第十七章 其他特殊项目的审计.docx
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第十七章其他特殊项目的审计
第88讲-审计会计估计
（1）
第十七章 其他特殊项目的审计
本章考情分析
本章教材包括四个特别项目的审计，即：
审计会计估计（17.1）、关联方的审计（17.2）、考虑持续经营假设（17.3）、首次接受委托时对期初余额的审计（17.4）。
本章是非常重要的考试章节，本章知识点在选择题、简答题和综合题中均有涉及，最近五年平均分值9分左右。
本章必备考点清单
考点内容
年度分布
一、审计会计估计
1.会计估计的风险评估程序和相关活动
2015单选
2.识别和评估重大错报风险
2014简答
3.应对评估的重大错报风险
2017多选、2015多选
4.评价会计估计的合理性并确定错报
2017单选、2013多选、2016简答
5.针对会计估计的其他相关审计程序
2013单选、2015多选
二、关联方的审计
1.风险评估程序和相关工作
2015多选、2013简答
2.识别和评估重大错报风险
2016单选
3.应对重大错报风险
2017单选、2015单选、2015多选、2014多选、2014综合
4.评价会计处理和披露
5.其他相关审计程序
2012多选、2015综合
三、考虑持续经营假设
1.对持续经营假设的责任
2014单选
2.风险评估程序和相关活动
3.评价管理层对持续经营能力作出的评估
2015单选、2014单选
4.识别出事项或情况时实施追加的审计程序
2015多选
5.对审计报告的影响
2017简答、2016综合、2015综合
四、首次接受委托时对期初余额的审计
1.期初余额审计目标
2014单选
2.期初余额的审计程序
2015多选
3.审计结论和审计报告
2016单选、2013简答
2018年教材主要变化
1.第三节：
修改审计报告中持续经营段落的标题。
2.第四节：
调整关于期初余额审计中考虑前任注册会计师工作的表述。
第一节 审计会计估计
【考点一】会计估计的性质
【考点二】风险评估程序和相关活动（重点）
【考点三】识别和评估重大错报风险（重点）
【考点四】应对评估的重大错报风险（重点）
【考点五】特别风险的进一步实质性程序（重点）
【考点六】评价会计估计的合理性并确定错报（重点）
【考点七】针对会计估计的其他相关审计程序
图17-1 本节内容框架
【考点一】会计估计的性质
（一）会计估计的定义
（二）评估为特别风险
（三）考虑会计估计的结果
（一）会计估计的定义
会计估计是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。
会计估计一般包括公允价值会计估计和其他会计估计。
（二）评估为特别风险
由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。
（三）考虑会计估计的结果
会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。
这对于公允价值会计估计而言尤其如此，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。
【考点二】会计估计的风险评估程序和相关活动（重点）
（一）了解适用的财务报告编制基础的要求
（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计
（三）了解管理层如何作出会计估计
图17-2 会计估计的风险评估程序和相关活动
（一）了解适用的财务报告编制基础的要求
了解适用的财务报告编制基础的要求，为注册会计师就下列方面与管理层进行讨论提供了基础：
1.管理层如何运用与会计估计相关的要求；
2.注册会计师对这些要求是否得到恰当运用的判断。
（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计
注册会计师主要通过询问管理层，了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。
询问的内容可以包括：
1.被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；
2.需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；
3.由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；
4.可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生；
5.是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项。
（三）了解管理层如何作出会计估计
了解管理层作出会计估计的方法和依据包括：
1.用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）；
2.相关控制；
3.管理层是否利用专家的工作；
4.会计估计所依据的假设；
5.用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因；
6.管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。
注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计（如适用）。
但是，注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。
经典题解
【例·2015·单选题】下列与会计估计审计相关的程序中，注册会计师应当在风险评估阶段实施的是（ ）。
A.复核上期财务报表中会计估计的结果
B.确定管理层作出会计估计的方法是否恰当
C.评估会计估计的合理性
D.确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的财务报告编制基础
【解析】注册会计师复核上期财务报表中会计估计的结果，是为了了解管理层如何作出会计估计，属于风险评估阶段实施的程序（选项A正确）。
选项B、C、D均属于注册会计师应对评估的会计估计重大错报风险的措施，而非风险评估阶段所实施的程序。
【答案】A
【例·2014·简答题（部分）】ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下：
