内部研发费用费用化还是资本化的标准以及案例解析.docx

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内部研发费用费用化还是资本化的标准以及案例解析

新的会计准则允许企业研发过程的支出可以计入资产科目而不影响损益，这是会计制度的一大进步，也能够在一定程度上鼓励企业自主创新。

可是，在企业首发上市的发行审核中，该问题却并非如此单纯。

【案例情况】

一、三五互联

1、报告期内公司资本化开发支出的具体项目明细构成

报告期内，公司资本化开发支出的具体项目明细构成如下：

单位：

万元

2、各项目开发费用资本化的确认依据和时点

公司研发活动的特点是以成熟的市场需求与技术为依托进行开发。

通过前期调研对市场需求及产品竞争力进行分析，公司对项目的技术可行性与成熟性进行论证，对完成可行性论证的项目予以立项，确定项目实施方案。

由于公司予以立项的研发项目都是经可行性论证具有广泛市场需求，并以技术可行性为依托而进行的，因此开发项目在通过前期市场调研和项目可行性论证，并报经公司批准立项后即进入开发阶段，能够同时满足以下资本化的五个条件：

第一，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

第三，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

公司报告期内资本化的开发项目共有8个，其中，即时通讯系统（IM）、客户关系管理系统（CRM）、智能网站发布系统三个项目的资本化金额合计为868.62万元，占全部资本化金额的87.56%。

以这三个项目为例具体说明资本化的依据和时点如下：

（1）即时通讯系统（IM）

①资本化确认的依据

a、该项目使用c++作为开发语言，Qt作为开发框架，Qt是一套基于C++语言的成熟类库，用面向对象的思想组织，支持多平台，有“一次编写，到处编译”的特点，编译出来的程序可以运行于Win32，Linux，Solaris及MacOSX之下。

1996年开始，Qt正式进入商业领域，成为世界范围内数千种成功的应用程序的基础，整个系统技术成熟、稳定。

b、即时通讯系统—35EQ是一款企业级即时通讯工具和企业管理综合应用平台，将广泛应用于企业内部即时通讯和内部管理，公司计划通过35EQ整合推广公司的企业邮箱、OA、CRM等产品。

c、2008年中国企业即时通讯市场终端用户规模达到2236万人，与2007年的1813万人相比，同比增长23.3%，市场增量迅猛，具有良好的发展潜力。

d、该项目预算约722万元，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场，实现公司旗下产品的整合销售。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。

该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006年11月项目开发启动，项目开发周期为2006年11月至2009年6月。

自2007年1月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

（2）客户关系管理系统（CRM）

①资本化确认的依据

a、项目技术的成熟程度：

CRM项目采用的核心技术包括2.0、xml、xsl、WebServices、数据仓库和数据挖掘等主流技术，同时结合了Ajax、SOA等流行于SaaS模式下的技术，这些技术都是成熟的技术。

CRM项目在采用成熟主流技术的同时还适当采用了超前的技术，进展情况良好。

总体上CRM项目的技术是成熟的，主要的工作在于如何把传统的产品开发模式转变到SaaS开发模式。

b、CRM项目是公司在接触客户、了解客户需求，并结合公司整体产品战略的决定研发的一个战略性产品，研发成功后会立即投入市场销售。

c、根据CCID研究表明，SaaS模式下的CRM产品2008年的市场规模约为1.04亿元，预计2011年将达到约2.49亿元，三年复合增长率约为33.78%，且增长率保持逐年提高的态势，平均每年增长率比前一年提高5.1个百分点，具有良好的市场前景。

d、该项目投资预算约318万元，根据目前的项目进度和公司的财务能力、技术能力，公司有足够的能力完成该项目的开发并推向市场销售。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。

该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006年12月1日项目开发启动，项目开发周期为2006年12月1日至2009年12月31日。

自2007年1月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

（3）智能网站发布系统

①资本化确认的依据

a、智能网站发布系统是采用框架，开发语言是C#，该技术属于成熟技术，目前该项目进展顺利，不存在技术障碍。

b、该项目是在公司网站定制业务的基础上推出的网站DIY产品，可以满足对价格比较敏感的客户需求，目前已经投向市场试销售。

c、企业网站的需求巨大，数量正在稳步、快速的增长中，根据CNNIC发布的《第24次中国互联网络发展状况统计报告》，截至2009年6月，中国的网站数达到306万个，市场发展前景广阔。

d、公司设有专门的网页设计中心和技术研发中心，专业网页设计师逾40人，项目预算约386万，以公司目前技术能力、财务资源和整体能力，足以完成该项目的开发，并迅速推向市场销售。

e、该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

通过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2008年12月底项目开发启动，项目开发周期为2009年1月至2009年11月。

