中级会计实务重难点归纳2.docx

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中级会计实务重难点归纳2

2014中级会计实务串讲讲义及重难点归纳二

第七章非货币性资产交换

１、非货币性资产交换的确认

概念

1、 货币性资产指将以固定或可确定的金额收取的资产，包括货币资金、应收款项、持有至到期投资等。

2、 非货币性资产是除货币性资产以外的资产，该类资产为企业带来的未来经济利益不确定，包括存货、非流动性资产等。

3、 确认范围：

仅包括企业之间发生的互惠转让，不包括非互惠转让，即以非货币性资产作为股利发给股东、政府无偿提供非货币性资产给企业、在企业合并或债务重组中取得的非货币性资产、以发行股票形式取得的非货币性资产等；

下列属于非货币性资产的有

交易性金融资产

√

可供出售金融资产

√

持有至到期投资

货币性资产

投资性房地产

√

货币资金/应收账款/应收票据

货币性资产

预付账款（预收账款）

√

确认条件

货币性资产/价值较高的一方的资产价值<25%，补价不等于支付的银行存款；

否则适用收入准则，按正常销售处理；

运用3

1、 会计处理原则：

先卖后买，以换出定换入；

2、 换出的资产相当于处置；用存货交换，计入主营业务收入和成本；用固定资产、无形资产交换，差额计入营业外收支；用长期股权投资、金融资产交换，差额计入投资收益；用投资性房地产交换，差额计入其他业务收支；

3、 两种计量基础：

公允价值（确认交换损益）和账面价值（不确认交换损益）。

4、 能否确认交换损益，取决于是否具有商业实质和能否以公允价值计量；交换损益计入营业外收支；

5、 是否具有商业实质，取决于换出资产和换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额、现值方面显著不同或差额重大。

要考虑关联方关系可能导致不具有商业实质。

２、非货币性资产交换的计量

公允价值计量

账面价值计量

单项资产

1、换入资产成本＝换出资产公允价值＋支付的补价（－收到的补价）＋换出资产增值税销项税—换入资产增值税进项税

2、资产处置损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－换出资产相关税费

3、具有商业实质的情况下，若换出资产的公允价值不可确定，可以使用换入资产的公允价值计算；

4、除增值税外的其他税费（如营业税等），计入资产处置损益，不影响换入资产入账价值；

5、为换出资产发生的税费计入换出资产处置损益，换入资产发生的税费一般计入换入资产的成本（交易性金融资产除外）。

1、换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋换出资产增值税销项税—换入资产增值税进项税

2、发生的补价是用来调整换入资产成本，不确认损益；

3、发生的除增值税外的税费单独计入营业外支出；

多项资产

1、 先计算换入资产公允价值总额＝换出资产公允价值＋支付的补价（－收到的补价）＋换出资产增值税销项税—换入资产增值税进项税；

2、 再按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分配成本（算比例时不考虑税费）；

3/修改例题：

例7-3/7-6（营改增问题）

1、先计算换入资产账面价值总额＝换出资产账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋换出资产增值税销项税—换入资产增值税进项税；

2、再按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，分配成本（算比例时不考虑税费）；

第八章资产减值

本章主要掌握讲义中的例题即可。

１、资产减值的认定

概念

1、 资产减值，指资产的可收回金额低于其账面价值。

（资产给企业带来的经济利益低于账面价值）

2、 确认减值损失后应按新的资产账面价值计提折旧或摊销。

3、资产减值损失一经确认不得转回，资产减值准备在资产处置时予以转出。

范围2

1、资产减值准则（即本章）规范的9种资产的减值（均为非流动资产）：

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资——长期股权投资减值准备；

（2）采用成本模式计量的投资性房地产——投资性房地产减值准备；

（3）固定资产——固定资产减值准备；

（4）生产性生物资产——生产性生物资产减值准备； 

（5）无形资产——无形资产减值准备；

（6）商誉——商誉减值准备；

（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施——油气资产减值准备；

（8）在建工程——在建工程减值准备； 

（9）工程物资——工程物资减值准备。

2、其他章节规范的资产减值（主要是流动资产，均可转回）：

（1）应收账款、其他应收款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、长期应收款、应收分保账款、应收代位追偿款——坏账准备（可转回）；

（2）存货——存货跌价准备（可转回）； 

（3）持有至到期投资——持有至到期投资减值准备（可转回）；

（4）可供出售金融资产——可供出售金融资产（可转回）； 

（5）贷款——贷款损失准备（可转回）； 

（6）未担保余值——未担保余值减值准备（可转回）。

（7）消耗性生物资产——消耗性生物资产跌价准备（比照存货跌价准备）；

（8）抵债资产——抵债资产跌价准备（比照存货跌价准备）；

（9）损余物资——损余物资跌价准备（比照存货跌价准备）；

（10）长期股权投资——长期股权投资减值准备（持股比例在20%以下的部分，不可以）；

减值迹象3

1、企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象（6个迹象），对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

