注册会计师考试知识要点分析及考前押题第六章 投资性房地产附习题及答案解析.docx

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注册会计师考试知识要点分析及考前押题第六章投资性房地产附习题及答案解析

第六章投资性房地产

　　内容框架

　　1.投资性房地产的特征与范围

　　3.投资性房地产的确认和初始计量

　　3.投资性房地产的后续计量

　　4.投资性房地产的转换和处置

　　考情分析

　　本章是基础性章节。

在考试中，本章既可以考客观题也可以考主观题。

本章易考自用房地产与投资性房地产用途相互转换的会计处理，投资性房地产后续计量模式的变更，投资性房地产的处置等问题；可与会计政策变更、前期差错更正、所得税、债务重组、非货币性资产交换等内容结合。

　　【注】处置投资性房地产时要考虑增值税因素。

第一节　投资性房地产的特征与范围

　　◇知识点：

投资性房地产范围界定

◇投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产是企业为完成经营目标所从事的一种经营性活动。

范围界定

包括

（1）已出租的土地使用权；

（2）已出租的建筑物；

（3）持有并准备增值后转让的土地使用权。

不包括

（1）自用房地产；

（2）作为存货的房地产。

　　提示：

持有并准备增值后转让的建筑物，如果是房地产企业，作为存货核算；如果是一般企业，作为固定资产核算。

【拓展】

什么是已出租的建筑物？

【解答】

是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物,包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。

作出书面决议拟出租但尚未签订租赁协议的空置建筑物或在建建筑物视为投资性房地产；已出租的投资性房地产租赁期届满，暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产核算；土地使用权连同地上建筑物整体出租的，均应转为投资性房地产。

范围界定

特殊情况

（1）房地产开发企业持有以备增值后出售的房屋、用于开发后出售的土地使用权及商品房，不属于投资性房地产；

（2）企业以经营租赁方式租入再转租给其他单位或个人的建筑物或土地使用权，不属于投资性房地产；

（3）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产；

（4）企业出租给本企业职工居住的宿舍，属于间接为企业自身的生产经营服务，具有自用的性质，不属于投资性房地产；

（5）母公司以经营租赁方式向子公司租出的房地产，确认为母公司的投资性房地产；但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。

范围界定

部分用于赚取租金或资本增值、部分自用的房地产

能单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分应确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产，与自用部分一起确认为固定资产或无形资产。

出租且提供辅助服务的建筑物

提供服务在整个协议中不重大的，按投资性房地产核算（如提供保安、维护的办公楼）；重大的，应视为企业的经营场所，确认为自用房地产（如自行经营的酒店客房）。

　　【例题·多选题】下列不属于投资性房地产的有（　）。

　　A.房地产企业开发待售的商品房

　　B.房地产企业开发增值后出售的土地使用权

　　C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权

　　D.已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的房地产

『正确答案』ABC

『答案解析』选项A和B，房地产开发企业的存货；选项C，企业的无形资产。

【拓展】

与投资性房地产有关的现金流量属于哪一类？

【解答】

投资性房地产的租金收入应该计入经营活动现金流量中的“收到其他与经营活动有关的现金”中，而投资性房地产的处置净额应该计入投资活动现金流量中的“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”中，购买投资性房地产所支付的现金应该计入投资活动“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中。

第二节　投资性房地产的确认和初始计量

　　◇知识点：

投资性房地产的确认和初始计量

确认条件

投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

确认时点

已出租的土地使用权、已出租的建筑物；

一般租赁期开始日

持有并准备增值后转让的土地使用权；

停止自用并且准备增值后转让的日期

持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物。

董事会或类似机构做出书面决议日期

初始计量

外购（实际成本）

按买价和可直接归属于该资产的相关税费入账：

区分不同计量模式下的明细科目（注意：

公允价值模式下，投资性房地产需要写出明细科目，即“投资性房地产——成本”）；如果购入的资产部分出租，部分自用，入账成本应按照公允价值进行分配。

自建（实际成本）

按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出入账。

在建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入投资性房地产成本。

提示：

固定资产在建造过程中发生的工程物资盘亏、盘盈计入成本；建造完成后，计入当期损益。

转换（重新分类）

根据后续计量模式的不同，有关会计处理不同，按转换日的账面价值或公允价值入账。

　　【例题·单选题】下列表述中正确的是（　）。

　　A.持有以备经营出租的空置建筑物初始确认时点为租赁期开始日

　　B.持有并准备增值后转让的土地使用权初始确认时点为停止自用并准备增值后转让的日期

　　C.在建造投资性房地产过程中发生的非正常性损失，直接计入建造成本

　　D.投资性房地产应当按照成本模式或者公允价值模式进行初始计量

『正确答案』B

『答案解析』选项A，持有以备经营出租的空置建筑物初始确认时点为董事会或类似机构作出书面决议的日期；选项C，在建造投资性房地产过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本；选项D，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

