新会计准则下资产减值相关问题的探讨.docx

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新会计准则下资产减值相关问题的探讨

摘要

在新发布的会计准则中，资产计价方式的改变引起世人的关注。

公允价值的谨慎引入、资产减值会计处理的重大变革、金融资产的确认等会计问题成为此次新准则发布的亮点，一再引起学术界人士的讨论。

其中新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》将资产减值准备作为一项单独的具体准则发布，体现了对资产减值的重视，标志着资产减值会计理论的新发展。

本论文首先从理论研究的角度，采用推理方法探讨资产、资产减值的实质，采用对比方法，探讨了新旧会计准则在资产减值方面的不同，并着重讨论了减值准备的转回、公允价值和资产组等变化较大的几个方面。

其次用实证研究的方法，从存货跌价准备计提金额的前后变化验证上市公司有通过调整资产减值各项目之间的比例，为以后利用存货跌价准备等非流动资产减值进行盈余管理埋下了伏笔的迹象，从而证实了资产减值准备转回的不完善性。

关键词：

资产减值；盈余管理；公允价值；减值准备转回；存货跌价准备

Abstract

Underthenewaccountingstandardsissued，denominatedassetsarisingfromchangesinthewayoftheworld‘sattention．Thefairvalueofcarefulintroductionofassetimpairmentaccountingtreatmentofmajorchanges，suchastherecognitionoffinancialassetsintothenewaccountingguidelinesissuedbythebrightspot，hasattractedacademics，businesspeopletodiscuss．OneofthepromulgationofthenewEnterpriseAccountingStandardsNo．8-ImpairmentofAssets，impairmentofassetsasaseparatereleasespecificguidelines，reflectstheimportanceofassetimpairment，assetimpairmentaccountingtheorymarksanewdevelopment．

Atthefirst，fromtheaspectoftheory，thispaperusingthereasoningmethodtodiscusstheessenceofAssetandAssetImpairment,studythedifferencesofrecognition、measurementanddisclosurebetweentheNewAccountingStandardandtheoldEnterpriseAccountingSystemwithcontrastmethodandputsemphasisondiscussingonreversingassetsimpairment、fairvalueandassetsgroupwhichhavelargechanges．Secondly,byusingempiricalresearchmethods，fromthechangeofinventorydepreciationpreparationamount，thefollowingwasverified，listedcompaniesadjusttheproportionofassetsdepreciationwhichprepareforthefutureuseofearningmanagementforinventorydepreciationetcnoncurrentassetsimpairment，andthenconfirmtheimperfectionsofreversingassetsimpairment．

Keywords:

assetsimpairment；earningsmanagement；fairvalue；reversingassetsimpairment；provisionforobsoletestocks

1资产减值会计的理论概述

1.1资产和资产减值

资产是会计六大要素之首，是最重要的会计要素之一。

一直以来，与资产相关的会计信息是财务报告使用者重点关注的会计信息。

资产是会计对象要素的重要组成部分，在所有会计要素中处于中心地位，是现代会计学和会计准则中的基本概念之一。

由于会计学上的“资产”与经济学上的“资产”在内涵上存在区别，因此产生了会计学历史上对于“资产”定义的两类不同解释。

成本说。

资产的“成本说”长期以来一直在会计学中占据着主导的地位。

这种观点将成本分为两个部分，已经消逝的成本是费用，没有消逝的成本就是资产。

资产的成本说在会计学理论及实务中的影响深远，莫过于“历史成本法"的应用。

“历史成本法”要求资产的账面价值以历史上发生的成本为依据。

未来经济利益说。

资产“未来经济利益”观的出现对资产的计量产生了重大的突破。

首先，资产的外延比以往有所扩大，也就是说能获得未来经济利益的资产可以是货币性的，也可以是非货币性的。

但同时在资产的确认标准上却更加准确和严格。

即“未来经济利益”观强调资产的未来经济利益性质，只有能够获得未来经济利益的才能确认为资产。

另外，这种观点彻底脱离了将资产与成本和有形物资相联系的传统观点，因而给资产计量属性的开拓创造了较大的回旋余地。

经过上述两种观点的比较我们可以知道，如果资产被定义为“尚未消逝的成本"，而成本一经发生就已经固定，不会发生减值。

这与客观上资产发生减值的事实不相符合，显然在理论上存在着巨大的矛盾。

如果将资产定义为“未来预期可带来经济利益的资源”，那么随着经营环境等多方面因素的变化，现有资产的未来经济利益的能力降低，则对资产计提减值准备，以正确反映企业的现实经营状况，为决策者提供更相关的会计信息以供其决策。