（1）为确定甲公司管理层在2012年度财务报表中作出的会计估计是否恰当，审计项目组复核了甲公司2012年度财务报表中的会计估计在2013年度的结果。
（3）甲公司持有以公允价值计量的投资性房地产。
审计项目组认为该项公允价值计量不存在特别风险，无须了解相关控制，聘请DEF资产评估公司对该投资性房地产的公允价值进行了评估。
要求：
针对上述第
（1）和（3）项，分别指出审计项目组的做法是否恰当。
如不恰当，简要说明理由。
【答案】
（1）不恰当。
注册会计师复核上期财务报表中会计估计的结果，是为了识别和评估本期会计估计重大错报风险而执行的风险评估程序，目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。
（3）不恰当。
即使不存在特别风险，注册会计师也应了解相关控制。
【考点三】识别和评估重大错报风险（重点）
（一）估计不确定性的影响因素
（二）高度估计不确定性的会计估计
图17-3 识别和评估重大错报风险
（一）估计不确定性的影响因素
1.与估计不确定性程度相关的影响因素
2.评估估计不确定性程度时需要考虑的事项
1.与会计估计相关的估计不确定性的程度受下列因素的影响：
（1）会计估计对判断的依赖程度；
（2）会计估计对假设变化的敏感性；
（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；
（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；
（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；
（6）会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。
2.评估估计不确定性程度时需要考虑的事项
估计不确定性程度可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性。
在评估重大错报风险时，注册会计师考虑的事项也可能包括：
（1）会计估计的实际的或预期的重要程度；
（2）会计估计的记录金额（即管理层的点估计）与注册会计师预期应记录金额的差异；
（3）管理层在作出会计估计时是否利用专家工作；
（4）对上期会计估计进行复核的结果。
（二）高度估计不确定性的会计估计（关键词）
可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：
1.高度依赖判断的会计估计；
2.未采用经认可的计量技术计算的会计估计；
3.注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；
4.采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。
经典题解
【例·2011·多选题】在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，注册会计师通常认为具有高度不确定性的有（ ）。
A.高度依赖判断的会计估计
B.采用高度专业化的、由被审计单位自己开发的模型作出的公允价值会计估计
C.存在公开活跃市场情况下作出的公允价值会计估计
D.上期财务报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计
【解析】可能存在高度估计不确定性的会计估计的例子很多，比如：
（1）高度依赖判断的会计估计（选项A）；
（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计（选项B）。
【答案】AB
第89讲-审计会计估计
（2）
第十七章 其他特殊项目的审计
第一节 审计会计估计
【考点四】应对评估的重大错报风险（重点）
（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
（二）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
（三）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序
（四）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计
图17-4 应对评估的重大错报风险
经典题解
【例·2015·多选题】下列各项审计工作中，可以应对与会计估计相关的重大错报风险的有（ ）。
A.测试与管理层作出会计估计相关的控制的运行有效性
B.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计
C.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
D.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
【解析】在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：
（1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据（选项C）；
（2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据（选项D）；（3）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序（选项A）；（4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计（选项B）。
【答案】ABCD
（一）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
1.可能提供有关审计证据
如果截至审计报告日可能发生的事项预期发生并提供用以证实或否定会计估计的审计证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。
在这种情况下，可能没有必要对会计估计实施追加的审计程序。
例如，期后不久出售某被替代的产品的全部存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据（即12月31日某产品的存货跌价准备估计）。
2.不可能提供审计证据
对于某些会计估计，截至审计报告日发生的事项不可能提供审计证据。
例如，与某些会计估计相关的情况或事项需要较长时间才有进展。
（二）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
