营改增有关增值税的会计处理房地产.docx

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营改增有关增值税的会计处理房地产

营业税改征增值税

会计处理方法

（房地产）

主办单位：

鄂尔多斯市伊金霍洛旗

国家税务局

主讲人：

刘世成

二零一六年四月二十三日

一、营业税改征增值税对房地产业的影响

房地产“营改增”有助于房地产企减轻税负，相对应企业的利润率也会因为税负的降低而提升，同时，营改增后将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣。

具体来讲将产生如下四点影响：

（一）房地产“营改增”有助于房地产企业减轻税负，相对应企业的利润率也会因为税负的降低而提升，为正处于转型期的房地产企业提供了缓冲期;

（二）“营改增”将企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，对于所有企业来讲当然是利好，尤其是当企业改善办公条件购置办公楼时，购置办公楼的成本会降低，同时，由于企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，也会刺激企业购置办公楼改善办公条件，这样，可以有效去化写字楼库存;

（三）“营改增”将企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，不动产尤其是房地产项目大宗交易成本会降低，促使土地、项目收购，加速房地产行业整合;

房地产业在实施“营改增”后，增值税税率实行11%，虽然税率比原来营业税5%有所提高，但新政规定房地产业土地价款可从销售收入中扣除，且购进项目所含增值税可纳入抵扣，所以预计行业整体税负比原来下降。

不仅如此，一般纳税人的企业购入新增不动产可以抵扣增值税，这也是本次“营改增”最大的亮点，对房地产行业是极大利好。

而对于4月30日前已开工的老项目，设置了过渡期政策，按5%的征收率缴纳增值税，基本实现政策平移。

总体上从5%的营业税平移到5%的增值税，实际税负因为税制计算方法不同，还略有下降（1/（1+5%）=4.76%）。

1、房地产企业经营特点及成本核算项目及内容

（1）房地产企业的经营特点

1.开发经营计划性,监管部门多；

2.开发经营业务复杂性；

3.经营风险大；

4.开发建设周期长，投资数额大，属于资金密集型行业，财务风险高。

5.有些房地产企业不仅销售所开发的商品房，还可能持有自有物业并进行经营管理。

（二）房地产企业开发项目生产经营流程

筹建==》设立==》拿地==》开发==》预售==》竣工销售==》清算分配

房地产企业核心的会计处理集中在了“拿地==》开发==》预售==》竣工销售”