我国2000年颁布的《企业会计制度》中的资产定义是：

“资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。

2006年新颁布的企业会计准则中将资产定义为：

“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。

这一定义，扩大了资产的范围不仅仅局限于“经济资源”，而更偏重于能够给企业带来经济利益，并且能够由企业拥有和控制。

这一定义更加符合会计原则中的稳健性原则，也更为切合我国当前经济发展的实际现状。

1.1

1.1

资产减值与资产的概念相关，是对资产计价基础的一种调整。

从会计学的角度看，当资产在购置时，按照取得时的实际成本入账，其购入的资产价格代表了当时对资产在其寿命期内所能产出的未来经济利益的合理评价，但在资产的使用过程中，会产生诸多无法预料的影响因素，从而导致同一资产的历史成本与可收回金额发生差异。

使得资产的账面价值和可收回金额发生背离。

资产取得时的价值和企业资产的真实价值在特定时点上产生差距，这个差距即为资产的减值。

从理论的角度讲，资产减值的实质即为如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么当企业资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的。

和资产一样，资产减值体现了资产的未来经济利益观，它与一个持续经营的企业持有资产的目的是吻合的。

1.2资产减值的确认和计量

目前资产减值的确认标准主要有三种观点：

（1）永久性标准。

即对在可遇见的未来不能恢复的资产减值给予确认。

永久性标准认为，只有永久性的资产减值损失才予以确认。

（2）可能性标准。

即要求对可能的资产减值予以确认。

在可能性标准下，表明资产减值的确认被分为三类：

①账面金额很可能不能全部收回；②账面金额合理可能不能全部收回；③账面金额极小可能不能全部收回。

（3）经济性标准。

即只要可收回金额小于账面价值就予以确认，确认和计量采用相同的基础。

这种标准计量和确认建立在相同的基础之上，也就是在资产负债表日若资产账面价值高于可收回金额，就确认其减值损失。

目前除美国和日本在一些资产项目上采用了可能性标准以外，其他国家或地区基本上都采用了经济性标准，我国会计准则和制度也采纳了经济性标准。

当资产发生减值损失时，资产的价值发生了变动，根据相关性和可靠性的要求，会计应当重新评估资产预期未来经济利益的变化，并确定资产的价值，其本质是在资产初始计量之后对减值资产的价值进行重新计量，即后续计量。

计量属性的选择不仅要恰当、公允，还应具有可操作性，使会计信息既真实公允。

单一的计量属性具有一定的局限性，无法做到全面、完整地反映企业资产价值状况。

没有一个绝对完美的计量属性能够应用于所有的资产减值项目。

按照现代资产计量理论的要求，应从完整的时空观来反映企业的资产价值状况，在选用资产的计量标准并不是单一的而是多重的。

应针对不同类别及不同性质的资产分别采用最能体现其价值的计量属性。

新会计准则中根据资产的不同特性，对存货、消耗性生物资产采用了可变现净值作为计量标准；可变现净值是在正常经营过程中，资产可望带来的未来现金流入或将要支付的现金流出，但均不考虑货币的时间价值，也称为预期脱手价值。

对采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产和未探明石油天然气矿区权益采用了公允价值作为计量标准；对建造合同形成的资产采用预计合同成本作为计量标准；对递延所得税资产采用未来应纳税额作为计量标准；对非以公允价值计量的金融资产采用预计未来现金流量现值作为计量标准。

