非同一控制下的企业合并怎么破？.docx

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非同一控制下的企业合并怎么破？

上次写了同一控制下企业合并的会计处理，你们的反响出乎我的意料，我很开心，嘿嘿。

还有些朋友评论或者私信了我，和我一起对“同一控制下的企业合并的会计处理”进行了进一步探讨。

真理越辩越明，在和他们探讨的过程中，既解开了他们的疑惑，同时也加深了我对这部分内容的理解。

谢谢各位！

今天我来讲一讲“非同一控制下的企业合并”，这部分内容比同一控制下的企业合并要复杂一点，知识点较多，个别地方不是很容易理解。

希望我能尽我所能，解开你心中的疑惑。

（看这篇文章请备好纸和笔，便于你梳理文章的思路）

（一）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

1）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整

调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：

借：

固定资产——原价（调增固定资产价值）

贷：

资本公积

借：

资本公积

贷：

递延所得税负债

（如果固定资产的公允小于账面，那就做相反分录）

【解释】我们先来回忆一下会计的第四章——长期股权投资。

在那一章我们就学过，如果是同一控制下的企业合并，我们关注的是投资单位享有被投资单位可辨认净资产账面价值的份额；如果是非同一控制下的企业合并，我们关注的是投资单位享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

咦，为啥一个是账面价值一个是公允价值呢？

你这样想啊，同一控制下的企业合并，都是自家人之间的买卖，那就给个成本价吧。

别喊高了，但也别让自己吃亏，那就就是按账面价值来呗。

但非同一控制下的企业合并就不一样了，被投资单位在接受外来投资的时候可不能把对方当成自家人啊，我们得把自己的资产、负债都调到公允价值，然后给对方报价。

阿懂啊？

阿明白啊？

理解好这一点之后，我们就可以继续往前走了。

注意：

第一笔分录中的“借：

固定资产——原价”既不是指固定资产的账面价值，也不是指固定资产的公允价值，它指的是账面和公允的差额！

希望你们不要被“原价”两个字搞懵了。

关键的是第二笔分录“借：

资本公积贷：

递延所得税负债”，估计有些人觉得不好理解。

我【举个例子】来解释一下好了。

假设甲公司和乙公司是非关联方关系，甲公司以银行存款9000万元购买其所持有的乙公司100%的股权。

购买日，乙公司所有者权益的账面价值为8000万元，除一栋办公楼评估增值800万元之外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。

所得税税率为25%。

Ok,办公楼的公允比账面高800，假设办公楼的账面价值是x，那么它的公允就是x+800。

我们将办公楼的价值由x调整到x+800，但办公楼在税法上的计税基础仍旧是x哦（因为税法上不认我们自己调的数字）。

这下就好了，办公楼的“新账面”x+800大于办公楼的计税基础x。

在《所得税》那一章我们学过啥还记得么？

我们当时学过“资产的账面价值大于其计税基础会确认递延所得税负债”。

那到底要确认多少递延所得税负债呢？

简单。

1）计算出资产账面和计税基础之间的差额；2）用这个差额乘25%，得到的结果就是要确认的递延所得税负债。

所以我们这个要确认的递延所得税负债是800*25%=200。

【插播1】（建议看一下）我估计很多人在所得税那一章都学的一脸懵逼，可能到现在学合并报表了还是没能理解“为啥资产的账面价值大于其计税基础会确认递延所得税负债”？

ok，我知道你们很多人是这样想的：

咦，办公楼的价值调增了800，那就意味着要多计提800的折旧啊，多计提折旧就会使利润减少啊，但是税法上不认这调增的800，还是以原来的账面价值x为基础计提折旧。

那这样说来的话，税法上认的应纳税额就要比会计上确认的应纳税额多了，现在纳税纳多了，那以后就少纳点呗，应该确认“递延所得税资产”啊！

嘿嘿，你们这个思路看起来很有道理的样子哈。

但是，你知道吗？

我们这里确认的是“购买日”的情况，不是“购买日后”的情况（注意这一字之差哟~）你仔细想想，购买日是不是还没有发生折旧？

那你看到“办公楼价值调增800”就想到折旧增加800是作甚？

“购买日后”的事情就留到那一天再说吧，我们现在只要考虑购买日的情况。

其实啊，你们之前考虑“折旧”这个问题，都是在考虑购买日后的情况，购买日后的会计处理确实是要确认“递延所得税资产”（别急，后面我会提到），但购买日需要确认的是“递延所得税负债”。