（三）房地产企业成本费用项目及核算内容

成本费用项目开发产品成本核算应视开发产品的具体情况，按制造成本法设置成本项目。

成本项目一般包括下列八项：

①土地获得价款；②开发前期准备费；③主体建筑工程费④主体安装工程费；⑤社区管网工程费⑥园林环境工程费；⑦配套设施费；⑧开发间接费。

房地产企业成本费用核算内容

“营改增”有关增值税的会计处理重点把握以下几点：

1.进项税-发生与开发成本或期间费用有关的业务；

2.预缴税款-取得预收款（预征率3%）；

3.销售额-发生与销售有关的业务；最大的特点：

交给政府的土地出让金可以按照当期销售面积占可售面积的比例扣减销售额。

4.纳税义务发生时间-确定销售行为发生并产生纳税义务的具体时间；

5.税率或征收率-纳税的深度（11%、5%）

6.当期应纳增值税额的计算（区分一般计税方法和简易计税方法）；

7.纳税地点-在哪交税。

3、营业税改征增值税的会计核算

（一）房地产企业会计科目设置

一级科目

二级科目

三级科目

四级科目

核算项目

备注

开发成本

土地价款

按前述明细

各成本核算对象

各成本核算对象克分层次设立

开发前期准备费

按前述明细

按前述明细

各成本核算对象

主体建筑工程费

按前述明细

按前述明细

各成本核算对象

主体安装工程费

按前述明细

按前述明细

各成本核算对象

社区管网工程费

按前述明细

按前述明细

各成本核算对象

园林环境工程费

按前述明细

各成本核算对象

配套设施费

按前述明细

各成本核算对象

开发间接费

按前述明细

按前述明细

各成本核算对象

自一级科目“开发间接费”转入

成本预提及结转

各成本核算对象

开发间接费

项目名称

工程管理费

按前述明细

营销费用

资本化利息

物业管理完善费

其他

完工开发产品

项目名称

具体完工产品名称或配套资产名称

住宅、商铺、写字楼、车库及车位、其他

1.“开发成本”科目

该科目核算产品开发过程中所发生的各项费用。

各级明细科目的

设置详见“房地产成本核算科目明细表”。

在各级明细科目下，应按各成本核算对象设立核算项目，成本核算对象可分层次设立。

为了归集暂时不能确定特定成本核算对象的成本，以及需要先归集后分配的成本，在每个项目的成本核算对象中，加设一条“待分摊成本”进行归集。

2.“开发间接费”科目

该科目归集和分配与项目开发直接相关、但不能明确属于特定开发环节的成本费用性支出；以及项目营销设施建造费。

这类费用先归集，再按一定标准分配计入各成本核算对象。

各级明细科目的设置详见“房地产成本核算科目明细表”。

3.“预提费用”科目

核算按权责发生制原则计提的，应由本受益期、受益对象承担的已经发生或将要发生、但尚未支付的成本、费用。

费用预提的范围：

对未完工开发产品应进行成本预提，完工产品按实际支付金额核算成本；

费用预提的金额：

以预算成本总额减帐面已列入成本总额的差额计提。

核算方法：

预提时，借记“开发成本—成本预提及结转”，贷记本科目；次月月初，再将上述分录用红字冲回。

4.“待摊费用”科目

按权责发生制原则核算在本期发生但应由本期及以后各期共同负担的、分摊期限在一年以内的费用。

5.“完工开发产品”科目

核算已开发完成并验收合格的开发产品的库存实际成本。

（二）成本费用的分配和归集

1.土地获得价款

一般能分清成本核算对象的，可直接将土地成本计入特定的成本核算对象中；如果分不清成本核算对象，可先在“土地获得价款”之“待分摊成本”的核算项目进行归集，然后再在有关成本核算对象间分配；也可以不进行归集而直接通过设定分摊方法分配计入有关成本核算对象。

有关分配方法如下：

（1）按占地面积进行分配方

①先按小区的占地面积将土地成本分配到各小区；再将分配到各小区内的土地成本，按小区内房屋等成本核算对象和道路、广场等公用场所的占地面积进行直接分配；然后将分配到小区内道路、广场等公用场所占地面积的土地成本，按房屋等成本核算对象的占地面积进行间接分配，计入房屋等成本核算对象的的开发成本；房屋等成本核算对象的直接分配数加间接分配数，即为该房屋等成本核算对象应负担的土地成本。

②也可将公用占地面积先分摊到房屋等成本核算对象的占地面积上，房屋等成本核算对象自身的占地面积加分摊的公用占地面积，再乘以单位面积的土地成本来分配。

（2）按成本核算对象的建筑面积来分摊。

2.开发前期准备费、主体建筑工程费、主体安装工程费、社区管网工程费、园林环境工程费、配套设施费

能够分清成本核算对象的，可直接计入成本核算对象的相应成本项目；应由两个或两个以上的成本核算对象负担的费用，可通过各成本项目下的“待分摊成本”之核算项目进行归集，再按下表所示分摊标准分配计入各成本核算对象：

成本项目

分摊标准

开发前期准备费

按可售面积分摊

主体建筑工程费

（1）扣除直接费用后，按建筑面积分摊;

