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注册会计师会计打印版第五章
第五章 固定资产
一、本章概述
（一）内容提要
本章阐述了固定资产的概念及确认条件，从购入方式、自行建造方式、投资转入方式、非货币性交易方式、债务重组方式和盘盈方式逐项解析了其入账成本的构成因素及账务处理，对固定资产的后续计量，则重点案例解析了折旧的计算及账务处理、固定资产改良支出和修理支出的会计处理，最后讲解了固定资产处置的会计处理。
本章属于基础知识章节，所涉题型以客观题为主。
考生应重点关注如下考点：
1.固定资产购入方式下入账成本的构成因素及数据计算，尤其是购入生产用固定资产时增值税的会计处理；
2.一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时各单项固定资产的分拆处理；
3.分次付款方式购入的固定资产入账成本的计算、各期利息费用的计算及期末“长期应付款”现值的计算；
4.自营方式建造固定资产时入账成本的推算，尤其是挪用生产用原材料用于生产线建造时增值税的会计处理；
5.高危行业企业专项储备的会计处理；
6.出包方式建造固定资产时待摊支出的分摊；
7.弃置费用的处理原则；
8.年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法的折旧计算，尤其是减值计提与年限平均法的结合处理；
9.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法复核的会计处理原则；
10.固定资产后续支出的会计处理原则及改良后固定资产原价和折旧额的推算；
11.固定资产处置损益的科目归属及金额计算。
（二）历年试题分析
年度
题型
题量
分值
考点
2009
单项选择题
2
3
固定资产入账成本及折旧额的计算
2010
无专门题目设计
2011
单项选择题
2
3
固定资产入账成本及后续折旧的计算
二、知识点精讲
5.1 固定资产的确认和初始计量
5.1.1 固定资产的定义和确认条件
（一）固定资产的特征
1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；
2.使用寿命超过一个会计年度；
3.固定资产是有形资产。
（二）固定资产的确认条件
1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
固定资产各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。
2.成本能够可靠计量。
5.1.2 固定资产的初始计量
（一）固定资产初始计量原则
固定资产应当按照成本进行初始计量。
固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
（二）不同取得渠道下固定资产的初始成本确认
1.外购方式
（1）入账成本＝买价＋场地整理费＋装卸费＋运输费（如果是购入生产用动产设备发生的运费还需内扣7%的增值税）＋安装费＋增值税（如果是购入生产用动产设备发生的增值税则允许抵扣）＋专业人员服务费
经典例题－1【基础知识题】甲公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%，2010年3月1日购入一台需要安装的生产用设备，买价为100万元，进项税额为17万元，运费10万元，装卸费7万元，保险费1万元，安装过程中领用生产用的原材料20万元，其购进时的进项税额为3.4万元，领用企业的产品用于安装，产品的成本为30万元，市场价为40万元，2010年10月1日设备达到预定可使用状态。
[答疑编号3757050101]
相关的会计分录如下：
①2010年3月1日购入设备时：
借：
在建工程 117.3（＝100＋10×93%＋7＋1）
应交税费――应交增值税（进项税额） 17.7（＝17＋10×7%）
贷：
银行存款 135
②领用原材料时：
借：
在建工程 20
贷：
原材料 20
备注：
如果不是生产动产设备，则分录如下：
借：
在建工程 23.4
贷：
原材料 20
应交税费――应交增值税（进项税额转出）3.4
③领用产品时：
借：
在建工程 30
贷：
库存商品 30
备注：
如果不是生产动产设备，则分录如下：
借：
在建工程 36.8
贷：
库存商品 30
应交税费――应交增值税（销项税额）6.8
④固定资产达到预定可使用状态时：
借：
固定资产 167.3
贷：
在建工程 167.3
（2）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。
经典例题－2【单选题】丁公司为增值税一般纳税人。
2009年3月1日，为降低采购成本，向甲公司一次购进了三套不同型号且有不同生产能力的设备X、Y、Z。
丁公司以银行存款支付货款480万元、增值税税额81.6万元、包装费4万元。
X设备在安装过程中领用产成品账面成本3万元，该产成品的不含税售价为3.3万元，适用增值税税率17%，支付安装费2.5万元。
假定没备X、Y和Z分别满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为192.96万元、259.48万元、83.56万元。
如不考虑其他相关税费，则X设备的入账价值为（ ）万元。
A.179.74
B.180.301
C.209.116
D.209.677
[答疑编号3757050102]
『正确答案』A
