期的纳税人，于纳税期满5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月的税款。
（二）、纳税申报方式
资源税纳税申报主要涉及两个方面：
纳税单位应税资源纳税申报，收购应税资源单位代扣代缴申报。
1、资源税纳税申报
⑴、核查应税资源项目，确定课税数量，对于应税与非应税资源混同的企业，应具体加以区分。
⑵、核查应税项目中按税法规定享受减免税政策的应税资源数量。
⑶、根据资源税的明细税额和本地区的具体规定适用税率，计算填报纳税申报表。
2、资源税扣缴申报
资源税扣缴义务人主要有两个方面：
第一，收购应税而未税矿产品的独立矿山或联合企业；第二，其他收购未税矿产品的单位。
资源税扣缴申报操作要点如下：
⑴、核查收购未税矿产品原始凭证各付款凭证，确定课税数量。
⑵、根据资源税明细税额计算应扣缴的税额。
⑶、按照主管税务机关规定的期限办理扣缴税款报告。
（四）、纳税申报表填制
1、资源税纳税申报表
本表（见表3—7）适用于开采应税矿产品或者生产盐的单位或个人申报缴纳资源税。
主要按应税项目和免税项目区分填列。
表3-7
资源税纳税申报表
填报日期：
年月日
纳税人识别号金额单位：
元（列到角分）
纳税人名称
税款所属时期
产品名称
课税单位
课税数量
单位税额
应纳税额
预缴税款
应补退税款
备注
应税项目
免税项目
如纳税人填报，由
纳税人填写以下各栏
如委托代理人填报，由代理人填写以下各栏
备注
会计主管
（签章）
经办人
（签章）
纳税人
（签章）
代理人名称
代理人
（签章）
代理人地址
经办人
电话
以下由税务机关填写
收到申报表日期
接收人
⑴产品名称按企业应税产品名称及收购未税矿产品名称据实填报。
⑵课税单位按税法规定的数量单位填写。
如吨、千立方米等。
⑶课税数量根据本期应税资源的销售数量、自用数量，按适用生产税率分别填列。
⑷单位税额填写本地区适用定额税率。
⑸免税项目各栏填报与应税项目是一致的，故不重述。
2、资源税扣缴报告表
资源税扣缴报告填报内容与纳税申报表基本相同。
其中：
产品名称、课税单位、课税数量、单位税均按收购未税矿产品具体情况填写。
免税项目栏要求填报收购未列举征税的产品。
资源税作为主营业务税金及附加列示于利润表中，与主营业务成本一起抵减主营业务收入后计算主营业务利润。
应交的资源税作为应交税金的一部分，与其他应交税金一起列示于资产负债表中。
第二节关税会计
一、关税会计概述
关税是由海关对进出国境或关境的货物、物品征收的一种税。
国境是一个国家以边界为界限，全面行使主权的境域，包括领土、领海、领空。
关境是指海关征收关税的领域。
一般情况下，国境与关境是一致的，但有时二者也有区别，国境内如果存在自由港、自由贸易时，关境小于国境；如果几个国家组成关税同盟，成员国之间取消关税时，关境大于国境。
随着对外开放和对内搞活方针政策的执行，我国的对外贸易和科技文化交流取得长足的进步。
1985年3月国务院重新发布了《中华人民共和国海关进出口关税条例》和《中华人民共和国海关进出口税则》。
1987年1月六届人大常委会第十九次会议通过了《中华人民共和国海关法》。
1987年9月国务院根据《海关法》修订发布了《进出口关税条例》。
1992年3月第二次修订发布《进出口关税条例》。
关税在行使对外开放政策，促进对外经济贸易和国民经济的发展等方面，发挥了重要的作用。
主要表现在以下几个方面：
（1）经济调节作用。
通过关税税率的高低来调节经济、调节市场，从而达到调控国民经济、保护与扶持民族工业、促进经济健康发展的目的。
（2）促进改革开放和对外贸易发展。
《海关法》和《进出口关税条例》的制定，特别是鼓励引进外资、鼓励引进先进技术等一系列关税优惠措施的制定，促进了改革开放的深入发展，同时也促进了对外贸易的繁荣。
（3）实行平等互助和对等原则。
关税对同一种进口商品分别规定两栏税率，即普通税率和优惠税率。
对购自同我国订有贸易互条约国家的货物，适用优惠税率；对购自与我国没有订立条约国家的货物，适用普通税率。
通过对两栏税率的运用。
既取得了国际互惠，又贯彻了平等互利和对等原则。
（4）增加国家财政收入。