我来简单地解释一下。

你可以这样想，办公楼在会计上的计税基础（x+800）比税法上的计税基础x多了800，这就意味着“办公楼在会计上的计税基础（x+800）要发生800的减值才可能与税法上的计税基础x相等”。

咦，是不是好像明白了什么？

我们继续往前想。

我们假设：

办公楼在会计上的计税基础是x+800的时候，乙公司利润为a。

那如果该办公楼发生800的减值，办公楼的价值就变成了x，乙公司的利润就变成了a-800。

嘿嘿，再结合我前面讲过的“办公楼在会计上的计税基础（x+800）要发生800的减值才可能与税法上的计税基础x相等”，这不就意味着当办公楼在税法上的计税基础为x的时候，乙公司的利润为a-800嘛。

你看，现在就很清晰了。

办公楼在会计上的计税基础为x+800，对应的乙公司的利润为a，应缴纳的所得税为a*25%。

办公楼在税法上的计税基础为x，对应的乙公司的利润为a-800，应缴纳的所得税为（a-800）*25%。

那么这就很明显了啦，税法上要求的应纳税额比会计上计算出来的应纳税额少了200。

税法上纳税纳少了，这就意味着以后要多纳一点，那是不是应该确认递延所得税负债呀？

嘻~（第一笔分录解释得够详细了吧，应该弄明白了哈）

（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理

借：

股本（实收资本）

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉（借方差额）

贷：

长期股权投资

少数股东权益

盈余公积、未分配利润（贷方差额）

细心的朋友会发现，在同一控制下的企业合并里面，购买日也有这样一笔抵消分录，但是它们之间也有区别——在“同一控制”下这笔抵消分录的借方没有“商誉”，而“非同一控制”下的这笔抵消分录里面有“商誉”。

理由我在上一篇文章里面已经说过啦——要不要确认商誉，就看有没有发生控制权的变化。

在同一控制下，被投资单位的股权不管怎么倒来倒去，最终都是受同一个大boss控制，也就是说，在同一控制下，并没有发生控制权的转移，因此不要重新确认商誉。

但是，非同一控制下发生了控制权的转移，故要确认商誉。

（若想看这笔分录的详细解释，请看我上一篇文章，我就不在这里赘述了）Attention：

商誉在购买日一旦确认，以后不发生改变。

（这是我们国家的规定，一点算商誉。

你们不要去纠结这个地方了）

在这里重点提一下商誉的计算，CPA考试经常考这里，要引起重视。

首先，审题的时候要注意看题目中有没有提到“所得税税率为25%”或“考虑所得税”这样的语句。

如果有的话，那么你在计算商誉的时候就一定要考虑“递延所得税”了。

如果题目中没有提到这些，甚至明确指出“不考虑所得税因素”，那么你在计算商誉的时候就不要考虑“递延所得税”的影响了。

还是拿我们上一个例子来说吧。

（假设甲公司和乙公司是非关联方关系，甲公司以银行存款9000万元购买其所持有的乙公司100%的股权。

购买日，乙公司所有者权益的账面价值为8000万元，除一栋办公楼评估增值800万元之外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。

所得税税率为25%。

）

在前面我们已经讲到过，非同一控制下的企业合并，先要把子公司的账面调到公允。

于是，我们有：

借：

固定资产——原价800

贷：

资本公积800

借：

资本公积200

贷：

递延所得税负债200（800*25%）

Ok，现在我们要来计算商誉了。

非同一控制下的商誉=投资方付出的合并对价-购买日投资方享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

