中级财务会计综合案例.docx

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中级财务会计综合案例

综合案例

案例1——非经常损益导致净利润暴增近百倍

一、案例介绍

岳阳兴长石化股份有限公司成立于1990年2月，并于1997年6月25日在深交所挂牌上市。

现有员工800余人，设有生产、证券、财务、营销、发展、人力资源和综合办6部1室。

2000年10月24日，岳阳兴长通过了IS09000质量管理体系认证，2003年12月又通过了质量管理体系9000版到2000版的换版认证，是湖南省高新技术企业。

经过18年的发展，起步资金只有850万元的岳阳兴长，2001年实现了生产经营总值6.97亿元、2002年跃升到8.14亿元、2005年更是猛增到16.5亿元，人均产值突破了300万元，2006年公司生产经营总值更是首次突破18亿元。

从2003年至2006年的四年里，公司共为国家上缴利税近4亿元。

如今的岳阳兴长已经拓展成为注册资金达到1.65亿元，总资产8.75亿元，净资产3.8亿元的综合型石化大型企业。

经过不懈的努力，连续四年入围湖南省企业百强行列，在市场竞争的大潮中站稳了脚跟。

公司稳步推进产业结构的调整，大力发展朝阳产业，加强与科研机构的密切合作。

2000年12月公司与解放军第三军医大学合作，成立了控股公司——重庆康卫生物科技有限公司，瞄准生物制药业世界性尖端课题，对“胃病疫苗”项目进行了历时6年多的科研攻关，并成功进行了三期临床试验，取得了世界领先的、令人振奋的试验结果，今年初，已经进入了申报国家新药证书的关键阶段，为企业实现由劳动密集型向知识密集型转变奠定了基础。

据统计，270家上市公司2008年非经常性损益金额合计74.43亿元，占净利润的比例达12.30%。

岳阳兴长作为08年度所有上市公司中净利润同比增幅最大的公司，扣除非经常损益的净利润增幅出现巨幅下降。

资料来源：

网易财经

二、相关知识点

1.非经常性损益

非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

公司除应披露非经常性损益项目和金额外，还应当对重大非经常性损益项目的内容增加必要的附注说明。

”“公司对‘其他符合非经常性损益定义的损益项目’以及根据自身正常经营业务的性质和特点将本规定列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的项目，应当在附注中单独做出说明。

”