（2）根据经验系数和建筑面积，确定标准分摊。

主体安装工程费

（1）扣除直接费用后，按建筑面积分摊；

（2）根据造价经验系数和建筑面积相乘，确定标准分摊。

基础设施-社区管网工程费

按可售面积分摊；若能区分可按占地面积分摊

基础设施-园林环境工程费

共享性强，按可售面积分摊；共享性不强并可区分，按占地面积分摊。

公共配套设施费

按可售面积分摊

3.开发间接费

应先通过“开发间接费”科目分项目归集开发间接费的实际发生数，在每月（季）末，根据其实际发生数按一定标准分配计入各开发项目的各成本核算对象。

车位及车库、其他配套设施及留作自用的固定资产，均不分配开发间接费。

（3）房地产企业“营改增”增值税核心会计处理方法

1.取得土地使用权

土地使用权取得方式有一下两种：

（1）国家土地使用权出让（土地交易一级市场）包括：

招标、拍卖、挂牌；

（2）在二级市场取得土地使用权，包括：

购买、抵债、接受投资等方式取得。

2.取得土地使用权后的会计处理

（1）用于土地开发的土地使用权

根据企业会计准则，房地产企业开发取得的土地使用权用于土地开发，应将土地使用权的取得成本计入“开发成本”中，即借记“开发成本—土地开发”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等。

借：

开发成本-土地开发

贷：

银行存款、应收账款等

（2）用于商品房开发的土地使用权

根据企业会计准则，房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑成本，即借记“开发成本—房屋开发”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等。

（3）自建用房的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物时，土地使用权的取得成本直接计入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“无形资产”账户。

如果取得的土地暂时没有确定使用用途，计入“无形资产—土地使用权”账户。

借：

无形资产-土地使用权

贷：

银行存款、应收账款等

（4）用于赚取租金的土地使用权

企业改变土地使用权的用途，将其作为用于对外出租时，应将其转为“投资性房地产”。

（5）取得土地使用权后需缴纳各种税费

其中：

契税、耕地占用税记入土地取得成本，印花税和城镇土地使用税记入“管理费用”

3.“营改增”后取得土地使用权的增值税处理

（1）相关规定

财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条：

进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

注意：

购入、债务重组、接受投资取得的土地使用权在取得合法有效的抵扣凭证，可以抵扣进项税。

在一级市场招拍挂取得的土地使用权给支付给政府部门的土地出让金可以在销售额扣除。

财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定可以差额征税的应税行为第10项规定：

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

有关有效扣除凭证的规定：

财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定可以差额征税的应税行为第11项中规定：

试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。

否则，不得扣除。

上述凭证是指：

（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（5）国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

具体的扣除办法参见《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）。

我们在有关销售额的部分具体讲述取得土地价款在销售额中扣除的具体操作和相关计算方法。

通过接受投资取得土地使用权。

例1：

2016年7月1日，甲企业（一般纳税人）、乙企业、丙企业共同投资成立戊公司（房地产企业）。

甲企业用非货币资产投资。

投资资产情况如下：

1.2010年6月份购买的写字楼,购买后一直用于办公。

投资时的不含税公允价值为3500万元，原值为1500万元万元，购买后预计使用年限为30年，无残值，按直线法计提折旧；2.2011年1月年从政府招拍挂获取的商业用地使用权（S地块），使用年限50年。

经整理开发与2011年7月出租给了A公司，甲公司将该地块确认为投资性房地产，按照成本模式进行会计核算，直线法摊销，无残值。

当时给政府土地主管部门缴纳土地出让金及税费共计3000万元，为整理土地支出1000万元。

投资时的不含税公允价值为6500万元；3.乙公司、丙公司分别用现金出资2000万元；4.甲公司对戊公司具有控制权；5.戊公司将写字楼作为办公楼自用，土地使用权用于开发商业地产并销售，于2016年7月1日办理了相关资产的产权转移手续。

问题：

1.请分析甲公司的财务和增值税的处理并写出会计分录；2.分析戊公司的财务增值税处理并写出会计分录。

解答：

1.有关写字楼的财务税务分析。

财务处理：

甲公司用固定资产，属于非日常活动，该投资行为属于资产处置行为，产生的利德和损失应计入损益（营业外收入或营业外支出）；处置投资性房地产属于日常经营行为，应计入其他业务收入，并结转其他业务成本，并核销相关资产。