在资产减值会计准则中，可收回金额被定义为资产的公允值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

未来现金流量现值是指在正常经营状态下资产所带来的未来现金流入量的现值，减去为取得现金流入所需的现金流出量的现值，即资产在使用过程中可望得到的现金净流入量的现值。

1.3我国资产减值会计规范的发展

我国资产减值会计产生于20世纪90年代初、从1992年1月1日起执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了计提坏账准备金的规定，但未强制执行。

随后在1992年7月1日起实施的《外商投资企业会计制度》开始采用应收账款备抵法以及在年度终了时，对因残次、陈旧、冷背等原因需要降价处理的产成品和可以对外销售的自制半成品允许提取存货变现损失准备。

1997年12月19日，财政部发布了《关于企业资产评估等有关会计处理的通知》，规定对时间长于一年的长期股权投资的股票或其他股权投资，在投资时应对资产（固定资产或其他实物资产、无形资产等）进行评估，如评估确认的价值小于投出资产的账面价值，应将差额借记“营业外支出——投资评估减值”，贷记资产科目。

随着改革的进一步深入，1998年1月27日，财政部制定并颁发了《股份有限公司会计制度》，要求境外上市公司、香港上市公司和在境内发行外资股的公司必须在会计期末根据公司实际情况对应收账款、存货、短期投资和长期投资等四项计提减值准备，对其他上市公司除必须采用备抵法核算坏账损失，计提坏账准备外，其它三项准备是否提取，并未做出强制性规定，由企业自行确定，对非上市公司仅要求计提坏账准备。

1999年第四季度末，财政部先后发布了《‘股份有限公司会计制度’有关会计处理问题的补充规定》和《‘股份有限公司会计制度’有关会计处理问题的补充规定问题的解答》。

明确规定所有上市公司和非上市的股份有限公司均应按照《股份有限公司会计制度》的规定提取“四项减值准备”。

2000年底财政部颁布了《企业会计制度》，并规定从2000年1月1日起该制度先在股份有限公司范围内实施。

进一步扩大了坏账准备的计提范围，明确规定了全额计提资产减值准备的判断标准，把资产减值明细表纳入到报告体系中，作为资产负债表的附表。

2006年2月，财政部正式颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，并于2007年1月1日起应用于所有的上市公司。

2

对新资产减值会计准则研究

2.1新资产减值会计准则的特点

2.1.1明确了归属范围

2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，提出了资产减值的理念以及其确认和计量原则。

旧准则体系中没有单独的资产减值准则，只是在各项具体资产准则如存货准则、固定资产准则和无形资产准则中对资产减值作了相关的规定。

而此次全面修改准则体系时则专门设定了一个资产减值准则。

新准则对资产减值的范围作了详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。

重点规范长期资产的减值处理问题，集中于固定资产、无形资产以及除特别规定的其他资产减值的处理。

2.1.2对资产的定义更加全面

新会计准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。

新会计准则采用了资产组的概念，并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。

企业在执行旧准则的相关规定时，通常将存货、固定资产、无形资产等八项可计提减值准备的资产理解为独立于其他资产的单项资产。

事实上，企业在计提某项资产减值准备时，应该与其他资产联系起来考虑，否则难以准确地反映该项资产减值的真实状况。

在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

例如在认定某项无形资产是否出现减值时，不可能将该项无形资产与其他有形资产分割开来。

因为无形资产（如商誉）体现的是一种权力或获取超额利润的能力，这种能力只有和企业的其他有形资产结合在一起发挥协同效应时才能体现出来。

2.1.3在资产减值的认定上更加明确

新准则更明确地规定了“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。

如果资产不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。

资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。

另外准则明确了商誉应该进行减值测试，以确定是否应当确认减值损失。

现有会计制度没有涉及商誉的减值问题。

新会计准则规定，对于企业合并所形成的商誉，每年至少必须进行一次减值测试，且商誉必须分摊到相关资产组和资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。

新准则更明确规定了企业内部报告是企业资产的经济效率是否已经低于或者将低于预期的证明，若内部报告证明上述情况存在，则可认定企业资产存在减值迹象。

2.1.4在信息的披露上更充分

新准则关于资产减值的相关信息披露更加充分。

现行制度对于资产减值的相关信息披露是通过会计报表附表中的“资产减值准备明细表”实现的。

新准则明确规定了企业要在附注中披露当期确认的各项资产减值损失金额、企业提取的各项资产减值准备累计金额、导致每项重大资产减值损失的原因等内容，大大提高了对信息披露的要求。

