注册会计师培训资料《会计》第2章 会计政策会计估计及其变更和差错更正.docx

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注册会计师培训资料《会计》第2章会计政策会计估计及其变更和差错更正

　　一、本章概述

（一）内容提要

　　本章重点解析了会计政策、会计估计变更和差错更正的处理方法和披露内容。

（二）关键考点

　　1..会计政策变更与会计估计变更的区分

　　2.追溯调整法的会计处理

　　3.会计估计变更的报表披露内容

　　4.差错更正的会计处理

　　二、知识点精讲

　　【知识点】会计政策变更★★

　　一、会计政策的概念

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。

实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。

　　二、会计政策的采纳和运用所具有的特点

（一）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策

　　在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：

谨慎、实质重于形式、重要性。

　　【解释】存货的发出计价属于会计政策，包括先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法。

四种计价方法的相互改变属于会计政策变更。

（二）会计政策是会计核算的基础

　　（三）为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致。

　　三、会计政策变更

（一）会计政策变更的概念

　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

（二）会计政策变更条件

　　1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；

　　2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　（三）不属于会计政策变更的情况

　　1.当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策；

　　【举例】2018年1月1日A买入B15%的股份，分类为其他权益工具投资。

2020年1月1日，A派出管理人员参与B的经营管理，使得A对B具有重大影响，由其他权益工具投资改为长期股权投资。

这不属于会计政策变更。

这属于当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策。

　　2.初次发生的业务采用新的会计政策；

　　3.的确是同一业务前后所用的会计政策不一致，但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。

　　【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。

　　【备注】常见的会计政策变更

　　①所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法。

　　②发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法。

　　③应收账款由直接转销法改为备抵法。

　　④母公司对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法。

　　⑤投资性房地产后续计量模式由成本模式转为公允价值模式。

　　【解释】备抵法包括三种估计坏账的方法：

销货百分比法、应收账款余额百分比法、账龄分析法。

这三种方法的相互改变属于会计估计变更。

　　【2015年多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（　）。

　　A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围

　　B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为其他权益工具投资

　　C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法

　　D.因处置部分股权丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法

『正确答案』AB

『答案解析』选项C，属于会计估计变更；选项D，由于处置股权导致的核算方法的改变，属于正常事项，不属于会计政策变更。

　　【提示】会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为其他权益工具投资。

这属于会计政策变更，注意和当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策相区分。

　　（四）会计处理

　　1.方法归类

　　①追溯调整法

　　追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。

　　【举例】2000年初A买入B80%的股份，A是母公司，B是子公司，当时是采用权益法核算。

2006年初母公司对子公司的长期股权投资改为成本法。

需要从2000年初就视同采用成本法来进行调整。

　　②未来适用法

　　未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　【解释】存货发出的计价方法由先进先出法改为加权平均法，未来适用法的意思是从改为加权平均法以后都是新方法。

