12注会会计周春利答疑班013第八章资产减值.docx
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12注会会计周春利答疑班013第八章资产减值
第八章资产减值
本章考情分析
本章内容阐述资产减值准则中规范的资产、资产组及资产组组合的确认、计量和记录问题。
近三年考题分数适中，属于比较重要章节。
本章重点、难点问题总结
【问题01】资产减值的概念和范围
【解答】资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。
本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：
（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；
（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
（3）固定资产；
（4）生产性生物资产；
（5）无形资产；
（6）商誉；
（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
资产
计提减值比较基础
减值是否可以转回
存货
可变现净值
可以
固定资产
可收回金额
不可以
无形资产
可收回金额
不可以
按成本模式计量的投资性房地产
可收回金额
不可以
商誉
可收回金额
不可以
具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠估计的长期股权投资
未来现金流量的现值
不可以
长期股权投资（控制、共同控制和重大影响）
可收回金额
不可以
贷款和应收款项
未来现金流量的现值
可以
持有至到期投资
未来现金流量的现值
可以
可供出售金融资产
公允价值
可以（分两种情况）
【提示】交易性金融资产、投资性房地产（以公允价值模式计量）不存在计提减值的问题。
【总结】资产列示金额：
项目
期末计量
报表列示（账面价值）
存货
可变现净值与成本孰低
账面余额-存货跌价准备
固定资产
可收回金额与成本孰低
账面余额-累计折旧-固定资产减值准备
无形资产
可收回金额与成本孰低
使用寿命确定的：
账面余额-累计摊销-资产减值准备
使用寿命不确定的：
账面余额-资产减值准备
投资性房地产
成本模式
成本模式：
账面余额-累计（折旧）摊销-减值准备
公允价值模式
公允价值模式:
账面价值=账面余额（无减值）
商誉
可收回金额与成本孰低
账面余额-商誉减值准备
具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠估计的长期股权投资
未来现金流量的现值与账面价值孰低
账面余额-长期股权投资减值准备
长期股权投资（控制、共同控制和重大影响）
可收回金额与成本孰低
账面余额-长期股权投资减值准备
持有至到期投资
未来现金流量的现值与账面价值孰低
账面余额-持有至到期投资减值准备=摊余成本
应收账款
未来现金流量的现值与账面价值孰低
账面余额-坏账准备
可供出售金融资产
公允价值
账面余额=账面价值
交易性金融资产
公允价值
账面余额=账面价值
【问题02】资产组的减值测试？
【解答】
根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，
应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
（一）抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
（二）根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值（关键点）所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。
因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
【提示1】针对分配至某单项资产的减值损失，不能使得该项资产的账面价值低于该项资产的可收回金额或0（关键点）；
【提示2】每一单项资产（除商誉）最多能够分担的减值损失=该资产的账面价值－该资产的可收回金额；
【提示3】在确定某一单项资产分摊的减值损失时，需要先考虑每一单项资产最多能够分担的减值损失。
【问题03】总部资产的减值测试？
【解答】
总
部
资总部资产
能够合理分配给各个资产组
比较资产组（含总部资产）的账面价值与可收回金额（含总部资产）
如果存在减值，则在资产组与总部资产之间进行分配；近而再在资产组中各个单项资产进行分配
不能够合理分配给各个资产组
第一步：
比较资产组的账面价值（不含总部资产）与可收回金额（不含总部资产）
第二步：
如果存在减值，则在资产组资产之间进行分配（按照资产组减值测试的方法进行处理）
第三步：
将总部资产归入到资产组组合中：
比较资产组组合的账面价值（含总部资产）与可收回金额（总部资产）
说明：
最终比较的含总部资产的账面与含总部资产的可收回金额之间如果存在减值，则仅仅是总部资产的减值，不再考虑资产组是否减值了
（教材题目）
该题目属于总部资产中部分资产不能够合理分配至各个资产组的情况：
【问题04】商誉减值测试？
【解答】
（一）商誉的减值的核算范围
1.本章所讲的商誉核算只是针对在资产负债表或合并资产负债表中确认了的商誉，不包括没有列示的商誉。
比如长期股权投资采用权益法核算时，出资额大于在被投资单位应享有的份额的部分体现为商誉，但是它反映在了长期股权投资中，并没有单独在资产负债表中列示，所以不属于本章所讲的商誉减值的核算范围。
2.个别报表中确认商誉的情况只有一种：
非同一控制下的吸收合并中，合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分应确认为商誉反映在资产负债表中。
企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应当计入合并当期损益（营业外收入）
3.非同一控制下的控股合并，企业合并日编制的合并资产负债表中，会有商誉的确认。