2、期末必须进行减值测试的资产：

因企业合并形成的商誉、使用寿命不确定的无形资产、尚未达到可使用状态的无形资产。

3、成本法核算的长期股权投资，投资企业按照被投资企业宣告现金股利确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值，关注比较长期股权投资账面价值是否大于被投资企业净资产（包括商誉）账面价值的份额；

２、资产减值损失的计量

可收回金额

1、可收回金额＝MAX（公允价值－处置费用，预计未来现金流量现值，0）

2、公允价值确定的先后顺序：

合同价格；市场价格；同类价格；估值技术计算的价格；

3、处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，财务费用和所得税费用等间接费用不包含在内。

5、持有某资产对当年损益的影响额＝当年减值金额＋当年折旧或摊销金额—当年转回的金额；

未来现金流量

1、应当综合考虑3个因素：

资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命、折现率。

2、外币现金流量：

先折现后折算，先按外币折现率折现为外币现值，再按即期汇率折算为人民币；

会计处理

借：

资产减值损失

贷：

＊＊减值准备

３、资产组和商誉的减值

资产组

1、在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备。

2、认定资产组应当考虑的因素

　　1.必要条件：

以能否产生独立的现金流入为依据。

（煤矿和专用铁路线）

2.参考条件：

①应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；②对资产的持续使用的方式；③对资产处置的决策方式。

3、计算步骤：

（1）首先计算单项资产的减值数额；

（2）再计算资产组的减值数额；（3）再将资产组的减值损失分摊至组内单项资产；

4、减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值×剩余使用年限为权重，按比例抵减其他各项资产的账面价值；（按剩余使用年限加权后的账面价值仅仅作为分配依据而已）

    3. 抵减后的各单项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

①该资产的公允价值减去处置费用后的净额；②该资产预计未来现金流量的现值；③零。

　　4.因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当再进行二次分摊。

（快速计算：

先确定有可收回金额的单项资产，直接确定其减值金额；再将剩下的减值金额按其他单项资产的初始账面价值比例，直接计算分摊即可，无需重新计算二次分摊）

总部资产

1、总部资产减值测试的思路

　　第一步：

①对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组。

②再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理；

资产组账面价值＝资产组单项资产账面价值＋总部资产分摊额＋商誉分摊额

　　第二步，对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊的部分。

　　第三步，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

商誉减值

1、商誉的形成有两种：

一种是吸收合并形成的，记录在合并方的个别报表的“商誉”账户中；另一种是非同一控制下控股合并形成的，只体现在合并报表中，不记在母公司的个别报表中。

2、商誉每年年末的减值测试必须结合资产组来计算。

总部资产和商誉减值确定的资产组或资产组组合不能大于分部报告中的报告分部。

商誉的分配依据，首选资产组的公允价值，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。

减值损失要先冲减商誉的全部账面价值，余额再由可辨认资产承担。

3、个别报表中商誉减值计算步骤：

①先对不包含商誉的资产组（或组合，下同）进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

②再对包含商誉的资产组进行减值测试，比较分摊商誉后资产组的账面价值与其可收回金额，，确认相应的减值损失。

③减值损失金额应当先抵减商誉的账面价值，再根据其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值和二次分摊。

④减值损失分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：

（1）公允价值减去处置费用后的净额；

（2）未来现金流量现值；（3）零。

4、控股合并中形成的商誉是母公司根据其在子公司的持股比例而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并报表中予以确认。

减值计算步骤：

①先计算出合并报表中母公司的商誉，再除以母公司持股比例，计算出子公司全部商誉；

②计算分摊商誉后资产组（即子公司）的全部账面价值＝子公司可辨认资产账面价值＋子公司全部商誉；然后与子公司可收回金额比较，以确定包括商誉的资产组是否发生了减值。

③减值损失先全部冲减商誉，若减值金额≤商誉，则将商誉减值损失在母公司和少数股东之间按投资比例进行分摊，即母公司的商誉减值＝减值损失×母公司持股比例。

若减值金额＞商誉，则先将商誉冲完，再将差额确认为可辨认资产的减值；

借：

资产减值损失

贷：

商誉减值准备

××可辨认资产减值准备

第九章金融资产

１、金融资产的分类4

金融工具

指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同；可划分为基础金融工具和衍生金融工具；包括：

1、 金融资产：

库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

2、 金融负债：

应付账款、应付票据、应付债券等。

3、 权益工具：

普通股、认股权等。

交易费用

指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，即企业不进行该金融资产交易就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