之前采用先进先出法的不用追溯。

　　2.方法的选择

　　①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：

　　a.国家如果明确规定了处理方法的则按照规定去作即可；

　　b.国家未作明确规定的，按追溯调整法处理。

　　②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　3.追溯调整法的处理步骤

　　【案例引入】甲公司2018年12月15日购入一栋商务楼，初始入账成本3000万元，预计使用寿命30年，假定无残值。

2019年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径。

2020年1月1日，由于房地产交易市场成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。

2020年初大楼的公允价值为3100万元。

甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%。

　　【提示】用于出租或保值增值的房地产属于投资性房地产。

　　『正确答案』

（1）解析过程及会计分录：

①以前年度多计其他业务成本100万元，少算公允价值变动收益100万元；

借：

投资性房地产——成本　　　　　　　　3000

　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　100

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　100

　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　　　3000

　　　　以前年度损益调整——其他业务成本　　　100

　　　　　　　　　　　——公允价值变动损益　100

②以前年度税前利润少算200万元，但不存在少交所得税的情况；

　　【提示】所有的会计政策变更都不调整应交所得税。

③以前年度少算应纳税暂时性差异200万元，相应地少算“递延所得税负债”和以前年度所得税费用各50万元；

借：

以前年度损益调整　　　50

　　贷：

递延所得税负债　　　　50

④以前年度少算净利润150万元；

借：

以前年度损益调整　　　150

　　贷：

利润分配——未分配利润150

上述三笔分录合并后即会计政策变更的追溯调整分录：

借：

投资性房地产　　　　　　3100

　　投资性房地产累计折旧　　　100

　　贷：

投资性房地产　　　　　　3000

　　　　递延所得税负债　　　　　　　50

　　　　利润分配——未分配利润　　150

⑤以前年度少提盈余公积15万元；

借：

利润分配——未分配利润　15

　　贷：

盈余公积　　　　　　　　15

⑥以前年度的未分配利润少算135万元。

（2）报表修正

　　资产负债表

　　2020年12月31日

资产

年初数

负债

年初数

投资性房地产

＋200

递延所得税负债

＋50

盈余公积

＋15

未分配利润

＋135

资产合计

＋200

负债及所有者权益合计

＋200

　　利润表

　　2020年

项目

上年数

一、营业收入

减：

营业成本

－100

税金及附加

销售费用

管理费用

财务费用

资产减值损失

加：

公允价值变动收益（损失以“－”号填列）

＋100

投资收益（损失以“－”号填列）

资产处置收益（损失以“-”号填列）

其他收益

项目

上年数

二、营业利润（亏损以“－”号填列）

＋200

加：

营业外收入

减：

营业外支出

三：

利润总额（亏损总额以“－”填列）

＋200

减：

所得税费用

＋50

四、净利润（净亏损以“—”填列）

＋150

　　所有者权益变动表

　　2020年度

项目

本年金额

……

盈余公积

未分配利润

所有者权益合计

一、上年年末余额

加：

会计政策变更

＋15

＋135

＋150

前期会计差错

二、本年年初余额

　　【理论总结】

　　①计算会计政策变更累积影响数

　　所谓会计政策变更的累积影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。

　　a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项

　　b.计算两种会计政策下的差异

　　c.计算差异的所得税影响金额

　　d.确定前期中的每一期的税后差异

　　e.计算会计政策变更的累积影响数

　　在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。

　　②进行相关的账务处理

　　③调整会计报表相关项目

　　a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中；

　　b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。

常见的影响项目是：

比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。

　　④会计报表附注说明

　　【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。

　　4.未来适用法的处理程序

　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重编以前年度的财务报表。

企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

　　虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。

　　【基础案例】根据新准则，乙公司从2007年1月1日起将存货的发出计价由后进先出法改用先进先出法。

2007年1月1日存货的价值为250万元，当年购入存货的实际成本为1800万元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为450万元，当年销售额为2500万元，假设该年度其他费用为120万元，所得税税率为25%。

2007年12月31日按后进先出法计算的存货价值为220万元。

　　【解析】

（1）乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2007年及以后才适用，不需要计算2007年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。

（2）报表披露如下：

　　会计政策变更对当期净利润的影响数计算表单位：

万元

项目

先进先出法

后进先出法

营业收入

2500

2500

减：

营业成本

1600

1830

减：

其他费用

120

120

利润总额

780

550

减：

所得税

195

137.5

净利润

585

412.5

差额

172.5

　　公司由于会计政策变更使当期净利润增加了172.5万元。

　　其中，采用先进先出法的销售成本为：

　　期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝250＋1800－450＝1600（万元）；

　　采用后进先出法的销售成本为：

　　期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝250＋1800－220＝1830（万元）。

　　5.会计政策变更的报表披露

　　①会计政策变更的性质、内容和原因。

　　②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

　　③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

　　【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来。

　　【知识点】会计估计变更★★

　　一、会计估计的概念

　　会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　二、会计估计的特点

（一）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响

（二）会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础

　　（三）进行会计估计并不会消弱会计核算的可靠性（这是因为估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的）

　　下列各项属于常见的需要进行估计的项目：

（1）存货可变现净值的确定。

（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

　　（3）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。

　　（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。

　　（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

　　（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

　　（7）合同完工进度的确定。

　　（8）权益工具公允价值的确定。

　　（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。

债权人债务重组中受让非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。

　　（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

　　（11）金融资产公允价值的确定。

　　（12）承租人对未确认融资费用的分摊、出租人对未实现融资收益的分配。

　　（13）探明矿区权益、井及相关设施的折旧方法、与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。

　　（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

　　（15）其他重要会计估计。

　　三、会计估计变更

（一）会计估计变更的概念

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　【多选题】下列各项中，不属于会计估计变更的有（　）。

　　A.固定资产改良后调整固定资产的后续折旧期限

　　B.投资性房地产由成本模式改为公允价值模式

　　C.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

　　D.无形资产的摊销年限由10年变更为7年

『正确答案』ABC

『答案解析』选项A，固定资产改良后属于一项全新资产，因此这里是确定新资产的折旧年限，并不涉及变更；选项B和选项C属于会计政策变更。

（二）会计处理方法——未来适用法

　　在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　　（三）未来适用法的处理思路

　　1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；

　　2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；

　　3.为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

　　（四）会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应视为会计估计变更进行处理。

　　（五）会计估计变更的报表披露

　　1.会计估计变更的内容和原因。

　　2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

　　3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

　　【要点提示】掌握会计估计变更的未来适用法。

　　【2015年多选题】甲公司20×4年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（　）。

　　A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法

　　B.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯

　　C.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法

　　D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级

『正确答案』CD

『答案解析』选项A、B属于会计政策变更。

　　【2016年单选题】甲公司2×15年2月购置了一栋办公楼，预计使用寿命40年，因此，该公司2×15年4月30日发布公告称：

经公司董事会审议通过《关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》，决定调整公司房屋建筑物的预计使用寿命，从原定的20～30年调整为20～40年。