1.测试数据的应对措施
2.评价计量方法、评价模型的使用和评价管理层使用的假设
（三）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序
当存在下列情形之一时，需要测试控制运行的有效性：
1.在评估认定层次重大错报风险时，预期针对会计估计流程的控制的运行是有效的；
2.仅实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据。
（四）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计
1.了解管理层的假设或方法
如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。
2.缩小区间估计，评价管理层的点估计（关键词）
如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理。
通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的（缩小区间估计的程度）。
3.缩小区间估计的方法（关键词）
（1）从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果；
（2）根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。
在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计。
经典题解
【例·2017·多选题】下列有关注册会计师作出的区间估计的说法中，正确的有（ ）。
A.注册会计师作出的区间估计需要包括所有可能的结果
B.注册会计师有可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计
C.当区间估计的区间缩小至等于或低于财务报表整体的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当
D.如果使用有别于管理层的假设或方法作出区间估计，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法
【解析】选项A错误，因为注册会计师作出的区间估计需要包括所有合理的结果，而非可能的结果。
选项C错误，通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。
【答案】BD
【例·2011·多选题】在运用区间估计评价甲公司管理层点估计的合理性时，下列说法中，注册会计师认为正确的有（ ）。
A.注册会计师的区间估计应当采用与甲公司管理层一致的假设和方法
B.应当缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均被视为是可能的
C.应当从区间估计中剔除不可能发生的极端结果
D.当区间估计的区间缩小至等于或小于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价甲公司管理层的点估计通常是适当的
【解析】选项A错误，注册会计师的区间估计可以使用有别于管理层的假设或方法。
下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域，使得在该区域内的所有结果视为是合理的：
（1）从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果（选项C正确）；
（2）根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的（选项B错误）。
通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的（选项D正确）。
【答案】CD
【考点五】应对特别风险的进一步实质性程序（重点）
（一）需要实施进一步实质性程序时的评价因素（关键词）
在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：
1.管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响；
2.相关披露的充分性。
（二）应对审计程序
针对导致特别风险的会计估计注册会计师还应当实施的审计程序（关键词）：
1.评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性；
2.评价管理层使用的重大假设是否合理；
3.当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。
经典题解
【例·2016·简答题（部分）】甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为200万元，审计工作底稿中与会计估计审计相关的部分事项摘录如下：
（1）因甲公司2015年度经营情况较上年度没有发生重大变化，A注册会计师通过实施分析程序对上年会计估计在本年的结果进行了复核，以评估与会计估计相关的重大错报风险。
（2）甲公司管理层实施固定资产减值测试时采用的重大假设具有高度估计不确定性，导致特别风险。
A注册会计师评价了管理层采用的计量方法，测试了基础数据，并将重大假设与相关历史数据进行了比较，未发现重大差异，据此认为管理层的减值测试结果合理。
（5）因2014年年末少计无形资产减值准备300万元，A注册会计师对甲公司2014年度财务报表发表了保留意见，甲公司于2015年处置了相关无形资产，并在2015年度财务报表中确认了处置损益，A注册会计师认为导致对上期财务报表发表保留意见的事项已经解决，不影响2015年度审计报告。
要求：
针对上述第
（1）、
（2）和（5）项，分别指出A注册会计师的做法是否恰当。
如不恰当，简要说明理由。
【答案】
（1）不恰当。
对具有高度估计不确定性的会计估计仅实施分析程序不够。
（2）不恰当。
对存在特别风险的会计估计，未评价管理层如何考虑替代性的假设/未评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。
（5）不恰当。
该事项对本期财务报表影响重大，A注册会计师应当考虑该事项对2015年审计意见的影响。
（三）作出区间估计的情形
针对管理层没有适当处理特别风险的会计估计，注册会计师应当作出区间估计的情形（关键词）：
1.通过评价管理层如何处理估计不确定性的影响不能获取充分、适当的审计证据；