第一类金融资产计入当期损益（投资收益）；其他三类金融资产计入初始入账金额。

应收项目

买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1、交易性金融资产：

（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

（3）属于衍生工具。

但是被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具等除外。

2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2、持有至到期投资

指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力（判断条件6个）持有至到期的非衍生金融资产。

一般在活跃市场有报价。

主要是债券，没有股票。

3、贷款和应收款项

指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

包括贷款、应收款项、其他债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等。

应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款7个项目。

1、贷款和应收款项与持有至到期投资的主要差别：

贷款和应收款项在活跃市场上无报价，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

2、企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：

（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类应划分为交易性金融资产；

（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金等。

4、可供出售金融资产

指持有意图不明确的、公允价值能够可靠计量的非衍生金融资产。

限售股权的分类：

（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，持有对被投资单位“四无”的股权，应当划分为可供出售金融资产。

（2）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

金融资产重分类

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，与其他类别的金融资产不能相互重分类。

企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。

减值

1、金融资产发生减值的客观证据（9个）。

2、采用公允价值模式计量的投资性房地产与交易性金融资产，按公允价值计量且公允价值变动计入当期损益，所以不计提减值准备。

3、计提减值准备后，持有至到期投资、贷款和应收款项需按新的摊余成本和原实际利率折现率计算利息收入。

资产

计提减值比较基础

减值是否可以转回

存货

可变现净值

可以

应收款项

可收回金额

可以

固定资产、无形资产、商誉

可收回金额

不可以

投资性房地产（成本模式）

可收回金额

不可以

长期股权投资（控制、共同控制和重大影响）

可收回金额

不可以

长期股权投资（不具有控制、共同控制和重大影响，无公允价值）

未来现金流量现值

不可以

交易性金融资产

不提减值

持有至到期投资

未来现金流量现值

可以

贷款和应收款项

未来现金流量现值

可以

可供出售金融资产

公允价值

可以

实际利率法

含义：

实际利率是与名义利率（票面利率）相对应的概念，它是使一项资产现在的价值（账面价值）等于未来现金流量折现到现在时点的利率；用插值法计算；预计现金流量时要考虑金融资产或金融负债的所有合同条款，但不考虑未来信用损失。

举例：

假设现在借款100元，每年末付利息15元，第三年末同时偿还本金，问实际利率是多少？

15/（1+i）+15/（1+i）2+115/（1+i）3=100

设i=14%，则左边=102.3216；

设i=16%，则左边=97.754

（i-14%）/（14%-16%）＝（100-102.3216）/（102.3216-97.754）

i＝15.02%

摊余成本

1、摊余成本＝初始成本—（或＋）累计溢折价摊销—已偿还的本金—已发生的减值损失＋恢复的减值＝未来现金流量的现值

投资收益＝实际利息＝期初摊余成本×实际利率

应收利息＝现金流入＝债券面值×票面利率

利息摊销＝应收利息—实际利息

（分期付息）期末摊余成本＝期初摊余成本—利息摊销

＝期初摊余成本—（应收利息—实际利息）

＝期初摊余成本—（应收利息—期初摊余成本×实际利率）

＝期初摊余成本×（1＋实际利率）—应收利息

（一次付息）期末摊余成本＝期初摊余成本×（1+实际利率）

到期一次还本付息债券：

第一年实际利息收入＝期初摊余成本×实际利率

第二年实际利息收入＝（期初摊余成本＋上期实际利息收入）×实际利率

第三年实际利息收入＝（期初摊余成本＋以前年度累计实际利息收入）×实际利率

2、分期付款购买资产融资业务中，当年应摊销的未确认融资费用＝期初摊余成本×实际利率

3、计算摊余成本要逐年分别计算，一个付息期调整一次摊余成本，非完整年度折现的按时间长度比例分割；实际利率，应当在取得该项投资时确定，且在该项投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