税务处理：

一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

在税法中没有投资性房地产的概念，土地使用权属于无形资产，根据本附件第十五条第二款的规定，按11%的税率征收增值税。

借：

固定资产清理-写字楼1200（1500-1500/30×6）

累计折旧300

贷：

固定资产-写字楼1500

借：

长期股权投资10935

贷：

固定资产清理1200

其它业务收入6500

应缴税费-应缴增值税220（3500-1500）×5%

应缴税费-应缴增值税-销项税额715（6500×11%）

营业外收入2300

一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

借：

其他业务成本3600

投资性房地产累计摊销400

贷：

投资性房地产-土地使用权4000

2.戊公司的财务和税务分析

根据本通知附件2的规定（原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。

2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，满13个月后的抵扣比例为40%。

），戊公司取得的投资资产，应增加实收资本或股本，写字楼的进项税分两年抵扣，土地使用权作为开发的房地产的土地成本，进项税可以在当年抵扣。

会计处理如下：

借：

固定资产-写字楼3500

开发成本-土地成本6500

应缴税费-应缴增值税（进项税额）847

应缴税费-待抵扣进项税88[220×40%=88]

贷：

实收资本（股本）10935

其中待抵扣进项税从取得增值税扣税凭证当月满13个月才能转让进项税进行抵扣。

《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条规定：

土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：

（一）以土地、房屋权属作价投资、入股；

（二）以土地、房屋权属抵债；

（三）以获奖方式承受土地、房屋权属；

（四）以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

假设戊五公司所在省契税税率为3%，则在取得不动产和土地使用权时，应作如下会计分录：

借：

固定资产-写字楼1,050,000

开发成本-土地成本1,950,000

贷：

应交税费-应交契税3,000,000

例2：

甲房地产公司通过招拍挂方式从A市土地部门取得S地块的土地使用权30亩，用于开发建设住宅。

支付土地出让金15000万元，该省契税税率3%，产权转移书据印花税税率0.5‰，写出有关会计分录。

借：

开发成本-土地成本154,500,000

管理费用-印花税75,000

贷：

银行存款150,075,000

应交税费-应交契税4,500,000

回迁安置房的会计处理

例3：

2016年4月份，A房地产开发公司与当地政府土地部门住宅建设用地10000㎡，土地成本已发生货币性支出5000万元，其中支付给当地政府土地出让金5000万元；另外，在本项目中，需要按照1∶1的比例，与拆迁户兑现回迁房60套（平均每套150㎡）。

开发项目分两期进行建设，两期总的可售面积为120000㎡。

一期项目占地面积6000㎡，二期项目占地面积4000㎡。

2018年9月，完成一期12栋500套75000㎡楼房建设，建安成本实际支出7770万元（基础设施费、公共配套设施费等暂不计），一期有回迁房40套，剩余的20套回迁房在二期待建。

假设一期房屋对外售价为3000元/㎡。

请确定第一期完工开发产品的会计成本和计税成本（只考虑增值税，不考虑其他税费）。

该纳税人采用一般计税方法计算缴纳增值税。

1、支付土地出让金与发生的建筑支出

借：

开发成本-土地价款50,000,000

贷：

银行存款50,000,000

借：

开发成本-建筑安装费77,700,000

应交税费-应交增值税（进项税额）7,700,000

贷：

银行存款77,700,000

2、第一期回迁房40套与土地成本的账务处理

根据题目所示，其交换行为符合《企业会计准则第7号-非货币资产交换》规定，假设该交换具有商业实质，且换入换出资产的公允价值能够可靠计量，则“应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”。

换出资产为“A公司建造的商品房”