　　◇知识点：

与投资性房地产有关的后续支出

会计处理原则

满足资本化确认条件的，扣除被替换部分账面价值，应当计入投资性房地产成本。

对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

无论是成本模式还是公允价值模式，与其有关的资本化的后续支出，均不通过“在建工程”科目核算。

会计处理为：

（1）成本模式下：

借：

投资性房地产——在建

　　投资性房地产累计折旧

　　投资性房地产减值准备

　　贷：

投资性房地产

（1）公允模式下：

借：

投资性房地产——在建

　　贷：

投资性房地产——成本

　　　　投资性房地产——公允价值变动（或借记）

不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目。

　　【例题·多选题】下列关于投资性房地产说法正确的有（　）。

　　A.与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本

　　B.投资性房地产费用化的后续支出，计入当期损益（其他业务成本）

　　C.改扩建期间的投资性房地产不计提折旧或摊销　　　

　　D.投资性房地产资本化后续支出期间，应当转入“在建工程”核算

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D，改扩建或装修时（完成后将来作为投资性房地产的），仍作为投资性房地产核算，只不过要转入“投资性房地产——在建”明细科目，并在该明细科目下归集改良或装修支出，完工后再转回投资性房地产。

第三节　投资性房地产的后续计量

　　◇知识点：

投资性房地产的后续计量模式及转换

一般原则

1.投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式两种；

2.通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式；

3.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量；

4.成本模式在满足条件时可以变更为公允价值模式，公允价值模式不能变更为成本模式。

特殊情况

1.采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项非在建投资性房地产时，公允价值不能持续可靠取得的，应当采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值，在建投资性房地产例外；

2.采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应采用成本模式进行后续计量。

成本模式

1.按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销；2.取得租金收入并计算税金；3.存在减值迹象的适用资产减值的有关规定（减值不能恢复）。

公允模式

1.存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值模式进行后续计量；

借：

投资性房地产——公允价值变动

　　贷：

公允价值变动损益（或相反分录）

2.获取租金收入并计算税金；

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

3.不计提折旧或摊销，应按资产负债表日的公允价值计量。

【注】企业对于建筑物、不动产租赁服务以及土地使用权的出租、转让行为均应按11%的税率缴纳增值税。

模式转换

成本模式转换为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，按变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。

【注】如果考题出现公允价值模式转换为成本模式的，应当作为会计差错更正处理。

　　【例题·多选题】甲公司自行建造一物业，地下共3层,地上共16层，其中-3至7层拟建用于出租的地下停车场及购物广场，剩余楼层为用于出售的房产。

甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。

该物业主体于2012年12月31日尚在建设过程中，地下停车场及购物广场的开发成本约为9.3亿元，其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够可靠取得；2013年12月底该物业竣工验收，地下停车场及购物广场根据评估确定的公允价值为27.22亿元，该物业整体公允价值为56亿元。

不考虑其他因素，甲公司相关会计处理正确的有（　）。

　　A.甲公司因地下停车场、购物广场和将用于出售的房产属于同一个项目、部分开发成本需要在出租物业和出售物业之间进行分摊，所以，在建造过程中先将整个物业作为存货（开发成本）核算

　　B.甲公司建造地下停车场和购物广场时，已明确为出租目的，符合投资性房地产定义，应当于2012年度资产负债表列报投资性房地产9.3亿元

　　C.甲公司应当于2013年12月底将地下停车场和购物广场从存货转入投资性房地产，投资性房地产的入账金额为27.22亿元，结转存货成本9.3亿元，差额17.92亿元，计入其他综合收益

　　D.甲公司应当于2013年12月底将地下停车场和购物广场从以成本计量的投资性房地产转为以公允价值计量的投资性房地产、入账金额为27.22亿元，结转成本9.3亿元，差额17.92亿元，计入公允价值变动损益

『正确答案』BD

『答案解析』正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物属于投资性房地产。

在公允价值模式下，如果在建投资性房地产公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，在其公允价值能够可靠计量时或完工后（两者孰早），再以公允价值计量。

