中级会计考试《中级会计实务》备考笔记第五章.docx

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中级会计考试《中级会计实务》备考笔记第五章

2014年中级会计考试《中级会计实务》

—备考笔记（第五章）

第一节：

长期股权投资的初始计量

一、企业合并形成的长期股权投资

【链接】投资企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时应调整为权益法

（一）同一控制下的企业合并

内容

涵义

核算特点

（1）长期股权投资的初始投资成本：

为在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额

（2）长期股权投资的初始投资成本与所支付合并对价的账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

注：

同一控制下企业合并的会计处理强调“账面价值”，而不是“公允价值”

合并方不确认付出资产的处置损益（这是与非同一控制下会计处理的关键区别）

（3）合并方为企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用，评估费用，法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益（管理费用）

会计处理

借：

长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）

应收股利（所付对价中包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）

资本公积—资本（股本）溢价（借方差额）

盈余公积/利润分配—未分配利润

贷：

银行存款/固定资产清理/股本等（所付对价的账面价值）

资本公积—资本（股本）溢价（贷方差额）

二、除企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

内容

涵义

核

算

特

点

（1）长期股权投资的初始投资成本为合并方付出的合并成本，即合并方作为合并对价所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值。

为进行企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用应于发生时计入当期损益（管理费用），这一点与同一控制下企业合并处理相同。

注：

合并方为该项企业合并发行的债券、承担其他债务或发行权益性证券（股票）而支付的手续费、佣金等，应抵减权益性证券的溢价发行收入或计入所发行债务的初始确认金额。

（2）所付出的非现金资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

注：

购买方要确认所付出资产的处置损益。

（3）通过多次交换交易，分步取得股权形成企业合并的，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与期相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。

会

计

处

理

（1）以库存商品、原材料等作为合并对价

借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（应付对价中包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：

主营业务收入等（库存商品/原材料的公允价值）

应交税费—应交增值税（销项税额）

结转成本的分录省略

（2）以固定资产、无形资产等作为对价

固定资产账面价值转入“固定资产清理”科目的分录省略

借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（所付对价中包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）

累计摊销

贷：

无形资产（固定资产清理）等

营业外收入（或借：

营业外支出）（所付对价的公允价值与账面价值的差额）

【提示】投资方付出固定资产如2009年1日1日以后购入的生产经营用动产，还应确认增值税销项税计入合并成本

（3）以所发行权益性证券作为合并对价

借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

应收股利（所付对价中包含的被合并已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：

股本/资本公积—股本溢价（所发行权益性证券公允价与股本面值之差）

注：

控股合并方式下，合并成本大于（或小于）合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，属于商誉（或负商誉），在个别报表上不予确认，而应反映在合并报表中。

三、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量初始投资成本计量原则：

付出资产或承担负债的公允价值加上支付的直接相关费用。

通过非货币性资产交换、债务重组方式取得的，参照“非货币性资产交换”、“债务重组”等章节的有关规定处理。

【提示】对于长期股权投资初始投资成本的确认计量，可以以“公允价值为基础”还是以“账面价值为基础”这两种思路来理解，如下图：

初始投资成本

同一控制下企业合并

享有的被投资单位所有者权益的账面价值份额

非现金资产账面价值与公允价值差额不确认

非同一控制下企业合并

所支付对价的公允价值

非现金资产账面价值与公允价值的差额作为处置损益

非企业合并方式

所支付对价的公允价值+初始直接费用

（第五章02成本法和权益法的转换）

成本法转权益法

转换形式

内容

1.因追加投资导致持股比例上升。

能够对被投资单位施加影响或是实施共同控制

（1）原持有的长期股权投资的处理

原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额；属于商誉的，不调整长期股权的账面价值；反之，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益

（2）新增长期股权投资的处理

对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额；两者差额属于商誉的，不调整长期股权投资的成本；反之，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

（3）原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分

①属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的：

借：

长期股权投资

贷：

盈余公积/未分配利润（取得投资至新增投资当期期初应享有的部分）

投资收益（新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有的部分）

②属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额

借：

长期股权投资

贷：

资本公积-其他资本公积

2.因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制

（1）原持有的长期股权投资的处理

首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

其次比较剩余长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额；①属于商誉的，不调整长期股权投资的账面价值；②反之，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调制留存收益。

（2）原取得投资后至变为权益法核算之间被投资单位所有者权益变动

①被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至减少投资当期期初按新持股比例应享有被投资单位实现的净损益应调整留存收益，对于减少投资当期期初至减少投资交易日之间应享有的被投资单位实现的净损益，计入当期损益。

②对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时计入“资本公积-其他资本公积”科目。

权益法转为成本法

转换形式

内容

1.因追加投资等导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转为对子公司的投资

（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的—增资后的长期股权投资成本=原成本法下的账面价值+购买日新支付的对价的公允价值

（2）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的—增资后的长期股权投资成本=原权益法下的账面价值+购买日新支付的对价的公允价值

（3）合并前以公允价值计量的（例如，原分录为可供出售金融资产的股权投资），增资后的长期股权投资成本=原公允价值计量的账面价值+购买日新增支付的对价的公允价值

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益

2.因减少投资等原因导致权益法转为成本法

应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础