消耗性生物资产账务处理之欧阳生创编.docx

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消耗性生物资产账务处理之欧阳生创编

消耗性生物资产的账务处理

时间：

2021.02.08

创作人：

欧阳生

2010-11-811:

53　互联网　【大中小】【打印】【我要纠错】

一、本科目核算企业（农业）持有的消耗性生物资产的实际成本。

消耗性生物资产发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

二、本科目可按消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。

三、消耗性生物资产的主要账务处理。

（一）外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。

（二）自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按出售前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）取得天然起源的消耗性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

（四）产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，按转群时的账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

育肥畜转为产畜或役畜的，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记本科目。

已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（五）择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

（六）农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记本科目，贷记“农业生产成本”科目。

（七）消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额，借记“农产品”科目，贷记本科目。

已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（八）出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。

按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记本科目。

已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业消耗性生物资产的实际成本。

公益性生物资产的账务处理

发布时间：

2010-11-1010:

04:

24  来源：

财会学习  作者：

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　　一、本科目核算企业（农业）持有的公益性生物资产的实际成本。

　　二、本科目可按公益性生物资产的种类或项目进行明细核算。

　　三、公益性生物资产的主要账务处理。

（一）企业外购的公益性生物资产，按应计入公益性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）自行营造的公益性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（三）天然起源的公益性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

　　（四）消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产的，应按其账面余额或账面价值，借记本科目，按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”等科目。

已计提跌价准备或减值准备的，还应同时结转跌价准备或减值准备。

　　（五）择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类公益性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

林木类公益性生物资产郁闭后发生的管护费用等其他后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　四、本科目期末借方余额，反映企业公益性生物资产的原价。

生产性生物资产账务处理

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜（产畜大意是指没有劳动力价值，靠繁殖获利的家畜。

例如猪、羊、鸡、鸭；役畜只有劳动力价值的：

例如牛、驴）等。

1621  生产性生物资产

　　一、本科目核算企业（农业）持有的生产性生物资产的原价。

　　二、本科目应当分别“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”以及生产性生物资产的种类、群别、所属部门等进行明细核算。

　　生产性生物资产发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目进行核算。

　　三、生产性生物资产的主要账务处理

（一）外购的生产性生物资产，按应计入生产性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目。

（二）自行营造的林木类生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜，应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出，借记本科目（未成熟生产性生物资产），贷记“银行存款”等科目。

　　（三）以其他方式取得的生产性生物资产，按不同方式下确定的应计入生产性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记有关科目。

　　天然起源的生产性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

　　（四）育肥畜转为产畜或役畜时，应按其账面余额，借记本科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

已计提跌价准备的，还应同时结转已计提的跌价准备。

　　产畜或役畜淘汰转为育肥畜时，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记本科目。

　　（五）未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记本科目（成熟生产性生物资产），贷记本科目（未成熟生产性生物资产）。

未成熟生产性生物资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

　　（六）择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。

　　林木类生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　（七）出售生产性生物资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。

已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

　　（八）有确凿证据表明生产性生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生产性生物资产采用公允价值计量，比照“投资性房地产”科目的相关规定进行处理。

　　四、本科目期末借方余额，反映企业生产性生物资产的价值。

税务处理（所得税）

　　生产性生物资产

　　1.生产性生物资产的含义

　　生产性生物资产：

为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

　　2.生产性生物资产的计税基础

　　生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：

（1）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；

（2）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　3.生产性生物资产的折旧方法

　　生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。

　　企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。

生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。

　　4.最低折旧年限：

　　林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。

　　基本介绍

　　自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

（一）　自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

（二）　自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）　前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

　　生产性生物资产的前提是以利益为最终目的的。

这就有区别于常规的自然生态的生物资产。

成本模式核算的生产性生物资产的折旧政策

第一，生产性生物资产从成长期开始计提折旧

　　这样改进保证了成长期、成熟期及衰退期产能与折旧成本的匹配。

而且，由于生产性生物资产自身特征的变化（比如，果树开始挂果等），成长期时点界定容易，开始计提折旧时点确定简便，易于操作。

第二，成长期折旧与支出资本化并行

　　第二，生产性生物资产成长期折旧与支出资本化并行。

处于生长期的生物资产为满足自身生长投入较大，这部分投入一是满足生物资产自身生长、价值增值的要求，二是满足生物资产实现其产能的需要。

在这两中需求中，前者大于后者。

而且这期间价值升值较快，所以，这期间的投入，能够分清上述两类投入的，分别确认为生产性生物资产的增值成本和生产性生物资产的产能成本或期间费用等。

不能分清两类投入的，依据重要性原则，全部作为生产性生物资产的增值成本。

生产性生物资产的增值成本，不仅能增加生产性生物资产的自身价值，而且能延长生产性生物资产的使用寿命，满足资产支出资本化的条件，所以应予以资本化，增加生产性生物资产账面价值。