2.非经常性损益通常包括以下项目：

（1）非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分；

（2）越权审批，或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免；

（3）计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外；

（4）计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费；

（5）企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；

（6）非货币性资产交换损益；

（7）委托他人投资或管理资产的损益；

（8）因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备；

（9）债务重组损益；

（10）企业重组费用，如安置职工的支出、整合费用等；

（11）交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益；

（12）同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益；

（13）与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；

（14）除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益；

（15）单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；

（16）对外委托贷款取得的损益；

（17）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；

（18）根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响；

（19）受托经营取得的托管费收入；

（20）除上述各项之外的其他营业外收入和支出；

（21）其他符合非经常性损益定义的损益项目。

3.非经常性损益出现异常主要有以下几种情况：

（1）投资收益比例过高

（2）获得巨额补贴收入。

（3）对外投资出现失败。

三、案例分析及启示

岳阳兴长报告期主要财务数据：

项目

金额（元）

营业利润

121,905,572.59

利润总额

120,786,040.83

归属于上市公司股东的净利润

95,304,801.39

归属于上市公司股东的扣除非经营性损益后的净利润

70,047,903.76

经营活动产生的现金流量净额

80,607,676.87

数据来源：

岳阳兴长2008年年报

本年度公司“非经常性损益后的净利润”指标扣除项目

项目

金额（元）

1、非流动资产处置损益

5,719,523.09

2、计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费

3,838,720.86

3、单独进行减值测试的应收账款减值准备转回

15,584,800.01

4、除上述各项之外的其他营业外收入和支出

-166,029.27

减：

所得税影响金额

279,882.94

非经常性损益合计

25,256,897.63

数据来源：

岳阳兴长2008年年报

项目

2008年

2007年

比上年增减（%）

调整前

调整后

营业

收入

1,845,562,967.04

1,826,481,412.03

1,826,481,412.03

1.04

利润总额

120,786,040.83

43,377,773.62

43,377,773.62

178.45

归属于上市公司股东的利润

95,304,801.39

-2,153,013.59

1,021,341.99

9231.33

归属于上市公司股东的扣除非经常性损益的净利润

70,047,903.76

1,312,269.60

4,484,951.21

1461.84

数据来源：

岳阳兴长2008年年报

岳阳兴长是08年度所有上市公司中净利润同比增幅最大的公司，其增幅高达9231.33%。

该公司08年报显示，公司08年营业利润的增加和所得税税率由33%调降为25%，使公司净利润大幅增长。

公司扣除非经常损益的净利润增幅降至了1462%，可见非经常损益带来的增长，才是该公司净利暴增的主因。

而且，岳阳兴长09年的生产运营情况不容乐观。

由于受经济危机影响，公司一季度部分装置降量生产或临时停工，产品产量较上年同期均有所下降，且产品市场售价也有所下降。

另外，4月底公司将对主体装置进行三年一次的大检修，也将影响正常的生产运营。

由此，公司预计上半年实现净利润1700万元，相比去年同期的4828万元减少了2/3，减幅达64.79%。

由于亏损或濒临亏损的上市公司大多主营业务收入下滑，通过操纵经常性收益在短期内避免亏损或扭亏非常困难。

而非经常性损益通常数额巨大，足以在短期内报告巨额非经常性收益以冲销经常项目亏损使公司扭亏为盈；或在亏损年度报告巨额非经常性损失“透支亏损”以减轻今后扭亏的压力。

因此，虽然净利润大幅增长，真正影响的因素却是非经常性损益，不能支持公司长期的利润增长，需要关注扣除非经常性损益后的增长速度，从而看到公司真正的经营业绩。

四、思考题

1.中国证监会2008年发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》对原来的准则有哪些方面的修改？

2.非经常性损益是如何影响利润的？

案例2——*ST花炮财务造假

一、案例介绍

2006年6月20日至9月11日，财政部驻湖南省财政监察专员办事处对湖南浏阳花炮股份有限公司（*ST花炮）及其下属8家子公司2005年度会计信息质量进行了现场检查。

2006年10月19日，财政部对湖南浏阳花炮股份有限公司下发了《关于湖南浏阳花炮股份有限公司会计信息质量检查结论和处理决定的通知》，指出湖南浏阳花炮股份有限公司在会计核算、会计信息披露以及会计基础性工作等方面都存在严重的问题。

2007年7月9日，上证所发布了公开谴责*ST花炮的通知，指出，*ST花炮主要存在三项违规事实：

信息披露不及时、披露虚假会计信息和业绩预告滞后。

2007年10月31日财政部发布第十三号会计信息质量检查公告，对*ST花炮的会计违规行为予以披露。

根据十三号公告，*ST花炮虚列、多列业务收入29609.5万元，隐瞒、少计业务收入13187.39万元，少计补贴收入1072.78万元，账外账隐瞒收入2710.19万元，虚列、多列投资损失482.38万元，不列、少列投资损失24.41万元，虚列、多列期间费用5894.02万元，不列、少列期间费用3028.63万元，虚列、多列业务成本28300.95万元。

不列、少列业务成本10390.87万元。

*ST花炮通过这些手段虚增2002年至2004年的利润，避免2003年、2004年连续亏损。

通过将以前年度发生的费用1,859万元及欠缴税款786万元推迟计入2005年度等方法增加2005年度亏损，人为调节各年度盈利数据，披露虚假财务信息。

鉴于*ST花炮的上述行为，财政部已对*ST花炮进行了罚款、补税、调账等处理处罚，对相关企业的法定代表人和财务负责人予以罚款、吊销会计从业资格证书等处罚，对应予追究刑事责任的责任人依法移送司法机关处理。

资料来源：

第一财经日报2007.11.09

中国财经信息网

二、相关知识点

1.会计信息的可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息的真实可靠、内容完整。

为了贯彻可靠性要求，企业应当做到：

（1）以实际发生的交易或事项为依据进行确认和计量，将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中，不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或事项进行确认、计量和报告。

（2）在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，其中包括应当编报的报表及其附注内容等应该保持完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应该充分披露。

2.会计信息的及时性要求

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

会计信息的价值在于帮助使用者作出经济决策，因此具有时效性。

即使是可靠、相关的会计信息，如果不及时提供，也就失去了时效性，对于使用者的效用就大大降低，甚至不再具有任何意义。

企业会计准则更加不允许企业通过提前或延后确认、计量，以达到其特殊目的。

在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性，一是要求及时收集会计信息，即在经济交易或者事项发生后，及时收集整理各种原始单据或者凭证；二是要求及时处理会计信息，即按照企业会计准则的规定，及时对经济交易或者事项进行确认或者计量，并编制出财务报告；三是要求及时传递会计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。