2009年1月之前的研究费用在发生时计入当期损益，自2009年1月1日起发生的开发费用计入开发支出，予以资本化。

（4）办公自动化系统（OA3.0）

①资本化确认的依据

a、OA3.0是基于OA2.0的基础上优化整合和新功能开发。

系统采用J2EE的框架，使用跨平台的编程语言java,并结合了Struts、Spring、Hibernate等目前业界流行的J2EE开发模式，技术成熟度高。

b、本公司的OA产品主要面向步入管理驱动阶段的中小企业进行销售，通过具有竞争力功能模块和销售策略占有市场。

c、OA是中国SaaS管理类软件发展的重点，立项之前我公司已开发出OA2.0版本。

随着中国经济和信息产业的发展，信息化应用水平的提高，OA市场空间逐步扩大。

d、该项目预算约85万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。

该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006年10月项目开发启动，项目开发周期是2006年10月至2007年6月，自2007年1月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

2007年6月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（5）反垃圾网管软件

①资本化确认的依据

a、反垃圾网关的开发平台是linux，开发语言是C。

本公司已成功开发多种互联网服务应用软件，在软件开发方面，有一批富有软件开发与管理经验的技术人员，可以确保所开发产品的实用性和可靠性。

b、公司计划把该项目运用公司企业邮箱产品，通过提高本公司企业邮箱的销量，来获得收益。

c、2008年中国企业邮箱的产业规模为6.10亿元，反垃圾是企业邮箱的重要指标，该项目大大提升了垃圾邮件辨别率，从而提高了本公司企业邮箱的市场竞争力，具有良好的市场前景。

d、该项目预算约55万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并整合应用于公司的企业邮箱产品。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。

该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006年11月项目开发启动，项目开发周期是2006年11月至2008年10月，自2007年1月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

2008年10月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（6）网络U盘项目

①资本化确认的依据

a、本项目的技术主要采用微软的体系架构，开发工具采用Visual2003，Framework采用.Net1.1，开发语言采用c#，数据库用Sqlserver2000；利用Webservice技术提供各类物理磁盘文件、目录进行操作的公用方法，同时采用三层结构来组织整个系统；利用先进的Ajax和Xml技术，为用户提供友好易用的软件界面。

项目整体上具有相当高的技术成熟度。

b、该产品主要面向有网络存储需求的企业或个人进行销售，以获得销售收入。

c、据IResearch预测，2006年的网民数量将达到1.3亿，对网络存储需求也日益增加。

另一方面，硬件存储设备的容量和速率也在不断的提高，成本不断降低。

这些都为网络U盘市场创造着良好的发展时机。

d、该项目预算约32万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。

该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006年11月项目开发启动，项目开发周期是2006年11月至2007年7月，自2007年1月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

2007年7月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（7）在线客服系统

A、资本化确认的依据

a、在线客服系统，服务端与Web端采用ASP.NET框架，使用C#语言；客户端是.NET3.0+wpf框架，使用C#语言。

作为在线客服产品，以上开发模式在业界达到领先水平。

b、在线客服的目标客户是具有电子商务意识的企业或者经营网购业务的个人，通过销售获得销售收入。

c、随着电子商务市场的快速发展，越来越多的企业意识到在线客服工具的重要性，希望能够利用这一工具，把每次网站访问都转化为销售。

因此，在线客服市场前景看好。

d、该项目预算约28万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。

该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2007年1月项目开发启动，项目开发周期是2007年1月至2007年7月，自2007年1月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

2007年7月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

（8）网站分析系统（LM）

①资本化确认的依据

a、网站分析系统LM采用的开发语言是C语言和汇编语言，技术成熟度较高。

b、该产品整合到网站建设业务中，以提升公司网站建设业务的市场竞争力。

c、随着网络营销整体水平的提高，专业化的网站流量分析软件相对来说是个空白，市场需求和市场潜力巨大。

d、该项目预算约28万，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场。

e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。

该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。

②资本化确认的时点

经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2007年1月项目开发启动，项目开发周期是2007年1月至2007年6月，自2007年1月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。