2.有必要进一步分析与会计估计相关的估计不确定性的程度，例如，注册会计师注意到类似环境下类似会计估计的结果存在较大差别；
3.不大可能通过如复核截至审计报告日发生的事项等审计程序获得其他审计证据；
4.可能有迹象表明管理层在作出会计估计时存在管理层偏向。
（四）考虑确认和计量的标准
对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定：
1.管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策；
2.作出会计估计所选择的计量基础。
【考点六】评价会计估计的合理性并确定错报（重点）
（一）利用点估计或区间估计评估错报（关键词）
1.当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。
2.当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。
在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异（举例）。
经典题解
【例·2013·多选题】下列各项中，构成错报的有（ ）。
A.管理层对导致特别风险的会计估计的估计不确定性的披露不充分
B.管理层作出的点估计小于注册会计师作出的区间估计的最小值
C.管理层作出的点估计与注册会计师作出的点估计存在差异
D.会计估计的结果与财务报表中原已确认的金额存在差异
【解析】选项A正确，管理层对导致特别风险的会计估计的估计不确定性的披露不充分构成错报。
选项B正确，当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。
在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。
选项C正确，当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。
选项D错误，会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报，对于公允价值估计而言尤其如此，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。
【答案】ABC
【例·2014·简答题（部分）】ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下：
（4）2013年年末，甲公司针对一项未决诉讼确认了500万元预计负债。
审计项目组作出的区间估计为550万元至650万元，据此认为预计负债存在少计50万元的事实错报。
要求：
针对上述第（4）项，指出审计项目组的做法是否恰当。
如不恰当，简要说明理由。
【答案】
（4）不恰当。
根据审计项目组的区间估计，只能得出错报不小于50万元的结论，并不能确定就是50万元。
该错报是判断错报，不是事实错报。
（二）导致会计估计错报的原因
一项错报，无论是由于舞弊还是错误导致，当与会计估计相关时，可能是由于下列因素导致的（关键词）：
1.毋庸置疑地存在错报（事实错报）；
2.由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异（判断错报）；
3.注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报（推断错报）。
经典题解
【例·2017·单选题】下列有关会计估计错报的说法中，正确的是（ ）。
A.当审计证据支持注册会计师的点估计时，该点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报
B.由于会计估计具有主观性，与会计估计相关的错报是判断错报
C.如果会计估计的结果与上期财务报表中已确认的金额存在重大差异，表明上期财务报表存在错报
D.如果管理层的点估计在注册会计师的区间估计内，表明管理层的点估计不存在错报
【解析】选项B错误，与会计估计相关的错报包括事实错报、判断错报和推断错报；选项C错误，会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报；选项D错误，通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的，需要评价注册会计师区间估计的恰当性。
【答案】A
【考点七】针对会计估计的其他相关审计程序
（一）关注与会计估计相关的披露
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。
对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。
（二）识别可能存在管理层偏向的迹象
与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：
1.管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；
2.针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设；
3.管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计；
4.选择带有乐观或悲观倾向的点估计。
经典题解
【例·2013·单选题】下列有关管理层偏向的说法中，错误的是（ ）。
A.某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，如果管理层有意误导财务报表使用者，则管理层偏向具有欺诈性质
B.会计估计对管理层偏向的敏感性随着管理层作出估计的主观性的增加而增加
C.在得出某项会计估计是否合理的结论时，存在管理层偏向的迹象表明存在错报
D.对于连续审计，以前审计中识别出的可能存在管理层偏向的迹象，会对注册会计师本期计划审计工作、风险识别和评估活动产生影响
【解析】选项C错误。
存在管理层偏向的迹象并不必然表明存在错报。
【答案】C
【例·2014·简答题（部分）】ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下：
（5）为减少利润总额和应纳税所得额之间的差异，甲公司自2013年1月1日起将固定资产折旧年限调整为税法规定的最低年限。
审计项目组根据变更后的折旧年限检查
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