从制定主体变化看《企业财务通则》的存废.docx

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从制定主体变化看《企业财务通则》的存废

从制定主体变化看《企业财务通则》的存废

　　内容摘要：

企业财务制度的制定主体是企业的所有者和经营者，在政府出资人职责转归国有资产监督管理委员会行使后，财政部不再具有企业财务制度的制定权限，《企业财务通则》应该废除；但作为社会管理者，财政部有权制定财务制度指导性规章，可以命名为《企业财务制度指引》或《企业财务制度标准》，为建立和完善企业财务制度提供总体框架和依据。

　　关键词：

财务制度制定主体《企业财务通则》存废

　　1993年以来，我国开始实行以《企业财务通则》和分行业财务制度为基本原则和基础、以企业内部财务管理办法为补充的企业财务制度体系，这一体系对规范企业的财务行为，加强企业的财务管理发挥了重要的作用。

但是，在社会主义市场经济条件下，财务应该回归企业，不应该存在由政府制定的适用于各类企业的财务制度，如果有的话，应该是企业自身制定的内部财务制度，或国有资产管理部门颁布的“国有企业财务管理制度”。

而主张“保留、修订”的一派观点虽不提“废除”二字，但他们所打造的“新瓶”中我们也难以看到多少“旧酒”的影子，对《企业财务通则》几乎是推倒重来，且在诸如“财务制度被税法取代”、“由政府出资人制定财务制度”等方面，与主张“废除”的一派观点大体一致。

这样看来，存废两派观点都认为原有《企业财务通则》业已过时，分歧在于是废除，还是修订。

从企业财务制度制定主体的角度看，在政府出资人职责转归国有资产监督管理委员会行使后，财政部不再具有企业财务制度的制定权限，《企业财务通则》应该废除；但作为社会管理者，财政部可以制定一个财务制度指导性规章，为建立和完善企业财务制度提供总体框架和依据。

　　科学界定企业财务制度的制定主体

　　要界定财务制度的制定主体，必须从企业财务制度的内涵上来寻找答案，否则答案会千差万别。

制度就是游戏规则，是一种行为规则，它是与特定环境相适应，是约束特定利益主体行为的一种规范。

　　企业财务制度就是与一定的社会经济体制相适应，在遵循相关法律、法规和规章的前提下，由企业财务主体制定的，旨在约束企业财务活动、处理各种财务关系的原则与规范。

企业财务制度的本质是财务管理者意志的体现，是企业财权安排的具体化和规范化。

　　财务制度的制定者是财务主体

　　现代企业理论认为企业是一组契约的联结，而契约只是一个资本所有者之间为让渡各自产权，而彼此做出的保证兑现的承诺，既然是一个承诺，那就无所谓归谁所有的问题。

因此从严格意义上讲，企业是没有所有权的。

但在经济学意义上，企业所有权概念是存在的，它是指契约的内容，即产权主体之间在契约中达成的分配控制权，分享剩余收益的条文。

那么，在企业所有权安排中谁应该拥有控制权呢？

相应地谁应该拥有财务控制权呢？

在企业所有权安排中，非人力资本所有者为实现剩余索取的最大化，总是拥有最终控制权。

虽然在存在委托——代理关系的现代企业中，代理人会因其拥有企业生产经营活动的更多的信息，而拥有一定的控制权，但这一控制权会受到委托人的最终控制，且这一最终控制并不随企业生产经营业绩的好坏而改变。

从这里我们可以得出两点结论：

在传统企业，两权合一，企业控制权由非人力资本所有者拥有，显然，他拥有财务控制权，从而成为财务主体；在现代企业，两权分离，企业控制权由非人力资本所有者和人力资本所有者共同拥有，且无论企业经营好坏，非人力资本所有者的最终控制总是存在的。