『答案解析』X设备的入账价值＝（480＋4）×192.96/（192.96＋259.48＋83.56）＋（3＋2.5）＝179.74（万元）。
（3）分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年以上）时，应当以折现值入账。
【要点提示】重点关注一次购入多项固定资产时各项固定资产入账成本的分配方法及延期付款时固定资产入账价值的推算。
经典例题－3【基础知识题】甲公司于2005年初购入一台设备，总价款为1000万元，分三次付款，2005年末支付400万元，2006年末支付300万元，2007年末支付300万元。
税法规定，增值税在约定的付款时间按约定的付款额计算缴纳。
假定资本市场利率为10%，无其他相关税费。
相关会计处理如下：
[答疑编号3757050103]
①首先计算固定资产的入账成本：
该设备的入账成本＝400÷（1＋10%）＋300÷（1＋10%）2＋300÷（1＋10%）3＝836.96（万元）；
②2005年初购入该设备时：
借：
固定资产 836.96
未确认融资费用 163.04
贷：
长期应付款 1000
③每年利息费用的推算表：
日期
年初本金
当年利息费用
当年还款额
当年还本额
2005年
836.96
83.70
400.00
316.30
2006年
520.66
52.07
300.00
247.93
2007年
272.73
27.27
300.00
272.73
④2005年末支付设备款及增值税并认定利息费用时：
A.借：
财务费用 83.7
贷：
未确认融资费用 83.7
B.借：
长期应付款 400
贷：
银行存款 400
C.借：
应交税费――应交增值税（进项税额） 68
贷：
银行存款 68
⑤2006年末支付设备款及增值税并认定利息费用时：
A.借：
财务费用 52.07
贷：
未确认融资费用 52.07
B.借：
长期应付款 300
贷：
银行存款 300
C.借：
应交税费――应交增值税（进项税额） 51
贷：
银行存款 51
⑥2007年末支付设备款及增值税并认定利息费用时：
A.借：
财务费用 27.27
贷：
未确认融资费用 27.27
B.借：
长期应付款 300
贷：
银行存款 300
C.借：
应交税费――应交增值税（进项税额） 51
贷：
银行存款 51
（有关设备折旧参见以下章节内容处理，在此不予赘述。
）
2.自行建造方式
（1）按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值（＝工程用物资成本＋人工成本＋相关税费＋应予资本化的借款费用＋间接费用）
（2）出包方式下的会计核算
入账价值＝建筑工程支出＋安装工程支出＋安装设备支出＋分摊的待摊支出
在出包工程过程中可能还会发生一些共同的支出，如研究费用、监理费用等。
在账务处理时应通过下列公式分配计入相应的工程项目中。
待摊支出分配率＝累计发生的待摊支出/（建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出）×100%
某工程应分配的待摊支出＝某工程的建筑工程支出、安装工程支出和在安装设备支出合计×分配率
一般分录如下：
①预付工程款项
借：
预付账款
贷：
银行存款
②企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款
借：
在建工程
贷：
银行存款或预付账款
③工程完成时按合同规定补付的工程款
借：
在建工程
贷：
银行存款
④工程达到预定可使用状态时，按其成本
借：
固定资产
贷：
在建工程
（3）自营方式下的会计核算
①购入工程物资时
借：
工程物资
应交税费――应交增值税（进项税额）（只有在购入动产类生产线所用工程物资时才允许增值税抵扣）
贷：
银行存款
②领用工程物资时
借：
在建工程
贷：
工程物资
③在建工程领用本企业原材料
借：
在建工程
贷：
原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）（如果该工程属于动产类生产线则无须进项税额转出）
④在建工程领用本企业生产的商品
借：
在建工程
贷：
库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）（如果是动产性质的生产用固定资产工程领用本企业产品则无此项）
⑤自营工程发生的工程人员工资等
借：
在建工程
贷：
应付职工薪酬
⑥辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务
借：
在建工程
贷：
生产成本——辅助生产成本
⑦在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的
借：
在建工程
贷：
长期借款、应付利息
⑧自营工程达到预定可使用状态时，按其成本
借：
固定资产
贷：
在建工程
⑨试车净支出发生时应列入工程成本。
企业的在建工程在达到预定可使用状态前，因进行负荷联合试车而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减在建工程成本。
⑩单项或单位工程报废或毁损的净损失在工程项目尚未达到预定可使用状态时，计入工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出；如为非正常原因造成的报废或毁损，或工程项目全部报废或毁损的，应将其净损失列入营业外支出。
固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者实际成本等，按估计价值转入固定资产，并提取折旧，待竣工决算后再作调整，对以前的折旧不再追溯调整。