不考虑其他因素，下列关于甲公司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中，正确的是（　）。

　　A.对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整

　　B.对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从2×15年1月1日起开始未来适用

　　C.对2×15年2月新购置的办公楼按照新的会计估计40年折旧不属于会计估计变更

　　D.对因2×15年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为重大会计差错进行追溯重述

『正确答案』C

『答案解析』选项A，固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更；选项B，会计估计变更按照未来适用法处理，应在变更当期及以后期间确认；选项D，固定资产折旧年限的改变不作为前期差错更正处理。

　　【2019年单选题】甲公司20×8年6月购入境外乙公司60%股权，并能够控制乙公司。

甲公司在编制20×8年度合并财务报表时，为使乙公司的会计政策与甲公司保持一致，对乙公司的会计政策进行了调整。

下列各项中，不属于会计政策调整的是（　）。

　　A.将固定资产折旧方法由年限平均法调整为双倍余额递减法

　　B.按照公历年度统一会计年度

　　C.将发出存货成本的计量方法由先进先出法调整为移动加权平均法

　　D.将投资性房地产的后续计量由成本模式调整为公允价值模式

『正确答案』A

『答案解析』选项A，属于会计估计调整。

　　【知识点】前期差错更正★★★

　　一、前期差错的概念

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

　　1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

　　2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。

　　前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。

对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。

　　二、前期差错的分类

　　1.计算错误；

　　2.应用会计政策错误；

　　3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

　　三、前期差错的更正原则

　　1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

　　2.当确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　3.发生在资产负债表日后期间的前期差错应参照资产负债表日后事项处理。

　　4.对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。

　　【要点提示】全面掌握前期差错更正的会计处理。

　　【基础知识题】甲公司2018年初开始对某管理用无形资产进行摊销，原价为100万元，摊销期为5年（税务的摊销口径为10年），2018年末该无形资产的可收回金额为72万元，2020年末的可收回金额为30万元，假定2021年发现企业2020年未进行无形资产的摊销和减值准备的计提，所得税申报表中也未对该无形资产进行处理，甲公司适用的所得税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税处理。

甲公司的法定盈余公积提取比例为10%。

假定计提减值准备后无形资产的原预计使用年限、摊销方法等不变。

根据上述资料，作出相应的会计处理。

　　『正确答案』

　　1.解析过程及会计分录如下：

（1）以前年度少计提摊销18万元，修正分录如下：

　　借：

以前年度损益调整　　　　　18

　　　　贷：

累计摊销　　　　　　　　　18

（2）以前年度少计提减值准备6万元，修正分录如下：

　　借：

以前年度损益调整　　　　　　6

　　　　贷：

无形资产减值准备　　　　　　6

　　（3）以前年度税务认可少算支出10万元，应税所得多算10万元，“应交所得税”多计2.5万元，“所得税费用”多算2.5万元，修正分录如下：

　　借：

应交税费——应交所得税　　　2.5（10×25%）

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　　2.5

　　（4）以前年度少算可抵扣暂时性差异14万元，相应地“递延所得税资产”少算3.5万元，“所得税费用”多算3.5万元，修正分录如下：

　　借：

递延所得税资产　　　　　　　3.5［（8＋6）×25%］

　　　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　3.5　

　　（5）以前年度净利润多算18万元，修正分录如下：

　　借：

利润分配——未分配利润　　18

　　　　贷：

以前年度损益调整　　　　　18

　　（6）以前年度多提盈余公积1.8万元，修正分录如下：

　　借：

盈余公积——法定盈余公积　　1.8

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　1.8

　　2.报表修正如下：

　　资产负债表

　　2021年12月31日

资产

年初数

负债

年初数

无形资产

－24

应交税费

－2.5

递延所得税资产

＋3.5

盈余公积

－1.8

年末未分配利润　

－16.2

资产合计

－20.5

负债及所有者权益合计

－20.5

　　利润表

　　2021年

项目

上年数　

一、营业收入

减：

营业成本

税金及附加

销售费用

管理费用

18

财务