第三，进入成熟期后支出停止资本化

　　第三，生产性生物资产进入成熟期后支出停止资本化。

生产性生物资产进入成熟期，其自身价值趋于稳定，其后的支出主要是维持生物资产实现其产能的需要，属维护性支出。

该支出由于不再增加生物资产自身价值，所以不进行资本化处理，即不确认为生产性生物资产的增值成本，而应费用化处理，记入期间费用或作为当期产能的成本。

为此，需要在全国范围内统一界定不同生产性生物资产的成长期年限，以防范企业通过任意缩短或延长生产性生物资产的成长期人为调节利润。

第四，生产性生物资产成长期折旧的计算

由于生产性生物资产成长期支出资本化，其账面价值在不断增加，这就为

成长期生产性生物资产折旧计算增加了困难。

鉴于成长期生产性生物资产账面价值的增加和产能的增加，建议其折旧采用年限平均法或产能（量）法或其它更适合的方法，方法一经选定，不得随意变更。

且不论使用哪种方法，其预计使用年限或预计总产能（量）均自成长期开始。

由于成长期折旧与支出资本化并行，所以，成长期折旧按选定的方法，分年度计算折旧额。

以年限平均法为例：

　　这样既考虑到处于成长期的生产性生物资产的折旧，又考虑到生产性生物资产账面价值的变化，且会计操作也比较简单。

第五，生产性生物资产成熟期后折旧的计算

生产性生物资产成熟期后包括成熟期、衰退期，以下简称成熟期后。

生产性生物资产达到成熟期后，由于其后续支出费用化处理，其账面价值趋于稳定，且其产能多年连续稳定，这与固定资产类似，其折旧参照固定资产折旧政策处理即可。

生产性生物资产账务处理举例

　　资料：

（1）甲企业2007年初自行营造100亩苹果树。

当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。

　借：

生产性生物资产——生长期生物资产430000

　　贷：

原材料——种苗　180000

　　原材料——化肥　90000

　　原材料——农药　10000

　　应付职工薪酬　80000

　　累计折旧　20000

　　银行存款　50000

（2）苹果树3年后挂果。

从2008年起，年抚育发生化肥费用70000元，农药10000元，人工费15000元，管护费20000元。

　　2008年及2009年账务处理：

　　借：

生产性生物资产——生长期生物资产115000

　　贷：

原材料——化肥　70000

　　原材料——农药　10000

　　应付职工薪酬　15000

　　银行存款　20000

　　（3）该苹果树成长期2年。

即开始挂果至稳产成熟期需要两年时间。

成长期年抚育发生化肥费47000元，农药10000元，人工费10000元，管护费10000元。

该苹果树从挂果时起，预期经济收费经济寿命12年。

（假定该苹果树采用成本模式计量，采用年限平均法计提折旧，假定该苹果树期满无残值）

　　2010年账务处理：

　　2010年该苹果树开始挂果，即达到预期经营目的，其成本为660000元（430000+115000+115000）。

　　借：

生产性生物资产——成长期生物资产660000

　　贷：

生产性生物资产——生长期生物资产660000

　　2010年年折旧额=660000/12=55000元

　　借：

农业生产成本　55000

　　贷：

生产性生物资产累计折旧　55000

　　2010年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。

　　借：

生产性生物资产——成长期生物资产　77000

　　贷：

原材料——化肥　47000

原材料——农药　10000

　　应付职工薪酬　10000

　　银行存款　10000

　　2011年账务处理：

　　年初成长期生物资产成本=660000+77000--737000元

　　2011年年折旧额=（737000-55000）/（12-1）=62000元

　　借：

农业生产成本　62000

　　贷：

生产性生物资产累计折旧　62000

　　2011年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理：

会计分录同2010年。

　　（4）成熟期后，年化肥20000元，农药10000元，人工费3000元，其它管护费2000元。

该苹果树2012年进入成熟期。

其账面成本为814000（660000+77000+77000）元。

　　2012年——2021年（共10年）账务处理：

　　各年折旧额=（814000-55000-62000）/10=69700元

　　借：

农业生产成本　69700

　　贷：

生产性生物资产累计折旧　69700

　　成熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理：

　　借：

农业生产成本　35000

　　贷：

原材料——化肥　20000