三、案例分析及启示

在我国资本市场中，上市公司利用各种手段操纵利润的事件时有发生。

但是像湖南浏阳花炮股份有限公司这种2001年上市，2002年就开始连续5年虚构利润的造假程度还是令人十分震惊。

*ST花炮的造假手段多种多样，主要有转移费用到账外，费用挂账、推迟确认或不确认，少结转业务成本，虚列、多列期间费用、虚增业务收入、隐瞒少计负债等。

经过人为操纵之后，*ST花炮将2002年至2005年的实际利润-110.9万元，-579.04万元，-1,282.42万元，-1,705.1万元调整为1,330.5万元、122.44万元、164.63万元，-8,550.21万元。

从中我们不难发现，*ST花炮通过利润操纵避免了2002、2003、2004年的三年连续亏损，而将以前年度发生的费用1,859万元及欠缴税款786万元推迟计入2005年度，增加2005年度亏损。

而*ST花炮这样做的原因也很清楚，那就是避免被退市。

因为跟据《上海证券交易所股票上市规则》和《深圳股票交易所证券上市规则》的规定，上市公司如果连续2年亏损、亏损1年且净资产跌破面值、公司经营过程中出现重大违法行为等情况之一，交易所对公司股票进行特别处理，即ST制度。

当上市公司最近三个会计年度连续亏损时，公司股票将被暂停交易或退市。

*ST花炮的这种做法严重违背了会计准则的相关规定。

除了披露虚假信息外，*ST花炮还在会计基础工作和会计报表附注披露方面存在严重问题。

诸如，会计人员配备不合规、不依法设置会计账薄、伪造会计凭证及会计账薄、银行日记账与银行对账单不符、关联方交易未披露、收入确认所采用的会计政策未披露、确定发出存货的成本所采用的方法未披露等等。

除此之外，*ST花炮还存在违规使用募集资金和少缴税收的问题，从2000年至2005年累计使用29,372.27万元募集资金用于抵押、还贷、担保。

少缴增值税20.61万元、营业税1932.19万元，2001年至2005年还少代扣代缴个人所得税1,134.55万元。

通过虚增利润，该公司高管层和业务部门多计利润提成奖1,014.33万元。

鉴于*ST花炮的上述违规行为，财政部已对其进行了罚款、补税、调账等处理处罚，对相关企业的法定代表人和财务负责人予以罚款、吊销会计从业资格证书等处罚，对应予追究刑事责任的责任人依法移送司法机关处理。

*ST花炮的种种做法虽然曾经暂时扭转了其被退市的命运，但却严重地扰乱了资本市场秩序，侵害了投资者的利益，*ST花炮也必将为此付出更为沉重的代价。

通过*ST花炮的案例我们不难看出，完善资本市场、规范上市公司的行为依然任重而道远。

四、思考题

1.*ST花炮的违规行为主要有哪些？

2.怎样看待上市公司的利润操纵行为？

应怎样避免利润操纵行为的发生？

案例3——华源制药会计造假

一、案例介绍

源制药（600656.SH）公开承认公司存在财务数据失真、会计处理不当、收入不实、虚增利润等问题，并称2005年年报披露后，公司将可能成为*ST公司。

这家上市公司2006年下半年被证监会立案调查，2007年初被财政部行政处罚。

如今，华源制药因三连亏已暂停上市。

上海华源制药股份有限公司原名为“浙江省凤凰化工股份有限公司”，是1990年12月19日第一批在上海证券交易所挂牌上市的“老八股”之一。

自1997年11月中国华源集团有限公司通过股权转让成为该公司第一大股东以来，公司完成了资产结构、产业结构及产品结构的调整，成功实现了由化工产业向制药产业转型的战略目标。

公司于2001年3月14日将法定注册地由浙江迁至上海，同时将公司法定名称更改为上海华源制药股份有限公司。

华源制药历年年报显示，2001—2004年，该公司分别实现净利润1747万元、2026万元、4725万元、1013万元，照此计算，该公司四年间累计造假金额高达7786万元，其造假手法之多、违规金额之大、持续时间之长、涉及面之广，令人触目惊心。

根据财政部上海办的审计结果，2001年至2004年华源制药虚增收入2.57亿元（其中华源制药利用一宗土地交易就虚增了1.9亿收入），虚增净利润1.57亿元，建议公司相应进行调减，调减的内容有：