2007年6月该项目已达到预定可使状态，从开发支出结转至无形资产。

3、开发费用资本化导致的风险

本公司为一家通过SaaS模式，依靠自主研发的应用软件系统，向中国中小企业客户提供一揽子软件应用及服务的专业提供商。

本公司已推出的产品在市场上拥有良好的口碑，试销中的产品也已获得客户良好的反馈。

从2007年1月1日本公司开始实行新企业会计准则，内部研究开发项目开发阶段的支出，在满足一定条件的情况下予以资本化，确认为无形资产。

如将来该开发费用资本化产生的无形资产预期不能为企业带来经济利益，该无形资产将报废并予以转销，其帐面价值转作账面损益，届时将会相应减少公司未来的净利润。

因此本公司存在由于开发费用资本化而导致的财务风险。

二、苏州恒久

1、研发费用情况

公司最近三年及一期研发支出占营业收入的比例如下表：

发行人2007、2008以及2009上半年开发支出资本化金额分别为123.69万元、421.79万元和184.62万元，占当期净利润比重较大。

2、主要处理

在审核过程中，审核人员还是对该公司的资本化问题进行了重点关注：

（1）请发行人对照会计准则补充披露开发支出资本化的具体依据及区分开发支出资本化和费用化的标准。

（2）请保荐机构、申报会计师核查发行人报告期内开发支出资本化处理是否符合会计准则规定的各项条件，并逐项发表明确意见。

中介机构在处理过程中：

首先从公司开发费用资本化的具体依据及区分费用化和资本化的标准，包括公司制定的研究开发支出会计政策、报告期内资本化项目的基本情况等方面进行补充说明；其次，保荐机构、会计师对资本化处理是否符合准则规定的各项条件的核查情况两个方面进行。

最终的处理是取消资本化，回归费用化。

中介机构取消资本化的调整既不属于会计差错也不属于会计政策变更，而是审计机构重新出具审计报告以替代原始审计报告。

尽管该种调整得到了审核人员的认可，但是其一些后续的影响还是要重点关注。

3、联动影响

（1）对股本的影响

2009年2月，恒久有限整体变更为股份有限公司，原有股东以恒久有限截至2009年1月31日经审计的账面净资产7,726.07万元出资，折成股本6,000万元，股份有限公司设立时的股本已由公证天业于2009  年2  月20  日出具苏公S[2009]B1009号验资报告予以验证。

因原开发支出资本化转费用化处理及相应递延收益转作当期损益处理，调整后2009  年1  月31  日净资产为82,957,729.51  元，较整体变更时调整增加5,697,047.97元，据此，该次会计处理调整未对公司股本产生影响，上述调整已由江苏公证天业会计师事务所有限公司于2009  年11  月20  日出具苏公W[2009]E1157号《专项鉴证报告》鉴证。

截至2009年9月30日，公司股本总额为6,000万元。

（2）对资本公积的影响

根据2009年12月5日临时股东会决议，上述因原开发支出资本化转费用化处理及相应递延收益转作当期损益处理调整增加的净资产5,697,047.97元，在公司净资产折股过程中作为净资产超过股本部分增加资本公积处理。

调整后截至2009年1月31日止公司的资本公积为2,295.77万元。

截至2009年9月30日，资本公积余额为2,295.77万元。

（3）超额分配股利的返还情况

因对报告期内开发支出资本化调整冲回及相应递延收益转作当期损益处理而对财务报表相关科目进行调整，经江苏公证天业会计师事务所有限公司出具的“苏公W[2009]E1157”《专项鉴证报告》确认，调整后公司截至2009年6月30日的可供分配利润为947.82万元，即公司实际分配的960万元股利超出了股利分配基准日的未分配利润余额12.18万元。

2009年12月5日，公司召开2009年第三次临时股东大会，通过同意公司全体股东将超出分配的该部分利润返还公司的决议。

2009年12月8日，需返还的12.18万元已由公司控股股东余荣清返还并由其代公司其他股东先行垫还。

2009年12月20日，余荣清出具《关于代苏州恒久光电科技股份有限公司其他股东向公司垫还多分配的利润的承诺书》，承诺：

如果公司其他股东拒绝偿还其代为垫还的多分配的利润，其将自行承担因代其他股东垫还给公司该部分多分配的利润而遭受的损失，并保证不以任何形式向公司其他股东行使追索权利。

保荐人经核查认为：

发行人针对超额股利分配事宜的处理程序规范、合理，发行人股东对返还所得超额分配部分的股利不存在争议，不存在发行人现有股东获得超额利润分配而侵害发行后新增投资者利益的情况，对发行人本次发行上市不构成实质性障碍。

发行人律师经核查认为，发行人控股股东余荣清已向发行人足额返还并代发行人其他股东向发行人足额垫还了超额分配的股利；发行人股东将超额分配的股利退还给发行人履行了必要的法律程序，不存在潜在纠纷及侵害发行后新增社会公众投资者利益的情形，对发行人本次发行上市不构成实质性障碍。