投资性房地产的公允价值高于其成本的差额通过“公允价值变动损益”科目在利润表中反映。

　　【例题·综合题】A企业对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，20×6年1月1日，将一栋写字楼于购入当日出租给B企业。

该写字楼价款10000万元，假设按直线法计提折旧，使用寿命为10年，净残值为0。

每年收取租金100万元（不含税）。

20×8年12月31日，该写字楼可收回金额为6000万元，尚可使用年限不变。

租金收入增值税税率为11%，假设按年从1月1日开始计提折旧，税法计提折旧的口径与会计一致。

（1）每年计提折旧时：

　　借：

其他业务成本　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

投资性房地产累计折旧　　　　　　1000

（2）每年收租金时：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　111

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　100

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）11

　　（3）20×8年12月31日计提减值时：

　　借：

资产减值损失　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

投资性房地产减值准备　　　　　　1000

　　借：

递延所得税资产　　　　　　　　250

　　　　贷：

所得税费用　　　　　　　　　　　　250

　　20×9年1月1日，由于出租给B企业的写字楼所在地的房地产交易市场比较成熟，具备采用公允价值计量模式的条件，于是A企业决定对该项投资性房地产从成本模式计量转换为公允价值模式计量，当日该写字楼公允价值7000万元。

20×9年12月31日，该写字楼公允价值为10000万元。

假设A企业按净利润的10%计提盈余公积，企业所得税税率为25%。

要求：

根据上述资料编制A企业相关的会计分录。

（金额以万元为单位）

（1）20×9年1月1日，成本模式转公允模式时：

　　借：

投资性房地产——成本　10000

　　　　投资性房地产累计折旧　　3000

　　　　投资性房地产减值准备　　1000

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　10000

　　　　　　投资性房地产——公允价值变动　　3000

　　　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　250

　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　75

　　　　　　未分配利润　　　　　　（750－75）675

　　【补充1】假设其他条件不变，20×9年1月1日，A企业决定对该项投资性房地产从成本模式计量转换为公允价值模式计量时，该写字楼公允价值为8000万元。

　　借：

投资性房地产——成本　10000

　　　　投资性房地产累计折旧　　3000

　　　　投资性房地产减值准备　　1000

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　10000

　　　　　　投资性房地产——公允价值变动　　2000

　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　250

　　　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　250

　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　150

　　　　　　未分配利润　　　　　　　　　　　1350

　　【补充2】假设其他条件不变，20×9年1月1日，A企业决定对该项投资性房地产从成本模式计量转换为公允价值模式计量时，该写字楼公允价值为6000万元。

　　借：

投资性房地产——成本　10000

　　　　投资性房地产累计折旧　　3000

　　　　投资性房地产减值准备　　1000

　　　　递延所得税资产　　　　　250

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　10000

　　　　　　投资性房地产——公允价值变动　　4000

　　　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　250

（2）每年收租金时：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　111

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　100

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）11

　　（3）20×9年12月31日公允价值变动：

　　借：

投资性房地产——公允价值变动　3000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　3000

　　借：

所得税费用　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　1000

第四节　投资性房地产的转换和处置

　　◇知识点：

投资性房地产用途转换的会计处理

（表一）

成本模式后续计量

非投资性房地产转投资性房地产

将存货转换为投资性房地产

借：

投资性房地产

　　存货跌价准备

　　贷：

开发产品

自用房地产转投资性房地产

借：

投资性房地产

　　固定资产减值准备

　　（无形资产减值准备）

　　累计折旧（摊销）

　　贷：

固定资产（无形资产）

　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　　　投资性房地产减值准备

（表二）

公允价值模式后续计量

非投资性房地产转投资性房地产

存货转换投资性房地产

借：

投资性房地产——成本

　　公允价值变动损益

　　存货跌价准备

　　贷：

开发产品

　　　　其他综合收益

自用房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产——成本

　　公允价值变动损益

　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　累计折旧（摊销）

　　贷：

固定资产（无形资产）

　　　　其他综合收益

（表三）

成本模式后续计量

投资性房地产转非投资性房地产

投资性房地产转换存货

借：

开发产品

　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　投资性房地产减值准备

　　贷：

投资性房地产

投资性房地产转换为自用房地产

借：

固定资产（无形资产）

　　投资性房地产减值准备

　　投资性房地产累计折旧（摊销）

　　贷：

投资性房地产

　　　　累计折旧（累计摊销）

　　　　固定资产减值准备

　　　　（无形资产减值准备）

（表四）

公允价值模式后续计量

投资性房地产转非投资性房地产

投资性房地产转换存货

借：

开发产品

　　公允价值变动损益

　　投资性房地产——公允价值变动（或贷记）

　　贷：

投资性房地产——成本

　　　　公允价值变动损益