公司资产重组中置换出的不良资产冲回；资产和股权重组中交易对方差额返回公司做了其他业务利润。

对此，华源制药在上报的说明中分别就不良债权资产置换问题和股权交易中交易双方的差价返还作收入问题给出自己的理由。

财政专项检查报告指出，华源制药的问题不良债权置换总额约9000万元，这些不良资产在置换前均是3年甚至5年以上应收账款，应全额计提坏账准备，华源制药认为公司已经按相关会计准则和会计政策计提了坏账准备，但置换回的资产是真实的。

因此，上述资产重组和改制中处置的不良资产不应退回冲减公司净利润。

股权交易中交易对方的差价返还做收入问题，主要是2001年6月北京星昊现代医药开发有限公司30%股权受让差额400万元，2003年9月本溪三药40%股权受让差价款返回1640万元。

股权交易协议转让价和实际价差额返还给公司是受让方对本次交易的折让，公司做成了其他收益，并经中介审计机构确认。

这是公司会计认定处理的水平问题，并非故意虚增收入。

针对利用一宗土地交易就虚增了1.9亿收入问题，华源制药称，这宗土地的取得是根据金寨华源与当地政府签订的协议和当地政府会议纪要有偿出让的，土地出让金缴付采取了变通处理方式，即华源制药借款2500万元给金寨华源，金寨华源用该笔2500万元资金经过多次转账将19400万元土地出让金缴纳完毕，当地国土局再将19200万元“财政补贴”逐步返回金寨公司。

公司当时没有要求当地政府部门出具土地出让金收据和财政补贴收据或批文，这些手续方面的缺漏，公司会与当地政府沟通，尽快完善相关手续。

2007年1月31日，华源制药公司公布《上海华源制药股份有限公司关于收到财政部行政处罚事项告知书的公告》。

财政部的行政处罚决定书中表明，华源制药通过虚假交易、虚缴土地出让金与财政补贴返还、虚增公司无形资产与资本公积、建立虚假债权、建立账外账户等手段，在财务报告中分别存在虚增长期投资、虚增利润、虚增投资收益和应收帐款、少计坏帐准备、多计长期投资、虚增其他业务收入等行为，由此，财政部给予华源制药公司通报及罚款10万元的行政处罚。

故此，华源制药的虚假陈述行为成立。

其后，2007年4月27日，华源制药股票被暂停上市。

资料来源：

搜狐财经

二、相关知识点

1.账外账户

虽然国家三令五申禁止账外设账，但有些企业置国家规定于不顾，采用虚列费用等多种形式，套取资金，另行设账，以记录不法经济活动。

关于账外设账，主要有以下几种：

账外现金账和银行存款账，即小金库账。

账外资产账，即小仓库账。

账外成本，权益，利润账等。

比如，有的企业设置两套财务账册，私设小金库，用于年末职工奖金和福利费支出；有的企业搞账外经营，最常见的就是以各种名目将资金套取出来，另行开设账户进行经营，整个经营活动另设账薄核算，而未反映在法定账册内；有的企业以私人名义开立多个储蓄存款账户和银行存款账户，将大量资金转至企业财务大账之外的私人账户，用来进行一些非法行为。

2.关联企业之间资金占用

近年来，关联方占用上市公司资金的现象非常严重，不仅严重侵蚀了上市公司的股本，构成了实质上的抽资、撤资行为，而且高估了上市公司资产及其流动性，导致利润异常波动，影响了上市公司的偿债能力和盈利能力，也制约了上市公司的持续经营与发展。

由于上市公司与控股股东以及非控股子公司之间存在大量的资金往来，一般而言，上市公司又可通过资本市场筹集资金，资金较为充裕，因此控股股东占用上市公司资金的情况较为普遍。

对于占用的资金，有的上市公司不收取资金占用费；对于收取资金占用费的上市公司，其收取的费用比率也有所区别。

如果上市公司与其关联方之间资金占用数额巨大，则收取的利息费用对当期利润影响巨大。

此外利息费用的资本化也常被用来作为降低费用和提高利润的手段。

关联方占用上市公司的资金主要出现在以下几种情形中：

大股东自身出现经营困难，急需资金渡过难关时；一些企业集团在股份公司上市时将其优质资产注入，当企业集团出现经营困难时，银行为保证资金安全，将企业集团到期贷款回收后转贷到上市公司，再由上市公司开具承兑汇票供企业集团使用，形成资金占用；大股东下属公司经营困难，在与上市公司的业务往来（关联交易）中占用上市公司资金；大股东的多元化投资需求或者投资冲动；一些公司上市以后，为配合产业结构调整，在金融、生物工程、房地产等领域先后进行配套投资，过多占用资金；在大股东为帮助上市公司扭转亏损局面进行的收购过程中产生的占用等。