２、金融资产的计量

会计科目

分类

初始计量

交易费用

溢折价

后续计量

可收回金额

减值转回

交易性金融资产　

债券

公允价值

冲减

投资收益

不核算

溢折价

公允价值变动损益

不减值

股票

—

持有至到期投资

债券

摊余成本

计入初始成本

摊销

溢折价

投资收益

未来现金流量现值

可以

贷款、应收账款等

可供出售金融资产

债券

公允价值

资本公积

公允价值

通过损益转回

股票

—

通过权益转回

现金资产有关概念：

概念

来源

内容

货币资金

资产负债表项目

货币资金（库存现金、银存、其他货币资金）

现金资产

债务重组准则

货币资金

现金

现金流量表准则

货币资金（能随时支付的部分）和现金等价物（包括交易性金融资产）

货币性资产

非货币性资产交换准则

外币折算准则

货币资金、应收款项、持有至到期投资

金融资产

金融工具确认和计量准则

交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项（含货币资金）、可供出售金融资产

３、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

步骤4

思路

会计处理

取得

1、 已宣告的现金股利或已到付息期的利息要单独确认为应收项目；

2、交易费用计入投资收益；

借：

交易性金融资产-成本（公允价值）

应收股利或应收利息

投资收益（交易费用）

贷：

银行存款

持有期间

要确认投资收益；其中交易性债券直接用票面利率计算投资收益，无需按实际利率进行后续计量

借：

应收股利或应收利息

贷：

投资收益

期末计价

债券期末和处置前要先计息后计价。

借：

交易性金融资产－公允价值变动（或相反分录，期末公允价—期初公允价）

贷：

公允价值变动损益

处置

交易性金融资产出售当月影响利润表中投资收益的金额＝售价—初始成本

交易性金融资产出售当月影响利润表中营业利润的金额＝售价—账面余额

借：

银行存款

公允价值变动损益（转销余额）

贷：

交易性金融资产－成本

　　　　　－公允价值变动

投资收益　（借或贷，倒挤）

４、持有至到期投资

步骤5

思路

会计处理

取得

发行日至购买日不一致时的利息要单独确认；利息调整的期限为购买日至到期日，非完整年度的折现以实际利率按时间长度比例分割。

借：

持有至到期投资－成本（面值）

应收利息或持有至到期投资—应计利息（一次付息债券，下略）

贷：

银行存款

　持有至到期投资－利息调整（借或贷，倒挤，含交易费用）

期末计息

债券期末和处置前要先计息后计价。

借：

应收利息（面值×票面利率）

持有至到期投资－利息调整（借或贷，溢折价摊销）

贷：

投资收益（期初摊余成本×实际利率）

减值

计算现值时继续用原实际利率折现且不得改变；以后减值转回时做相反分录，但转回后的账面价值不得超过假定不计提减值准备情况下在转回日的摊余成本。

借：

资产减值损失（账面价值—未来现金流量现值）

贷：

持有至到期投资减值准备

处置

应先计息，后处置。

计息：

借：

应收利息

    持有至到期投资－利息调整（借或贷）

贷：

投资收益

到期收回：

借：

银行存款

贷：

应收利息

持有至到期投资－成本

部分出售时按比例核销明细科目，需要调整摊余成本

借：

银行存款

    持有至到期投资减值准备

贷：

应收利息

持有至到期投资－成本

                  —利息调整（借或贷）

投资收益（借或贷）

重分类

重分类日可供出售金融资产的账面价值按重分类日剩余的持有至到期投资的公允价值确认，借方和贷方差额通过资本公积来调整，然后将可供出售金融资产账面价值再拆成面值和公允价值变动两部分，最后转销与原持有至到期投资有关的所有科目的余额；

可供出售金融资产—公允价值变动＝重分类日剩余的持有至到期投资的公允价值—面值

资本公积＝剩余投资公允价值—剩余投资摊余成本

借：

可供出售金融资产－成本（面值）

                 —公允价值变动（借或贷）

    持有至到期投资减值准备（转销余额）

贷：

持有至到期投资－成本（转销余额）

－应计利息（转销余额）

－利息调整（转销余额）

资本公积－其他资本公积（借或贷）

５、贷款和应收款项

思路

会计处理

应收项目

应收账款和应收票据取得时

借：

应收账款（或应收票据）

贷：

主营业务收入

　　应交税费――应交增值税（销项税额）

借：

主营业务成本

贷：

库存商品

应收账款转让后，若附追偿权，按短期借款处理；

借：

银行存款

　　财务费用（倒挤）

贷：

短期借款

应收账款转让后，若不附追偿权，按终止确认应收账款处理。

借：

银行存款

　　营业外支出（倒挤）

贷：

应收账款

应收票据的贴现，是否终止确认，由谁来承兑决定。

不附追索权时：

借：

银行存款

　　财务费用（倒挤）

贷：

应收票据

附追索权时：

借：

银行存款

　　财务费用（倒挤）

贷：

短期借款

６、可供出售金融资产

步骤6

思路

会计处理

取得

债券：

交易费用计入利息调整；

借：

可供出售金融资产－成本（面值）

                    —应计利息（一次付息）

                    —利息调整（借或贷）

 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

贷：

银行存款

股票：

借：

可供出售金融资产－成本（含交易费用）

应收股利

贷：

银行存款

持有期间

债券：

借：

应收利息（面值×票面利率）

贷：

投资收益（摊余成本×实际利率）

    可供出售金融资产—利息调整（借或贷）

股票：

借：

应收股利

贷：

投资收益

期末

债券先计息，再计价；

股票直接计价；

可供出售债券公允变动＝期末公允价值—期末账面价值（期初公允价值＋本期溢折价摊销）

可供出售股票公允变动＝期末公允价值—期初公允价值

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用等）。

借：

应收利息

贷：

投资收益

可供出售金融资产－利息调整（借或贷）

借：

可供出售金融