换入资产为“被拆迁户的房产”，同时也是“土地征用及拆迁补偿需要支出的费用”。

在交付该40套商品房给被拆迁户时，可做如下会计处理：

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条、第五条的规定。

假设该纳税申报期按拆迁补偿协议，将40套回迁安置房产权过户给拆迁户，假设没有其他销售。

计算可以在销售额中可以扣除的土地成本=5000×[（40×150）/120000]=250万元。

借：

开发成本-拆迁补偿费18,000,000（40×150×3000）

贷：

主营业务收入16,216,216.22

应交税费-应交增值税（销项税额）1,783,783.78

18,000,000/（1+11%）×11%=1,783,783.78

借：

应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）247,747.75

贷：

开发成本-拆迁补偿费247,747.75

2,500,000/（1+11%）×11%=247,747.75

3、为反映成本的完整，按照第一期项目销售单价预提二期土地成本

借：

开发成本-拆迁补偿费9,000,000

贷：

预提成本-拆迁补偿费9,000,000（20×150×3000）

由于二期回迁安置房发生的预提成本计入土地成本，在二期完工后将回迁安置房分配给安置户时，需要根据二期开发住宅的公允价值对土地成本进行重新调整。

土地成本合计：

5000+1800+900-24.77=7675.23万元；

第一期项目应分配土地成本=7675.23×6000/10000=4605.14万元;

单位可售建筑面积土地成本=4605.14÷75000=614.02元/m2;

单位可售建筑面积建筑成本=7000÷75000=933.33元/m2;

5、第一期开发产品的会计成本

借：

开发产品-一期11605.14

贷：

开发成本-土地征用及拆迁补偿费4605.14

开发成本-建筑安装工程费7000

6、结转换出40套开发产品的主营业务成本

借：

主营业务成本-40套9,284,112

贷：

开发产品-一期9,284,112

（11605.14÷75000×40×150）×10000=9,284,112

说明：

如果理解有困难，我们可以换一种考虑问题的角度：

假设甲房地产开发企业从其他开发商手中购入了40套房屋进行拆迁补偿，再补偿给拆迁户，所补偿的房屋是否应该记入开发成本？

国税函[2007]768号文规定产权调换政策：

房地产公司对被拆迁户实行房屋产权调换，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。

房地产公司将拥有不动产所有权转移给被拆迁户，并获得相应经济利益，根据营业税规定，应按“销售不动产”税目缴营业税。

《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第2号）

现将纳税人开发回迁安置房有关营业税问题明确如下：

纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

【按下列公式核定：

营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）】

本公告自2014年3月1日起施行。

本公告生效前未作处理的事项，按照本公告规定执行。

记入“开发成本-拆迁补偿费”的回迁安置房的费用，应作为取得土地使用权应缴纳契税的计税依据。

例4：

税务机关在对某建筑企业（以下简称企业）进行入户纳税辅导时，发现该企业有一笔受甲房地产公司委托的拆迁业务，在纳税申报时，将委托方一次性支付的费用（包括给拆迁户的补偿款和拆除费用）减去代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为销售额计算缴纳增值税。

请问：

1.该纳税人的税务处理正确吗？

2.该纳税人和甲公司应如何进行会计处理？

根据财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点实施办法》中建筑物拆除的规定：

其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。

根据上述规定，该纳税人的拆除建筑物或者构筑物属于其他建筑服务。

代委托方支付的拆迁补偿费的行为，属于现代服务业-商务辅助服务-经纪代理服务。

该纳税人将委托方一次性支付的费用减去代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为销售额按照其他建筑服务计算缴纳增值税不正确，且该纳税人发生的应税行为不符合差额征税的规定。

该纳税人应在合同中明确约定：

拆除建筑物或者构筑物劳务金额和代为支付拆迁补偿款的服务金额。

假设甲公司需要支付的拆迁补偿款为2000万元，拆除建筑物或者构筑物给动迁公司232.6万元，其中：

222万元为拆除建筑物或者构筑物服务费，10.6万元为代为支付拆迁补偿费的服务费，该动迁应给甲公司开具增