关税作为国家财政的重要来源，为社会主义现代化建设积累了大量的资金。
关税税则是缴纳关税的具体依据，它是根据国家关税政策和经济政策，通过一定的国家立法程序制定公布实施的，对进出口的应税和免税商品加以系统分类的一览表。
关税税则一般包括以下内容：
（1）国家实施的该税则法令，即该税则的实施细则以及使用税则的有关说明；
（2）税则的归类总规模，即说明该税种的商品归类原则；（3）各类、各章和税目注释；（4）税目表，包括商品分类目录和税率栏。
我国1992年公布的《海关进出口税则》不再采用CCCN的税法分类方法，而是以《商品名称及编码协调制度》（H.S）为基础，结合外国进出口商的实际而编排的。
全部应税商品共分为21类，即：
第一类：
活动类；动物产品
第二类：
植物产品
第三类：
动植物油、脂及其分解产品：
精制的食用油脂；动植物蜡。
第四类：
食品、饮料、酒和醋；烟草及烟草代用品的制品。
第五类：
矿产品。
第六类：
化学工业及相关工业的产品。
第七类：
塑料及其制品；橡胶及其制品。
第八类：
生皮、皮革、毛皮及其制品；鞍具及挽具；旅行用品、手提包及类似容器；；动物肠线（蚕胶丝除外）制品。
第九类：
木及木制品；木炭、软木及软木制品；稻草、秸秆、针茅或者他编结材料制品；篮筐及柳条编结品。
第十类：
木桨及其他纤维素浆；纸及纸板的废碎品；纸、纸板及其他制品。
第十一类：
纺织原料及纺织制品。
第十二类：
鞋、帽、伞、鞭及其零件；已加工的羽毛及其制品；人造花；人发制品。
第十三类：
石料、石膏、水泥、石棉、云母及类似材料的制品；陶瓷产品、玻璃及其制品。
第十四类：
天然或养殖珍珠、宝石或半宝石、贵金属、包贵金属及其制品；仿首饰，硬币。
第十五类：
贱金属及其制品。
第十六类：
机器、机械器具、电气设备及其零件。
录音机及放声机、电视图像、声音的录制和重放设备及其零件、附件。
第十七类：
车辆、航空器、船舶及有关运输设备。
第十八类：
光学、照相、电影、计量、检验、医疗或外科用仪器及设备、精密仪器设备；钟表、乐器；上述物品的零件、附件。
第十九类：
武器、弹药及其零件、附件。
第二十类：
杂项制品。
第二十一类：
艺术品、收藏品及古物。
二、进口关税的会计处理
（一）、进口关税概述
进口关税由海关对进入国境或关境的货物、物品征收的一种税。
进口关税的征税对象是进入我国国境的货物和物品。
货物是指贸易性商品、物品包括入境旅客随身携带的行李和物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物品以及其他方式进入国境的个人物品。
进口关税纳税义务人包括：
贸易性商品的纳税人和物品的纳税人。
贸易性商品的纳税人是经营进口货物的收、发货人。
具体包括：
外贸进出口公司；工贸或农贸结合的进出口公司；其他经批准经营进口商品的企业。
物品的纳税人包括：
入境旅客随身携带的行李、物品持有人；各种运输工具上服务人员入境时携带自用物品的持有人；馈赠物品以及其他方式入境个人物品的所有人；进口个人邮件的收件人。
（二）、进口关税的确认和计量
进口关税的应纳税额是依据完税价格和适用的税率计量的，其计算公式为：
应纳进口关税=完税价格×适用税率
《进出口关税条例》第十条规定：
进口货物以海关审定的成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。
因此完税价格的确认基础是进口货物的实际成交价格。
但不一定与成交价格一致。
实际成交价格是一般贸易项下进口货物的买方为购买该项货物对卖方实际支付或应当支付的价格。
成交价格为运抵我国境内口岸的货价加运费价格，也应另加保险费。
完税价格必须是经过海关审核并接受的申报价格。
对于不真实或不准确的申报价格，海关有权不予接受，并可依照税法规定对有关进口货物的申报价格进行调整或另行估定完税价格。
进口货物成交价格不同，海关审核的标准不同，因此完税价格的确定有以下方式：
1、以到岸价格为进口货物的完税价格。
到岸价格是指包括货价、加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用组成的一种价格。