【要点提示】考生应重点关注自营工程方式下固定资产入账成本的计算及成本构成内容，特别是⑨⑩11中所提及的会计处理原则。
经典例题－4【基础知识题】乙股份有限公司（简称乙公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
该公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。
2009年1月至4月发生的有关经济业务如下：
（1）购入一批工程物资，收到的增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税额为34万元，款项已通过银行转账支付。
（2）工程领用工程物资180万元。
（3）工程领用生产用A原材料一批，实际成本为100万元；购入该批A原材料支付的增值税额为17万元；未对该批A原材料计提存货跌价准备。
（4）应付工程人员职工薪酬114万元。
（5）工程建造过程中，由于非正常原因造成部分毁损，该部分工程实际成本为50万元，未计提在建工程减值准备；应从保险公司收取赔偿款5万元，该赔偿款尚未收到。
（6）以银行存款支付工程其他支出40万元。
（7）工程达到预定可使用状态前进行试运转，领用生产用B原材料实际成本为20万元，购入该批B原材料支付的增值税额为3.4万元；以银行存款支付其他支出5万元。
未对该批B原材料计提存货跌价准备。
工程试运转生产的产品完工转为库存商品。
该库存商品成本中耗用B原材料的增值税额为3.4万元，经税务部门核定可以抵扣；该库存商品的估计售价（不含增值税）为38.3万元。
（8）工程达到预定可使用状态并交付使用。
（9）剩余工程物资转为生产用原材料，并办妥相关手续。
要求：
根据以上资料，逐笔编制乙公司相关业务的会计分录。
[答疑编号3757050104]
『答案及解析』
（1）借：
工程物资 200
应交税费――应交增值税（进项税额）34
贷：
银行存款 234
（2）借：
在建工程 180
贷：
工程物资 180
（3）借：
在建工程 100
贷：
原材料——A原材料 100
（4）借：
在建工程 114
贷：
应付职工薪酬 114
（5）借：
营业外支出 45
其他应收款 5
贷：
在建工程 50
（6）借：
在建工程 40
贷：
银行存款 40
（7）借：
在建工程 25
贷：
原材料——B原材料 20
银行存款 5
借：
库存商品 38.3
贷：
在建工程 38.3
『答案解析』工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出，计入工程成本。
企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本计入在建工程成本，销售或结转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。
（8）借：
固定资产 370.7
贷：
在建工程 370.7（＝180＋100＋114－50＋40＋25－38.3）
（9）借：
原材料 20
贷：
工程物资 20
经典例题－5【单选题】下列关于自行建造固定资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.为建造固定资产支付的职工薪酬计入当期损益
B.固定资产的建造成本不包括工程完工前盘亏的工程物资净损失
C.工程完工前因正常原因造成的单项工程报废净损失计入营业外支出
D.已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产按暂估价值入账
[答疑编号3757050105]
『正确答案』D
『答案解析』选项A，为建造固定资产支付的职工薪酬符合资本化条件的，应该计入建造固定资产的成本。
选项BC，应该记到建造成本中。
3.投资者投入方式
按投资合同或协议价约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.非货币性交易方式
参见《非货币性资产交换》
5.债务重组方式
参见《债务重组》
【要点提示】债务重组方式和非货币性交易方式下非货币性资产入账成本的计算属常规考点。
6.盘盈方式取得的固定资产
按重置成本作为入账价值。
【要点提示】盘盈固定资产与存货和现金盘盈均不同，后两者将损益列入当期，而固定资产则需追溯调整，按前期差错更正原则处理。
7.固定资产弃置费的会计处理
（1）会计处理原则
固定资产的弃置费应折现后计入固定资产的成本。
（2）一般会计分录
①预计弃置费时
借：
固定资产（以弃置费的折现值入账）
贷：
预计负债
②每期按市场利率计提预计负债的利息费用
借：
财务费用
贷：
预计负债
经典例题－6【单选题】2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210000万元。
当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10000万元，其现值为8200万元。
该核电站的入账价值为（ ）万元。
A.200000 B.210000
C.218200 D.220000
[答疑编号3757050106]
『正确答案』C
『答案解析』
借：
固定资产 218200
贷：
在建工程 210000
预计负债 8200
8.高危行业企业提取的安全生产费的会计处理
（1）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费时：