Attention：

这里的“被投资单位可辨认净资产公允价值”可能需要考虑递延所得税的影响哦，具体看题目要求（前面讲过这点了）。

我们这道题里面商誉的计算就是要考虑“递延所得税”的。

我们这道题的商誉=9000-（8000+800-200）*100%=400。

（三）非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

1）对子公司个别财务报表进行调整

为啥要对子公司个别财务报表进行调整？

因为子公司的个别报表一直是以购买日自身账面价值为基础，持续记录的。

但是，在非同一控制下的企业合并中，我们说，子公司这样做不行，我们合并报表要求它以购买日的公允价值为基础，并持续记录。

调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：

1．1）投资当年

借：

固定资产——原价（调整固定资产价值）

贷：

资本公积

借：

资本公积

贷：

递延所得税负债

借：

管理费用（当年按公允价值应补提折旧）

贷：

固定资产——累计折旧

借：

递延所得税负债

贷：

所得税费用

前两笔分录我在前面已经解释过了，忘记了的可以返回去看。

现在来讲讲第三笔和第四笔分录。

先来看“借：

管理费用（当年按公允价值应补提折旧）贷：

固定资产——累计折旧”这笔分录，很好理解吧，因为之前调增了资产的价值，那么相应地，后面就要多提折旧呗。

Ok,再来看“借：

递延所得税负债贷：

所得税费用”这笔分录。

记性好的朋友应该有印象哈，我在【插播1】中提到过这一点。

我当时说的是，如果是做“购买日后”的会计处理，那就要确认“递延所得税资产”（当然，大前提是你在购买日调增了资产价值哈，如果你在购买日调减了资产价值，那就做相反分录）。

“借：

递延所得是资产”其实和“借：

递延所得税负债”是等价的。

但因为我们在购买日贷记了“递延所得税负债”，日后为了保持科目的一致性，我们就还是“借：

递延所得税负债”吧。

你们有没有发现，虽然我们在购买日“借；资本公积贷：

递延所得税负债”了，但是购买日后我们还是“借：

递延所得税负债贷：

所得税费用”了呀，所以你发现了吗，我们最终结果是把“递延所得税负债”给冲掉了，减少了“所得税费用”。

这样说来，我们在购买日确认的“递延所得税负债”只是一个过渡科目哈，最后它被冲销掉了。

Attention：

如果题目中提到了要考虑所得税的因素，那你就要小心了。

如果在购买日调增了资产价值，那么购买日就要确认“递延所得税负债”，而在做购买日后的会计处理时，就要“借：

递延所得税负债贷：

所得税费用”。

1.2）连续编制合并财务报表

合并报表的编制都是以每年的个别报表为基础的，而不是以上一年的合并报表为基础来编制。

那么好了，今年是2016年，我们要编制2016年的合并财务报表，那么我们得以2016年的个别报表为基础。

但是很抱歉，个别报表是以购买日账面价值持续记录的，而我们的非同一控制下的企业合并要求合并报表以购买日公允价值为基础并持续记录，所以我们必须对子公司个别报表的以前年度进行调整。

（其实，关于“连续编制合并财务报表”，我在上一篇讲“同一控制下的企业合并”那边文章里已经讲的很详细了，忘了的自己返回去看吧。

）

以下分录均假设固定资产的公允大于账面，调增固定资产原价。

如果实际情况中碰到公允小于账面的话，就做相反分录。

Ok,我们要开始做分录了。

a）首先，调整购买日当天的。

借：

固定资产——原价（调增固定资产价值）

贷：

资本公积——年初

借：

资本公积——年初

贷：

递延所得税负债

b）调整从购买日第二天起，至当年编制合并报表前一个年度的。

（我这句话说的太拗口了，后面会有解释）

借：

年初未分配利润（年初累计补提折旧）

贷：

固定资产——累计折旧

借：

递延所得税负债

贷：

年初未分配利润

c）最后调整编制合并报表当年的。

借：

管理费用（当年补提折旧）

贷：

固定资产——累计折旧

借：

递延所得税负债

贷：

所得税费用

连续编制合并报表的思路其实就是——不急不急，我们先回到“购买日”那一天，从长计议。

先考虑购买日当天的，对子公司公允和账面