其计算公式为：
完税价格=到岸价格+国外运费+国外保险费+其他费用
买价中还包括了在境内生产制造、使用或出版、发行的目的，而向境外支付的与该进口货物有关的专利、商标、著作权，以及专有技术、计算机软件或者资料等费用。
该货物在成交过程中，如有我方在成交价格外另行支付卖方的佣金，也就计入成交价格。
因而进口货物的到岸价格包括下列费用：
（1）进口人为在国内生产、制造、出版、发行或使用该项货物而向国外支付的软件费；
（2）该项货物成交过程中，进口人向卖方支付的佣金。
（3）货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运输费和其他劳务费用；（4）保险费。
但下列费用如单独计价，且已包括在进口货物的成交价格中，经海关审查属实的，可以从完税价格中扣除：
进口人向其境外采购代理人支付的买方佣金；卖方付给买方的正常回扣；工业设施、机械设备类货物进口后基建、安装、装配、调试或技术指导的费用。
2、进口货物由海关估价确定。
如果进口货物的到岸价格经海关审查未能确定的，或者有下列情形之一的，海关有权不接受进口人申报的成交价格。
（1）申报价格明显低于境内其他单位进口的大量成交的相同或类似货物的价格，而又不能提供合法证据和正当理由的。
（2）申报价格明显低于海关掌握的相同或类似货物的国际市场公开成交货物的价格。
而又不能提供合法证据和正当理由的；（3）申报价格经海关调查认定买卖双方的特殊经济关系、特殊条件或特殊安排影响成交价格的。
海关可以依照以下次序、以下列价格为基础，估定完税价格：
第一，从该项进口货物的同一出口国或者地区购进的相同货物的成交价格。
相同货物指除包装的差异、外形上的微小差别外，其他方面如功能、性能指标、理化性质、材料构成、用途、质量、信誉都相同。
第二，从该项货物的同一出口国或者地区购进的类似进口货物的成交价格。
该类似货物，是指具有类似原理和结构、类似特性、类似组成材料，并有同样的使用价值，而且在功能上与商业上可以互换的货物。
第三，该项进口货物的相同或者类似货物在国际市场上的成交价格。
第四。
进口货物的相同或类似货物在国内市场上的批发价格，减去进口关税、进口环节其他税费以及进口后的运输、储存、营业费用及利润后的价格。
一般情况下将上述进口费用及营业费用和利润定为完税价格的20%。
第五，其他合理方法估定的价格。
按照前四项的规定，仍不能确定货物的成交价格时，进口货物的完税价格，由海关按照合理的方法估定。
一般多按进口货物的成本总和确定：
1）生产该进口货物所使用的原材料和进行生产、装配或其他加工所发生的费用；2）此类进口货物出口销售中获得的斑点均利润（含销售所必需的费用）；3）该进口货物运至我国输入地点起卸前的各项费用。
3、特殊进口货物的完税价格。
按到岸价格和海关确定完税价格都适用于一般进口货物，对一些特殊的进口货物完税价格的确定做了如下规定：
（1）运往境外加工的货物。
运往境外加工的货物，出境时已向海关报明，并在海关规定期限内复运进境的，应当以加工后货物进境时的到岸价格与原出境货物或者相同、类似货物在进境时的到岸价格之间的差额，作为完税价格。
如上述原出境货物在进境时的到岸价格无法得到时，可用原出境货物申报出境时的离岸价格替代。
如上述两种方法的到岸价格都无法得到时，可用该出境货物在境外加工时支付的工缴费加上运抵我国关境输入地点起卸前的包装费、运费、保险费、其他劳务费等一切费用作为完税价格。
（2）运往境外修理的机器、工具等。
运往境外修理的机械器具、运输工具或者其他货物，出境时已向海关报明并在海关规定期限内复运进境的，应当以海关审查确定的正常的修理费和料件费，作为完税价格。
（3）租赁、租借方式进境的货物。
租赁和租借方式进境的货物，以海关审查确定的该项进口货物的成交价格作为完税价格。
如租赁进境货物是一次性支付租金，则可以海关审定的该项进口货物的成交价格确定完税价格。
（4）准予暂时进口的施工机械等。
准予暂时进口的施工机械、工程车辆、供安装使用的仪器和工具、电视或电影摄制机械，以及盛装货物的容器，如超过半年仍留在国内使用的，应自第7个月起，按月征收进口关税，其完税价格按原货进口时的到岸价格确定，货物每月的税额计算公式如下：