借：
生产成本
贷：
专项储备
（2）企业使用提取的安全生产费时
①属于费用性支出的
借：
专项储备
贷：
银行存款
②企业使用提取的安全生产费形成固定资产的
A.借：
在建工程
应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
B.项目完工达到预定可使用状态时
借：
固定资产
贷：
在建工程
C.同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧：
借：
专项储备
贷：
累计折旧
D.该固定资产在以后期间不再计提折旧。
（3）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：
库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
经典例题－7【基础知识题】甲公司为大中型煤矿企业，属于高瓦斯的矿井，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量每吨15元从成本中提取。
2009年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”科目余额为30000万元。
（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1000万元。
（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。
（3）2009年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20000万元，增值税为3400万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。
（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。
要求：
编制甲公司相关的账务处理。
[答疑编号3757050107]
『答案及解析』
（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1000万元。
借：
生产成本 1000
贷：
专项储备——安全生产费 1000
（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。
借：
专项储备——安全生产费 50
贷：
银行存款 50
（3）2009年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20000万元，增值税为3400万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。
借：
在建工程 20000
应交税费——应交增值税——进项税额3400
贷：
银行存款 23400
借：
在建工程 30
贷：
应付职工薪酬 30
（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。
借：
固定资产 20030
贷：
在建工程 20030
借：
专项储备——安全生产费 20030
贷：
累计折旧 20030
5.2固定资产的后续计量
5.2.1固定资产的折旧
（一）固定资产的折旧计提范围
1.不提折旧的固定资产：
①已提足折旧仍继续使用的固定资产；
②按规定单独作价作为固定资产入账的土地；
③改扩建期间的固定资产。
④提前报废的固定资产。
2.折旧计提范围的认定中易出错的项目
①未使用、不需用的固定资产需计提折旧，而且折旧费用计入“管理费用”；
②因大修理而停工的固定资产需要提取折旧，但折旧费用按正常的方式处理，即不一定就是“管理费用”；
③替换设备要提折旧。
3.当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。
【要点提示】务必记住折旧计提范围及起始点，另外固定资产的折旧起始点与无形资产正好提前一个月。
（二）影响折旧的因素
企业计算各期折旧的依据或者说影响折旧的因素主要有以下四个方面：
1.折旧的基数
计算的固定资产折旧的基数一般为取得固定资产原始成本，即固定资产的账面原价。
企业计提固定资产折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，本月增加的固定资产，当月不提折旧，当月减少的固定资产，当月照提折旧。
2.固定资产的预计使用年限
3.固定资产的预计净残值
预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
4.固定资产已提的减值准备
每计提一次减值准备，都视为一个新固定资产的出现，需重新测定折旧指标。
【要点提示】固定资产计提折旧的因素中固定资产已提减值准备是关注的重点，考生在复习折旧额的计算时必须结合减值准备的提取一并考虑。
（三）固定资产折旧方法
1.年限平均法
年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用年限×100%
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产原值×月折旧率
2.工作量法
每一工作量折旧额＝固定资产原值×（1－净残值率）÷预计总工作量
月折旧额＝固定资产当
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