除此之外，新准则还对商誉减值应披露的相关内容进行了详细规定。

新准则关于资产减值准备在披露方面重要改进，符合会计上的充分揭示原则。

2.1.5资产减值计量的新规定

新会计准则对可收回金额的规定进行了调整。

强调可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者来确定。

准则具体的确认原则为：

有法律约束力协议的应按照销售协议价格，没有法律约束力协议但存在活跃市场的应按照市场价格，既没有法律约束力协议也没有活跃市场的应以可获取的最佳信息为基础确定。

新会计准则对于减值准备转回的情形也做出了严格限制，规定企业的应收款项、存货、持有至到期投资等资产计提的减值准备可以在以后会计期间转回。

而对于长期股权投资、固定资产、在建工程等非流动资产计提的减值准备，一经计提，在以后会计期间一律不允许转回。

2.1新会计准则资产减值部分存在的问题

2.2.1引入资产组实际操作存在难度

引入资产组是对资产协同工作才产生现金流量这一事实的反映。

理论上讲，以资产组为基础来确定资产未来现金流量具有较高的合理性和科学性。

但从上市公司的实际情况来看，资产组的划分将面临较大困难。

健全的现金流量预算体系是预计资产组未来现金流量的基础，对资产组的运用需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。

然而，目前我国大部分上市公司缺乏编制长期现金流量的习惯，更难做到现金流的长期预算。

在确认资产组时，又要考虑企业内部管理中生产经营活动方式等因素。

而不同企业的生产经营活动各有不同，资产组的划分也不同。

由于资产减值准则对划分标准并未予以明确，致使资产组难以确认，带有比较强的随意性，易受到企业的经营方式，管理当局的意图和判断能力的影响，会影响到减值准备的计提并极易被利用，从而不能反映资产的真实价值。

同时这也增加了实务操作的难度，需要经济主体和会计人员更多地运用职业判断。

企业的营活动方式灵活多变，在技术进步、经济结构调整、产业转向、资产重组后，原有的资产组能否继续给企业带来经济利益或能否产生独立的现金流入，认定这些问题既需要有较高的政策水平，又需要有较高的职业判断能力。

而目前的企业管理层和会计人员，在缺乏具体规则的帮助下，他们很难作出准确的判断。

2.2.2公允价值难以确定

资产减值准则规定，资产的公允价值减去处置费用后的净额应当根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格处置费用后的金额确定。

资产的市场价格通常应根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础。

估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行交易。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额。

公允价值的引入增加了资产计量属性，资产的计量不再仅限于“历史成本”，有效地防范了用“估计”代替确认与计量的行为。

公允价值在成熟市场经济中比账面价值更加可靠，但是在市场机制不健全的情况下，使得来源于活跃市场和会计人员职业判断的公允价值可靠性受到质疑，公允价值就有可能并不公允，公允价值的确认、公允程度的取得在实际操作中都存在具体困难，而且审核公允价值计量是否准确的过程也比较困难。

从短期来看，采用公允价值计量属性，将对企业的账面利润将产生重大影响，从长期来看，还将会影响企业的经营管理。

我国的市场经济环境、法律规范和会计准则并不是十分完善，容易导致管理当局利用公允价值进行利润操纵，以达到其欺诈和其他非法的目的。

在现行条件下，由于我国资产交易市场的不活跃，市场机制不够完善，有关资产市场价格的相关数据难以有效取得，且影响公允价值的诸多因素本身具有很强的动态性，其可量化程度也不同，目前企业仍然很难做到准确定夺资产的公允价值。

因此，资产公允价值的确定不仅带有很大的主观随意性而且具有一定的技术困难。

2.2.3资产损失一经确认以后无法转回

新规定对2007年以后企业利用资产减值准备的计提和冲回进行盈余管理设置了障碍。

新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

这主要是考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，价值回升的可能性较小。

更重要的一点是，监管者认为减值准备的计提与冲回已成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。

新准则对资产减值准备的实施使人们可更客观认识上市公司业绩，更直观观察上市公司发展所处制度环境。

新准则对于资产减值损失禁止转回的规定遏制了盈余管理空间，有效地防止了企业利用长期资产减值准备的转回进行经营业绩的粉饰，提高了会计信息的可靠性，使会计信息更加真实、客观。

