中级会计实务讲义95讲第18讲非同一控制下长期股权投资的初始计量2企业合并以外的其他方式取得的长.docx

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中级会计实务讲义95讲第18讲非同一控制下长期股权投资的初始计量2企业合并以外的其他方式取得的长

【考点2】长期股权投资的初始计量（★★★）

【例题】以存货对外投资

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。

甲公司以一批外购的原材料为对价购买乙公司80%的股权，构成非同一控制下企业合并。

该批原材料的账面成本为3000万元，已计提存货跌价准备200万元，公允价值为350万元。

长期股权投资的初始投资成本=3500+3500×16%=4060（万元）

【提示】以原材料对外投资属于视同销售，不属于增值税进项税额不能抵扣的情形。

借：

长期股权投资——乙公司　　　　　　　　　　　4060

　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　3500

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　560

借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　2800

　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　200

　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

货物或服务用途

自产或委托加工

外购

用于简易计税项目

视同销售

进项税额转出

用于免税项目

视同销售

进项税额转出

用于集体福利或个人消费

视同销售

进项税额转出

对外投资，提供给其他单位或个体工商户

视同销售

视同销售

分配给股东或投资者

视同销售

视同销售

无偿赠送其他单位或个人

视同销售

（会计上不确认收入）

视同销售

（会计上不确认收入）

【例题】以固定资产对外投资

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。

甲公司以一台机器设备为对价购买乙公司80%的股权，构成非同一控制下企业合并。

该机器设备的账面成本为3000万元，已计提折旧800万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为3500万元。

长期股权投资的初始投资成本=3500+3500×16%=4060（万元）

【提示】应当视同出售固定资产，所以应通过“固定资产清理”科目核算。

借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　200

　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

借：

长期股权投资——乙公司　　　　　　　　　　　4060

　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　1500

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　560

【思考】增值税销项税额影响“资产处置损益”吗？

影响长期股权投资“吗？

【回答】不影响；影响。

【例题】以发行股票方式对外投资★★★

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。

甲公司定向发行每股面值为1元，公允价值为3.5元的普通股1000万股作为对价取得乙公司80%有表决权的股份，构成非同一控制下企业合并。

甲公司为发行股票支付给证券承销商的佣金和手续费为300万元，甲公司“资本公积——股本溢价”余额为450万元。

另外，支付的对乙公司净资产评估费和审计费合计60万元。

长期股权投资的初始投资成本=3.5×1000=3500（万元）

【提示】应当视同先发行股票取得价款，然后再以现金对外投资。

发行费用应当冲减股本溢价。

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　3500

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　2500

借：

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　300

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

借：

管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

（二）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资

（特指对联营企业与合营企业的投资）

【链接】其初始计量原则，与“非同一控制下企业合并形成的长期股权投资”处理相同，即均采用“购买法”。

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的手续费等必要支出，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（此部分应计入应收股利）。

【例5-6】

甲公司于2×16年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80000000元。

在购买过程中支付手续费等相关费用1000000元。

甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得300000元。

甲公司应当按照实际支付的购买价款扣减应收未收的现金股利后的余额作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：

借：

长期股权投资——乙公司——投资成本　　　80700000

　　应收股利——乙公司　　　　　　　　　　　　300000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　81000000

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本。

这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

【例5-7】

2×16年3月，A公司通过增发30000000股（每股面值1元）本企业普通股为对价，从非关联方处取得对B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为52000000元。

为增发该部分普通股，A公司支付了2000000元的佣金和手续费。

取得B公司股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。

不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借：

长期股权投资——投资成本　　　　　　　　52000000

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　22000000

借：

资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　2000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　2000000

【提示】（简单了解）一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值与所发行证券的公允价值不应存在重大差异。

如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。

借：

长期股权投资（公允价值更加可靠的，按投资公允价值）

　贷：

股本（股票数量×面值）

　　　资本公积——股本溢价（倒挤差额）

　　　银行存款（股票发行费用）

投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。

借：

长期股权投资

　贷：

应付债券——面值

　　　　　　　——利息调整

　　　银行存款（债券发行费用）

3.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分别参见本书第七章和第十一章的相关内容。

企业合并方式

企业合并以外方式

同一控制下企业合并

非同一控制下企业合并

理念

权益结合法

购买法

购买法

初始投资成本

取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉

购买成本

购买成本+直接相关费用

付出资产、承担债务、发行股票等处理方式

按账面价值结转，与长投差额计入股本溢价

按公允价值视同销售

按公允价值视同销售

审计、法律、评估咨询等直接相关费用

管理费用

管理费用

长期股权投资

发行债券、股票的手续费、佣金等费用

发行债券：

计入初始确认金额，即“应付债券——利息调整”

发行股票：

冲减股本溢价，即“资本公积——股本溢价”

【例题·判断题】（2017年）

增值税一般纳税企业以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入当期损益。

（　　）

【答案】×

【解析】以支付现金方式取得联营企业股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入长期股权投资初始投资成本。

第二节　长期股权投资的后续计量

后续计量方法

【考点1】成本法（★★）

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

【链接】教材P316“投资性主体”的定义，应确认为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。

投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。

在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

【提示】对于按照成本法进行后续计量的长期股权投资，其初始计量适用于“以企业合并方式形成的长期股权投资”的处理原则，包括同一控制下和非同一控制下企业合并两种情形。

一定要区分初始计量和后续计量，不要混淆。

【总原则】维持投资成本不变。

1.被投资单位宣告分派现金股利或利润：

借：

应收股利

　贷：

投资收益

【提示】为简化核算，贷方一定计入投资收益，并不区分是否为投资之前的股利或利润。

2.当可收回金低于账面价值时，应计提减值准备：

借：

资产减值损失

　贷：

长期股权投资减值准备

【链接】第八章“资产减值”。

【例5-8】

甲公司于2×15年4月10日自非关联方处取得乙公司60%股权，成本为12000000元，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。

2×16年2月6日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得100000元。

乙公司于2×16年2月12日实际分派现金股利。

不考虑相关税费等其他因素的影响。

借：

长期股权投资——乙公司　　　　　　　　　12000000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　12000000

借：

应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　贷：

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　贷：

应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。

子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，这通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。

【提示】实收资本（或股本）只是进行利润分配或股利分配的依据，并没有获得现时的权力。

借：

盈余公积

　贷：

实收资本/股本

【例题·多选题】（2016年改编）

企业采用成本法核算长期股权投资进行的下列会计处理中，正确的有（　　）。

A.按持股比例计算享有被投资方实现净利润的份额调增长期股权投资的账面价值

B.按追加投资的金额调增长期股权投资的成本

C.按持股比例计算应享有被投资方其他债权投资公允价值上升的份额确认投资收益

D.按持股比例计算应享有被投资方宣告发放现金股利的份额确认投资收益

【答案】BD

【解析】选项AC是权益法下的会计处理。