三、案例分析及启示

华源制药的造假手法主要有以下十个：

（1）通过空壳公司,设立账外账户。

2001年,该公司控制了一家空壳公司,财务主管、财务人员均由该公司财务人员兼任,通过该空壳公司的银行账户,开始了规模巨大的造假先去。

2001—2004年间,该公司将上亿元资金转入该空壳公司银行账户,由该账外账户通过代收代付的形式,以外单位名义汇入该公司及其子公司,虚增利润。

（2）通过虚挂往来账户，转移资金虚增利润。

该公司虚设对5家贸易企业的往来账户,通过这些虚假往来账户,隐瞒真实的业务内容,向关联公司或账外账户转移资金,虚增利润。

（3）通过签订虚假协议,形成账外资金,虚增利润。

2001—2004年间,在四次股权收购中,该公司通过签订鸳鸯协议,将协议价与实际价之间的差额4490万元,转入账外账户,用于虚增利润。

（4）通过虚假债权交易“消化”不良、不实资产。

2001—2004年,在三次股权收购中,该公司通过虚假债权转股权,将1.06亿元的不良资产、不实资产转为股权,虚增长期投资,虚增利润。

（5）通过虚缴土地出让金、虚增无形资产。

2004年4月14日,该公司出资8万元与A公司组建B公司,注册资本50万元,该公司持股16%,A公司持股84%。

2004年4月该县政府与B公司签订关于30000亩林地出让两份协议,一份实际上B公司只出资200万元,另一份名义上B公司应交纳土地出让金1.94亿元（评估价）,在实际操作上,该上市公司以应收账款形式暂借给B公司2500万元,B公司经多次周转形成1.94亿元土地出让金。

县政府则以财政补贴形式返还B公司1.92亿元。

B公司通过虚缴虚拨,取得土地使用证和1.92亿元的“财政补贴”,计入资本公积,达到了虚增无形资产和资本公积金1.92亿元的目的。

通过虚增B公司无形资产和资本公积,该公司换出不良、不实债权4388万元,并虚增资本公积3064万元。

（6）通过对开增值税发票,虚增销售收入。

该公司通过与其他企业串通,虚拟销购业务,对开增值税票,编制虚假记账凭证,虚增销售额和利润。

该公司通过与关联企业C公司和D公司等企业串通,在没有实际业务的情况下,先由D公司开发票销售给C公司,C公司再销售给该公司,该公司作”采购”处理,然后该公司高开发票给D公司,作”销售”处理,其中的贸易进销差价,由该公司的账外资金通过账外账户支付。

经查,2001—2004年间,该公司采用上述手法,虚增主营业务收入1.94亿元,虚构贸易差价利润946.66万元。

（7）通过虚拟客户,虚增销售收入。

2002—2003年,该公司虚拟销售业务和销售对象,虚开增值税发票,虚增主营业务收入1836万元。

如2002年,该公司之一子公司为完成销售考核指标,假借21家客户名义,集中虚开增值税发票金额1548.45万元,虚增了主营业务收入1323.46万元。

上述所形成虚假债权1471.03万元,于2003年被以债权换股权的形式置换销匿;2002年,子公司营销公司虚构与某药业公司的购销业务,虚开增值税发票金额160万元,虚增了主营业务收入132.8万元,上述应收的160万元货款,该公司通过账外账户,用账外资金予以冲销。

（8）通过账外资金和债权换股权,虚减成本费用。

该公司通过账外资金和债权换股权,虚减成本费用3660万元。

如,该公司将以前年度已传给某集团的利息1150.03万元,虚挂在某贸易有限公司的应收款账上,于2002年12月通过账外账户,用账外资金冲销650.03万元,又于2003年12月将余额500万元用于置换股权,将此款项予以核销,以少计费用；2001年7月,该公司通过账外账户,用账外资金支付货款202万元,少计采购成本;2002子公司已支付广告费1119万元,作为预付款挂在账上,上述款项进入费用就会出现亏损,为了掩盖亏损,该公司通过账外账户,将账外资金汇入广告公司,由广告公司将此款作为未使用广告费退回子公司,虚减了营业费用。

（9）通过账外