　　原材料——农药　10000

　　应付职工薪酬　3000

银行存款　2000

生产性生物资产会计核算问题及改进

生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。

生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

2006年新颁布的《生物资产准则》中规定的消耗性生物资产和公益性生物资产账务处理比较简单，现仅探讨生产性生物资产的相关问题。

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（b-^1q（a1K/K9X　　一、生产性生物资产与固定资产的比较

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（一）生产性生物资产与固定资产的相同点二者均能够在生产经营中长期、反复使用，能够多年连续为企业创造价值，在使用过程中后续支出（维护性支出）较少，创造价值不以牺牲自身形态为代价等等。

由于生产性生物资产与固定资产类似，所以账务处理与固定资产相似，如界定停止资本化时点、计提折旧等。

（二）生产性生物资产与固定资产的区别由于生物资产是活的，具有天然增值能力，而固定资产是死的，不具有自身增值潜能，所以两者差别较大，主要有以下几方面：

（1）价值与生命周期。

固定资产投产后，其价值随着生命周期的延续呈逐年下降趋势。

生产性生物资产的价值随生命周期的延长呈缓慢增长、快速增长、趋于稳定和下降趋势。

（2）产能与生命周期。

固定资产投产后，其产能随着生命周期的延续呈逐年递减趋势。

生产性生物资产的产能随生命周期的延长呈零产能、增长、稳定、下降趋势。

　　（3）后续支出与生命周期。

固定资产后续支出随生命周期的延续呈现递增趋势。

生产性生物资产的后续支出与固定资产相反，呈下降趋势。

5X-C6t%E7W6e　　由分析可知，生产性生物资产与固定资产有相同之处，即都能在较长时间内为企业反复创造价值，所以，可参考固定资产的相关政策对生产性生物资产进行账务处理。

但是，二者在生命周期内，其自身价值量、产能以及后续支出等方面又存在巨大差别，因此完全参考固定资产政策处理生产性生物资产与事实不符，必须结合生产性生物资产自身特性研制适合的会计政策。

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%z1l　　　二、现行生产性生物资产存在的问题

（一）成熟与未成熟生产性生物资产的界定不严格生产性生物资产达到预计生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农严品、提供劳务或出租。

据此，把生产性生物资产分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。

所谓未成熟生产性生物资产是指（企业会计准则讲解）尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续、稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，如尚未开始挂果的果树，尚未开始产奶的奶牛等。

但生产性生物资产是活的动物和植物，简单将其划分为成熟与未成熟，是固定资产准则的体现，没有考虑生物资产是活的动物、植物，其生命周期包括生长期、成长期、成熟期和衰退期，这是固定资产所没有的，所以，参照固定资产准则界定生产性生物资产的成熟与未成熟时点不够严格，脱离了生物资产生命周期的实际情况。

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（二）生产性生物资产的折旧与收益不匹配《生物资产准则》规定，成本模式计量的成熟生产性生物资产应计提折旧，目的是实现生物资产成本的补偿，实现产能与成本的匹配，正确计算其净收益。

事实上，生产性生物资产的产能从成长期开始呈现上升趋势，成熟期趋于稳定，衰退期开始下降，其成长期即有产能，但《生物资产准则》规定不计提折旧，且相关支出予以资本化，没有折旧等成本。

成熟生产性生物资产计提的折旧仅与成熟后的产能匹配，不考虑成熟前成长期的产能，致使成熟后的折旧等成本增加，收益下降，与事实不相符，违背配比原则。

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　　三、生产性生物资产有关问题的改进建议+\"e-c  i%D.h#R7g8i#F　　

（一）重新界定“达到预计生产经营目的”生产性生物资产达到预计生产经营目的是指生产性生物资产进入正常生产期，可以产出农产品、提供劳务或出租。

该定义与现行《生物资产准则》定义的区别在于不再强调“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”，原因是果树开始挂果、奶牛开始产奶、役畜开始服役已达到生产经营的目的。