企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，分两种情况处理。
（1）企业合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
控股合并下，该差异是指在合并财务报表中应予列示的商誉；即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。
（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应当计入合并当期损益（营业外收入）
控股合并下，上述差额应体现在购买方合并当期的资产负债表中的留存收益，不影响购买方的个别利润表；
商誉的减值测试与长期股权投资的关系：
针对合并（控制）形成的长期股权投资，在投资方的个别报表体现为长期股权投资，需要对长期股权投资，在期末考虑是否计提减值。
（该减值是针对个别报表的处理）
在购买日的合并报表中可能确认为商誉。
该商誉在期末也需要进行减值测试，考虑是否需要计提减值。
（该减值是针对在合并报表中的处理）
（二）商誉减值的会计处理：
1.商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
取得商誉将商誉分摊至相关的资产组。
该种情况通常是指的吸收合并形成的商誉的处理。
2.合并报表中商誉减值测试的方法与会计处理
另外情况：
（非同一控制下控股合并形成的）
由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。
因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，似确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
【例题1·计算分析题】类似于教材例题，甲公司在20×7年1月1日以32000000元的价格收购了乙公司80%股权。
在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30000000元，假定乙公司没有负债和或有负债。
甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8000000元（32000000元-30000000元×80%）、乙公司可辨认净资产30000000元和少数股东权益6000000元（30000000元×20%）。
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。
由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
在20×7年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20000000元，可辨认净资产的账面价值为27000000元。
考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额20000000元中，包括归属少数股东权益在商誉价值中享有的部分。
因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属少数股东权益的商誉价值2000000元[（32000000/80%-30000000）×20%]。
然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额，减值测试的过程见表8-1。
表8-1单位：
元
20×7年末
商誉
可辨认净资产
合计
账面价值
8000000
27000000
35000000
未确认的归属于少数股东权益的商誉价值
2000000
-
2000000
调整后账面价值
10000000
27000000
37000000
可收回金额
20000000
减值损失
17000000
根据表8-1的计算结果，资产组发生减值损失17000000元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。
在本例中，17000000元减值损失中有10000000元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认10000000元商誉减值损失的80%，即8000000元，剩余的7000000元（17000000元-10000000元）减值损失的应当冲减乙公司可辨认净资产的账面价值，作为乙公司可辨认净资产的减值损失，减值损失的具体分摊过程见表8-2。
表8-2单位：
元
20×7年末
商誉
可辨认净资产
合计
账面价值
8000000
27000000
35000000
确认的减值损失
（8000000）
（7000000）
（15000000）
确认减值损失后的账面价值
-
20000000
20000000
根据表8-2的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为8000000元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为7000000元，账务处理如下：
借：
资产减值损失——商誉8000000
——固定资产7000000
贷：
商誉减值准备8000000
固定资产减值准备7000000
上述分录是在合并表中中填列的。
不是在甲公司个别报表中填列的。
假定以上表为例。
项目
P公司
S公司
抵销分录
合并金额
借方
贷方
资产：
固定资产
28000000
12000000
减少固定资产
10000000
7000000
50000000
减少固定资产
商誉
8000000
8000000
0
【提示】商誉出现减值测试的题目：
第一个情况：
在吸收合并下，将取得的商誉在资产组中进行分配；（往往题目直接给出某资产中的单项资产和该资产组分摊的商誉）
第二个情况：
在控股合并下，合并报表中确认商誉减值的处理。
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