关税税额=货物原到岸价格×关税税率×1/48
（5）留购的进口货样等。
国内单位留购的进口货样、展览品和广告陈列品，以留购价格作为完税价格。
但是，买方留购货样、展览品和广告陈列品后，除按留购价格付款外，又直接或间接给卖方一定利益的，海关可以另行确定上述货物的完税价格。
（6）转让出售的减免税货物。
税法规定按照特定减免办法减税或免税进口的货物需予补税时，其完税价格仍按该项货物原进口时的成交价格确定。
受海关看管的减免税进口货物，在管理年限内，经海关批准出售、转让或移作他用时，按其使用年限折旧的新旧程度折算确定完税价格，其计算公式是：
4、进口货物运保费的确认。
进口货物的到岸价格中应包括的运费、保险费，简称运保费。
在计算时，海运进口货物计算至该项货物运抵我国境内的卸货口岸，如该货物的卸货口岸是内河（江）口岸，则应计算至内河口岸；陆运进口货物，计算至该货物运抵关境的第一口岸为止，如成交价格中所包括的运、保、杂费计算至内地到达口岸的，关境的第一口岸至内地一段的运、保、杂费不予扣除；空运进口货物，计算至进入关境的第一个口岸外的其他口岸，则计算至目的地口岸。
进口货物以境外口岸离岸价格成交的，应加上该项货物从境外发货或交货口岸运到我国境内以前所实际支付的各段的运费和保险费。
如实际支付数无法确定时，可按有关主管机构规定的运费率（额）、保险费率计算。
陆、空、邮运进口货物的保险费无法确定时，都可按“货价加运费”两者总额的千分之三计算保险费。
5、进口关税的税率。
我国关税税率，是根据促进和保护国内生产，调节对外经济往来和为国家建设积累资金等项基本政策制定的。
根据这些基本政策，制定关税税率时，遵循了以下各项原则：
（1）对进口国家建设和人民生活必需而国内不能生产或供应不足的动植物良种、肥料、饲料、药剂、精密仪器、仪表、关键机械设备和粮食等，制定低税率或免税。
（2）原材料的进口税率，一般比半成品、成品为低，特别是受自然条件制约、国内生产短期内不能迅速发展的原材料，其税率较低或更低。
（3）国内不能生产的或质量未过关的机械设备和仪器|仪表的零件、部件，其进口税率比整机为低，以利于国内产品质量和生产技术水平的提高。
（5）国内需要保护的产品与外国商品的竞争。
依据上述原则，从1985年到1999年1月，曾先后8次调整进口商品的税率。
为进一步推动我国关税制度的改革，抑制国外低价倾销，防止瞒报价格，保护民族工业，保证正常进口起到了一定的作用。
我国从1997年7月1日起正式试行了从量关税、复合关税制度，并公布了《试行从量关税、复合关税的商品及税率表》
（三） 进口关税的会计处理
进口货物缴纳的关税是为取得进口货物的一种必要支出，按照实际成本计价原则，这种支出应构成进口货物价值的一部分。
故进口关税与货物的买价等一起，计入货物的成本，借记“物资采购”、“固定资产”、“在建工程”等账户，贷记“应交税金”等科目。
三、出口关税的会计处理
（一）、出口关税概述
为鼓励出口，对于一般出口商品不征出口关税。
但对国外差价大，在国际商场上容量有限，而又竞争性强的商品，以及需要限制出口的极少数原料和半成品，征收适当的出口关税。
应税货物及物品的含义与进口的基本相同。
凡是应纳出口关税的单位和个人均为出口关税的纳税人。
（二）、出口关税的确认与计量
出口货物以海关审定的成交价格为基础的离岸价格作为完税价格。
离岸价格是离开我国关境口岸的价格。
具体地说应以该项货物运离关境前的最后一个口岸的离岸价格为实际离岸价格。
如该项货物从内地起运，即从内地口岸至最后出境口岸所支付的国内段运输费用应予扣除。
出口货物成交价格如为境外口岸的到岸价格或货价加运费价格时，应先扣除运费、保险费后，再按法定公式计算完税价格。
出口货物以海关审定的成交价格为基础的售予境外的离岸价格，扣除出口关税后作为完税价格。
其计算公式为：
完税价格=离岸价格/1+出口税率。
如果出口货物成交价格中含有支付给国外的佣金，并与货物的离岸价格分列，应予以扣除；
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