至于生物资产“多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”是生物资产生命周期中的特殊阶段（最佳阶段），不能说生物资产投有达到最佳产能阶段就不能生产或服役，就没有到达生产经营目的。

所以，笔者认为生产性生物资产开始收获或服役阶段，即生命周期中的成长期即达到生产经营目的。

如此界定会计操作简单，易于理解把握，减少了职业判断，增强了会计核算的可操作性。

（二）实现生产性生物资产的“三项”明细核算目前；生产性生物资产设置“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”和“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”两明细账进行核算，这与现行成熟、未成熟生产性生物资产的界定匹配，但与生产性生物资产的生命周期不符，与生物资产生长实际不符。

因此，在重新界定“达到预计生产经营目的”的基础上，建议对生产性生物资产设置“生产性生物资产——生长期生物资产”、“生产性生物资产——成长期生物资产”和“生产性生物资产——成熟期生物资产”三明细账进行核算。

由于生产性生物资产的成熟期与衰退期的特征与固定资产类似，故把成熟期与衰退期合并，统一在“生产性生物资产一成熟期生物资产”核算，这样实现了生产性生物资产的明细核算与生命周期各阶段相匹配。

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x,I/~　　（三）改进成本模式核算的生产性生物资产的折旧政策第一，生产性生物资产从成长期开始计提折旧。

这样改进保证了成长期、成熟期及衰退期产能与折旧成本的匹配。

而且，由于生产性生物资产自身特征的变化（比如，果树开始挂果等），成长期时点界定容易，开始计提折旧时点确定简便，易于操作。

　第二，生产性生物资产成长期折旧与支出资本化并行。

处于生长期的生物资产为满足自身生长投入较大，这部分投入一是满足生物资产自身生长、价值增值的要求，二是满足生物资产实现其产能的需要。

在这两中需求中，前者大于后者。

而且这期间价值升值较快，所以，这期间的投入，能够分清上述两类投入的，分别确认为生产性生物资产的增值成本和生产性生物资产的产能成本或期间费用等。

不能分清两类投入的，依据重要性原则，全部作为生产性生物资产的增值成本。

生产性生物资产的增值成本，不仅能增加生产性生物资产的自身价值，而且能延长生产性生物资产的使用寿命，满足资产支出资本化的条件，所以应予以资本化，增加生产性生物资产账面价值。

　第三，生产性生物资产进入成熟期后支出停止资本化。

生产性生物资产进入成熟期，其自身价值趋于稳定，其后的支出主要是维持生物资产实现其产能的需要，属维护性支出。

该支出由于不再增加生物资产自身价值，所以不进行资本化处理，即不确认为生产性生物资产的增值成本，而应费用化处理，记入期间费用或作为当期产能的成本。

为此，需要在全国范围内统一界定不同生产性生物资产的成长期年限，以防范企业通过任意缩短或延长生产性生物资产的成长期人为调节利润。

　第四，生产性生物资产成长期折旧的计算。

由于生产性生物资产成长期支出资本化，其账面价值在不断增加，这就为成长期生产性生物资产折旧计算增加了困难。

鉴于成长期生产性生物资产账面价值的增加和产能的增加，建议其折旧采用年限平均法或产能（量）法或其它更适合的方法，方法一经选定，不得随意变更。

且不论使用哪种方法，其预计使用年限或预计总产能（量）均自成长期开始。

由于成长期折旧与支出资本化并行，所以，成长期折旧按选定的方法，分年度计算折旧额。

以年限平均法为例：

%u）~5Z9T）O/o%a3D　　这样既考虑到处于成长期的生产性生物资产的折旧，又考虑到生产性生物资产账面价值的变化，且会计操作也比较简单。

　　第五，生产性生物资产成熟期后折旧的计算。

生产性生物资产成熟期后包括成熟期、衰退期，以下简称成熟期后。

生产性生物资产达到成熟期后，由于其后续支出费用化处理，其账面价值趋于稳定，且其产能多年连续稳定，这与固定资产类似，其折旧参照固定资产折旧政策处理即可。

2H3k*W0Y  c（M　　四、生产性生物资产账务处理举例（J.N7G&c$Q9W*l&G  m　　资料：

（1）甲企业2007年初自行营造100亩苹果树。

当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。

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生产性生物资产——生长期生物资产430000

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原材料——种苗　180000

　　——化肥　90000

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　　银行存款　50000

（2）苹果树3年后挂果。

从2008年起，年抚育发生化肥费用70000元