三、朗科科技

公司专利主要包括闪存应用及移动存储领域相关专利和控制芯片系列专利。

其中，仅控制芯片系列专利存在开发支出资本化的情形。

基于控制芯片系列专利，公司成功研发出优芯1号、2号、3号、4号、5号产品，并正在积极研发优芯6号，实施新会计准则后，公司对开发该系列专利中符合条件的相关费用，列入无形资产开发支出并予以资本化；而闪存应用及移动存储领域相关系列专利共同构成公司“专利池”，且可被广泛应用于闪存盘、手机、电视、固态硬盘等各领域，而单项专利通常难以与具体产品一一对应，遵循谨慎性原则，开发该系列专利的相关费用如人工费、材料费等于实际发生时计入当期费用，仅申请专利的申请费、注册费等计入无形资产。

1、开发支出资本化的背景

优芯系列控制芯片是公司闪存应用及移动存储产品的核心部件，控制芯片决定了闪存应用及移动存储产品的功能、性能、成本、可靠性等诸多关键指标。

开展闪存应用及移动存储产品控制芯片技术的研发，有助于提升公司掌握闪存应用及移动存储领域的关键核心技术，增强公司的自主创新能力和专有技术的研发能力，提高公司产品的市场竞争力，保证公司长期可持续发展。

2002  年，公司启动了闪存盘控制芯片的自主研发，2003  年，公司自主研发成功国内首款闪存盘控制芯片优芯1号，随后公司陆续推出了优芯2号、优芯3号、优芯4号、优芯5号等多款闪存盘控制芯片。

2002年-2006年，优芯1号、优芯2号及优芯3号相继研制成功，根据当时《企业会计制度》的相关规定，只对研发形成的相关专利代理费、律师费、注册费等费用予以资本化，因此，优芯1号、优芯2号及优芯3号的研究、开发等支出已计入当期费用。

2007年-2009年，公司研制成功优芯4号、优芯5号，根据2007年1月1日执行的新会计准则规定，优芯4号、优芯5号控制芯片的开发支出符合资本化相关条件，按规定予以资本化。

2009年初，公司开始研发优芯6号，目前仍处于研究阶段，不符合资本化条件，因此尚未予以资本化。

2、“已授权专利”和“未授权专利”的计量及开发支出资本化的具体金额

公司“未授权专利”和“已授权专利”的计量按成本进行初始计量，并区分研究阶段和开发阶段的支出，分别作费用化支出和资本化支出。

公司“已授权专利”和“未授权专利”成本主要包括申请专利的注册费、律师费、专利代理费等，对符合《企业会计准则-无形资产》第九条规定的开发阶段的支出予以资本化。

开发支出项目是反映公司开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分。

开发支出项目根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。

优芯1号-5号系列控制芯片是公司产品的实物体现，是公司相关专利技术的载体，其所对应的是公司专利技术的不断升级更新。

优芯1-3号控制芯片是公司2002年至2006年期间进行的研发，根据《企业会计制度》的相关规定，只对研发形成的相关专利的代理费、律师费、注册费等费用予以资本化，因此优芯1-3号控制芯片发生的研发支出均已费用化。

而优芯4号、5号控制芯片是公司于2007年至2009年进行的研发，公司自2007年1月1日执行新会计准则。

按企业会计准则的相关规定，对优芯4号、5号控制芯片的研发支出符合资本化相关条件的，按规定予以资本化。

开发支出资本化部分主要是公司研发优芯4号、5号控制芯片相关的流片、测试、人工、材料等费用。

2006年，公司无开发支出资本化金额，2007年至2009年1-9月，公司优芯4号、5号控制芯片开发支出资本化金额如下：

单位：

元

报告期末，公司以上优芯4号、5号控制芯片开发支出资本化达到预定用途形成无形资产，转入“无形资产-未授权专利”科目核算。

四、同济同捷

本报告期内，公司研发费用（包括研究阶段和开发阶段）占营业收入的比例

情况如下：

公司自主研发的“S11混合动力跑车项目”2008年3月后开始资本化，2008年，“S11混合动力跑车项目”共发生开发费用1,107.25万元，2009年1-6月共发生开发费用272.54万元。

1、企业会计准则中对研究开发阶段划分

《企业会计准则第6号——无形资产》对企业自行开发无形资产的研究阶段和开发阶段划分的规定如下：

（1）研究阶段

研究阶段是指为了获取新的技术和知识等进行有计划的调查。

研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

比如，意在获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。

研究阶段的特点包括：

a、计划性，研究阶段是建立在有计划