显然，非人力资本所有者和人力资本所有者共同拥有企业的财务控制权，二者都成为财务主体，从而现代企业的财务主体呈现出二元性特征。

既然企业的财务主体是所有者和经营者，那么财务制度的制定者就是企业的所有者和经营者，而不仅仅是所有者。

　　财务制度的制定具有微观性

　　这里的微观性，强调从企业和个人的层面，而不是从政府宏观调控和指导的层面来讨论问题。

有两层意思：

我们是在企业这一微观经济主体的层面上来研究其财务制度的制定权限问题，如前所述，这一权限在传统企业由所有者独立拥有，而在现代企业由所有者和经营者共同行使；我们强调财务制度是其制定者意志的集中体现，是所有者和经营者在充分考虑到企业各方利益的前提下，共同做出的关于企业财务权力责任利益安排的一项制度性规定，它指导和规范企业财务运作的全过程。

在上述认识的基础上，我们进一步探讨财政部制定《企业财务通则》是否具有微观性。

由于财政部具有双重身份，这一问题变得比较复杂。

一方面，作为政府出资人，财政部履行出资人职能制定《企业财务通则》，具有微观性。

但财政部作为所有者与普通自然人和法人不同，它不可能对国有企业进行直接的控制，要通过多层代理关系来履行自己的职责，再加上长期以来，财政部对国有企业没有完整的人事权和财务决策权，因此，其作为所有者的意志难以在微观层面体现出来。

另一方面，作为社会管理者，财政部制定《企业财务通则》，具有宏观性。

它是站在宏观调控和管理的立场，对不同类型企业的财务活动加以规范，使之尽快建立起适应社会主义市场经济需要的财务管理制度。

但《企业财务通则》本身存在诸多不足之处，如张为国认为，《企业财务通则》制定过程过于匆忙，与其他法规、准则严重重复、不相协调，未能摆脱计划经济的束缚，未能全面理解财务管理的功能；再如盖地和栾甫贵认为，原有《企业财务通则》以“财务决定税收，财务决定会计”的理论认识为指导，在新形式下已经失去其理论基础、法律依据和实践依据，需要对其制定主体、性质、内容等方面进行重大调整。

正因为如此，企业无法将其作为建立内部财务制度的依据。

这样，从宏微观两个层面来看，《企业财务通则》都难以落到实处，出现名存实亡的局面也就在所难免了。

　　财务制度的制定者随经济体制的不同而变化

　　在计划经济体制下，经营者没有财务制度的制定权。

计划经济的制度基础是国有制与指令性计划。

在国有制下，政府具有双重身份和双重职能。

一方面，作为产权主体，政府要履行所有者的职能；另一方面，作为政权主体，政府则要履行社会管理职能。

其结果必然是“政资合一”和“政企合一”。

由此决定了传统国有企业只不过是政府行政系列的附属物，也决定了企业经营者只是充当“监工”的角色，不可能拥有企业控制权。

对此，林毅夫有精辟的论述：

由于国有企业的所有者和经营者之间的信息不对称、激励不相容和责任不对等，没有一个简单且低成本地反映企业经营状况的充分信息指标，为了防止经营者侵犯所有者的权益，截取生产剩余，以保证指令性计划的执行，维护重工业优先发展战略的实施，就不能给经营者以控制权，于是，就形成了企业的产、供、销、人、财、物完全被统死的微观经营机制。

显然，在这种情况下，经营者不可能拥有企业财务制度的制定权。

　　改革开放以来，国有企业经历了简政放权、两步“利改税”、“利税分流”、承包制、建立现代企业制度等不同形式的改革，伴随着这些改革，经营者拥有了由国有资产管理部门授予的一部分控制权。

由于财务制度的制定权是企业财务控制权的一部分，此时，拥有了信息优势和一部分控制权的经营者也拥有了财务制度的制定权，经营者的意志可以通过企业内部财务制度的形式体现出来，这是扩大企业经营自主权、转换企业经营机制的必然结果。

但问题在于，政府出资人未能在放权以后对经营者产生有效的约束，其意志未能在企业内部财务制度中体现出来，致使经营者的意志事实上成为企业财务活动的指南，经营者的理财活动成为不受约束的理财活动。