投资性房地产转换为自用房地产

借：

固定资产（无形资产）

　　公允价值变动损益

　　投资性房地产——公允价值变动（或贷记）

　　贷：

投资性房地产——成本

　　　　公允价值变动损益

　　【例题·单选题】下列各项有关投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（　）。

　　A.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为存货，存货应按转换日的公允价值计量，公允价值大于原账面价值的差额确认为其他综合收益

　　B.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于原账面价值的差额确认为当期损益

　　C.存货转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产，投资性房地产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于存货账面价值的差额确认为当期损益

　　D.以公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值大于账面价值的差额确认为其他综合收益

『正确答案』C

『答案解析』选项AB，采用成本模式计量的投资性房地产转为非投资性房地产，应当将该房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值；选项D，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的入账价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　◇知识点：

投资性房地产的处置

模式

具体会计处理

1

成本模式

1.应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；

2.按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，同时结转相关科目。

2

公允价值模式

1.应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；

2.按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；

3.若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转，同时，结转公允价值变动损益。

借：

其他综合收益

　　贷：

其他业务成本

借：

公允价值变动损益

　　贷：

其他业务成本（或相反分录）

【注】最后一笔分录是不影响损益的。

　　【例题·综合题】甲公司为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日，该写字楼的账面余额为45000万元，公允价值为47000万元。

　　20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。

20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55000万元出售，出售款项已收讫。

甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

（答案金额以万元表示）

（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产：

　　借：

投资性房地产——成本　　　　47000

　　　　贷：

开发产品　　　　　　　　　　　45000

　　　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　2000

（2）20×7年12月31日，公允价值变动：

　　借：

投资性房地产——公允价值变动1000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　1000

　　（3）20×8年6月，出售投资性房地产：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　55000

　　　　公允价值变动损益　　　　　　1000

　　　　其他综合收益　　　　　　　　2000

　　　　其他业务成本　　　　　　　　45000

　　　　贷：

投资性房地产——成本　　　　　47000

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　1000

　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　55000

　　【例题·单选题】20×6年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，合同规定甲公司将一栋自用办公楼出租给乙公司，租赁期为1年，年租金为200万元。

当日，出租办公楼的公允价值为8000万元，大于其账面价值5500万元。

20×6年12月31日，该办公楼的公允价值为9000万元。

　　20×7年6月30日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款9500万元，甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不考虑其他因素。

上述交易或事项对甲公司20×7年度损益的影响金额是（　）。

　　A.500万元

　　B.6000万元

　　C.6100万元

　　D.7000万元

『正确答案』C

『答案解析』处置投资性房地产时，需要将自用办公楼转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时计入其他综合收益的金额5500万元转入其他业务成本的贷方，则上述交易或事项对甲公司20×7年度损益的影响金额＝9500－9000＋5500＋100＝6100（万元）。

　　【例题·综合题】甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

（1）20×6年1月1日，甲公司以30000万元的总价款购买一栋已达到预定可使用状态的公寓，该公寓的总面积为1万平方米，每平方米的价款为3万元。

甲公司预计该公寓的使用年限为50年，预计净残值为零。

甲公司计划将该公寓用于对外出租。

（2）20×6年，甲公司出租上述公寓，实现租金收入总额750万元，发生费用支出（不含折旧）150万元。

由于市场发生变化，甲公司出售了部分公寓，出售面积占总面积的20%，取得收入6300万元。

所出售公寓于20×6年12月31日办理了房产过户手续。

20×6年12月31日，该公寓的公允价值为每平方米3.15万元。

　　其他资料：

甲公司所发生的收入和支出均以银行存款结算；根据税法规定，在计算当期应纳税所得额时，持有的投资性房地产可以按照其购买成本，根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日至其处置时止计算的折旧额在税前扣除，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。

　　实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额，甲公司适用的所得税税率为25%，甲公司不存在其他收入或成本费用支出，甲公司当期发生的150万元费用支出可以全部税前扣除，不存在未弥补