此规定是由我国具体经济环境所做，这样看来似乎这一规定相对于旧会计准则而言更适应我国。

但是从我国实际运行情况看，当企业的资产恢复至原有价值甚至升值时，若不转回相应的资产减值准备，会造成资产减少，会计信息失真，无法反映真实的资产状况。

因此长期看来，不允许长期资产减值准备转回，企业就无法如实地提供资产或资产组合潜在利益的信息，同时也可能诱导企业滥用这项规定，在当期确认一项重大资产减值损失，从而导致以后年度确认较低的折旧或摊销，以实现更高的利润。

由此可见，新会计准则禁止长期资产减值损失转回，违背了计提资产减值准备的初衷，很大程度上不能反映资产的真实价值。

而对于可转回性资产减值准备，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备所占比重较大，公司仍可利用其操纵利润。

而资产减值准则规定的包括固定资产、无形资产、在建工程等在内的不允许转回的资产减值所占比重较低，虽然会遏制一部分利用资产减值调节利润的行为，但是这对上市公司操纵利润的遏制作用是有限的，并不能堵住利润操纵的源头。

本文第三章将针对新会计准则中不允许长期资产减值准备转回的合理性进行实证研究。

3

基于上市公司的资产减值会计实证研究

之前对新会计准则特点的研究中提到了新准则与旧准则从资产减值的确认、计量、转回、披露等方面都有很大的不同，而最大的特点即为“禁止资产减值转回”。

从理论研究方法得出结论，“禁止资产减值转回”既不符合资产的“决策有用观”等理论，也不符合国际惯例，而且不能彻底杜绝盈余管理，新准则的这一项规定其目的只是尽量减少盈余管理。

下面我们就利用实证研究方法来验证此观点——资产减值不能杜绝盈余管理，只是有所减弱。

3.1样本选取

本文研究是以浙江上市公司作为研究对象的，所以样本的选取是以浙江上市公司的资料为基础。

3.1.1样本时间的选取

本文研究的是新会计准则下资产减值相关问题的讨论，样本主要选取了2005年至2008年的数据。

新会计准则是从2007年开始执行的，以2007年为分界，对2005、2006年与2007、2008年的数据进行比较。

3.1.2样本资料的选取

数据的来源为和讯网，考虑到同行业间会有较强的可比性，在浙江上市公司中主要选取了制造业的上市公司。

剔除了资料不全以及2005年之后上市的公司后，选出了34家上市公司。

表1样本上市公司基本资料

公司代码

公司简称

公司代码

公司简称

000967

上风高科

600160

巨化股份

600580

卧龙电气

600177

雅戈尔

600261

浙阳光

600216

浙江医药

600340

ST国祥

600232

金鹰股份

000925

合众机电

600235

民丰特纸

600366

宁波韵升

600267

海正药业

000913

钱江摩托

600226

升华拜克

600580

卧龙电气

600330

天通股份

600114

东睦股份

600352

浙江龙盛

600460

士兰微

600521

华海药业

600256

菲达环保

600596

新安股份

600572

康恩贝

600668

尖峰集团

600987

航民股份

600671

天目药业

600059

古越龙山

600677

航天通信

600070

浙江富润

600768

宁波富邦

600126

杭钢股份

600796

钱江生化

600152

维科精华

600884

杉杉股份

3.1.3样本分类

对所取得的数据根据利润情况进行以下分类，取得三类样本：

样本一，为总样本，即浙江上市公司中符合要求的34家制造业上市公司，见表1；样本二，为总样本中各年利润均大于零的样本，样本数30，见表2；样本三，为2005年、2006年两年有亏损现象，经营状况不理想的上市公司，样本数4，见表3。

表2样本二公司资料

公司代码

公司简称

公司代码

公司简称