具体表现在：

企业扩权以后，不注重技术改造和长期发展的短期行为相当普遍，缺少谨慎态度的投资扩张行为泛滥，通过种种方式侵蚀国有资产的行为令人震惊。

这也告诉我们，要在制度上规范国有企业的财务行为，必须充分考虑到政府出资人的利益，使其意志切实落实到企业层面上，从而使经营者的理财活动受到应有的约束，只有这样，才能实现国有资产的保值增值。

　　《企业财务通则》何去何从

　　1997年以后，国有经济的战略性调整开始推行，按照“有进有退，有所为有所不为”的原则，国有中小型企业逐步在市场中退出，混合所有制企业和民营企业迅速发展。

2003年国资委成立，对国有企业的人、事和资产进行统一管理。

在这一改革背景下，我们探讨《企业财务通则》的存废问题。

　　微观层面

　　企业财务制度的制定权属于企业的所有者和经营者，当财政部不再履行政府出资人职责，相应的权力转归国资委行使后，财政部也就不再具有企业财务制度的制定权，在这个意义上讲，《企业财务通则》应该废除。

那么，能否由国资委主持制定或修订《企业财务通则》呢？

许多财务学者对此持肯定的观点，但笔者对此持有异议。

国资委作为政府出资人，理所当然拥有国有企业财务制度的制定权，但是在社会主义市场经济条件下，其权利行使的范围仅能覆盖国有企业，而国有企业在企业总量中所占的比重不足1%，由国资委制定普遍适用于各类企业的《企业财务通则》显然是不适当的，更何况成立国资委的主要目的在于解决国有企业所有者不在的问题，因此，国资委目前应该考虑制定适用于国有企业的财务管理办法，并将其意志在不同类型国有企业的内部财务制度上体现出来，从而将其作为政府出资人拥有的财务制度制定权落到实处，对国有企业经营者的理财活动进行实质性的约束。

　　宏观层面

　　按照前面的论述，财政部显然不能再以政府出资人的身份制定适用于各类企业的财务制度，那么可否以社会管理者的身份修订《企业财务通则》呢？

对此，柴启炎、李天霞以《立法法》、《公司法》和《外资企业法实施条例》等法律法规为依据，提出财政部作为主管企业财务的职能部门，有权制定统一的企业财务管理规章，并提出用“老瓶装新酒”的方法修订《企业财务通则》。

笔者认为，修订不如推倒重来。

《企业财务通则》是财政部履行政府出资人和社会管理者双重职能时制定的，深深打着计划经济的烙印，其具体内容不是小修小补就能完善的，不如另起炉灶，用“新瓶”装“新酒”，废除原有《企业财务通则》，制定一个类似于《上市公司治理准则》和《商业银行内部控制指引》的指导性规章，可以命名为《企业财务制度指引》或《企业财务制度标准》，对企业的财务活动进行指导，改变现行《企业财务通则》名存实亡，理论纷争不断，企业无所适从的尴尬局面，为建立和完善企业财务制度提供标准和规范。

《企业财务制度指引》或《企业财务制度标准》的具体内容可以以理论界关于财务本质、财务主体、财务目标、财务职能等理论研究成果为依据，以财务预测、财务决策、财务预算、财务控制、财务分析等财务管理环节为主线，将财务分权分层管理的思想贯彻其中，从而为建立和完善企业财务制度提供总体框架和依据。

　　参考文献：

　　1.张为国.企业财务通则的问题与出路.上海会计，1995（5）罗飞，蒋茵.企业财务管理的若干问题——兼论撤销企业财务通则的必要.中南财经大学学报，1996（3）伍中信.有关财务通则的存废问题.财政研究，1996（6）柴启炎，李天霞.企业财务制度改革的探索.财务与会计，2004（4）盖地，栾甫贵.关于企业财务通则的思考.财务与会计，2004（4）

　　6.谢志华.企业财务通则何去何从.财务与会计,2004（6）