注册会计师讲义第八章资产减值.docx
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注册会计师讲义第八章资产减值
第八章 资产减值
本章考情分析
本章论述资产减值准那么中标准的资产、资产组及资产组组合发生减值的确认和计量。
属于比较重要章节。
本章近三年要紧考点：
（1）资产减值相关规定；
（2）至少应于每一年年末进行减值测试的资产；
（3）能够通过损益转回资产减值预备。
本章应关注的要紧问题：
（1）商誉和利用寿命不确信的无形资产每一年年度终了必需进行减值测试；
（2）资产组的概念及其确信；
（3）资产组减值的会计处置；
（4）总部资产减值测试的步骤；
（5）商誉减值的会计处置等。
2016年教材要紧转变
大体没有转变。
要紧内容
第一节 资产减值概述
第二节 资产可收回金额的计量
第三节 资产减值损失的确认与计量
第四节 资产组的认定及减值处置
第五节 商誉减值测试与处置
第一节 资产减值概述
◇资产减值的范围
◇资产减值的迹象与测试
一、资产减值的范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
本章所指资产，除专门说明外，包括单项资产和资产组。
本章涉及的资产减值对象要紧包括以下资产：
（1）长期股权投资；
（2）采纳本钱模式进行后续计量的投资性房地产；
（3）固定资产；
（4）生产性生物资产；
（5）无形资产；
（6）商誉；
（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
本章不涉及以下资产减值的会计处置：
存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，和本书金融资产所涉及的金融资产减值等。
二、资产减值的迹象与测试
（一）资产减值迹象的判定原那么：
公平价值下降；
以后现金流量现值下降。
（二）资产减值的测试
企业在判定资产减值迹象以决定是不是需要估量资产可收回金额时，应当遵循重要性原那么。
依照这一原那么企业资产存在以下情形的，能够不估量其可收回金额：
1.以前报告期间的计算结果说明，资产可收回金额显著高于其账面价值，以后又没有发生排除这一不同的交易或事项的，资产欠债表日能够不从头估量该资产的可收回金额。
2.以前报告期间的计算与分析说明，资产可收回金额相关于某种减值迹象反映不灵敏，在本报告期间又发生了该减值迹象的，能够不因该减值迹象的显现而从头估量该资产的可收回金额。
比如，当期市场利率或其他市场投资报酬率上升，对计算资产以后现金流量现值采纳的折现率阻碍不大的，能够不从头估量资产的可收回金额。
【提示】
因企业归并形成的商誉和利用寿命不确信的无形资产，不管是不是存在减值迹象，都应当至少于每一年年度终了进行减值测试。
另外，关于尚未达到可利用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确信性，也应当至少每一年进行减值测试。
【例题•多项选择题】以下各项中，不管是不是有确凿证听说明资产存在减值迹象，均应至少于每一年年末进行减值测试的有（ ）。
（2021年）
A.对联营企业的长期股权投资
B.利用寿命不确信的专有技术
C.非同一操纵下企业归并产生的商誉
D.尚未达到预定可利用状态的无形资产
【答案】BCD
【解析】利用寿命不确信的无形资产和因企业归并所形成的商誉，不管是不是存在减值迹象，每一年都应当进行减值测试。
另外，关于尚未达到预定可利用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确信性，也应当每一年进行减值测试。
第二节 资产可收回金额的计量
◇估量资产可收回金额的大体方式
◇资产的公平价值减去向置费用后的净额的估量
◇资产估量以后现金流量现值的估量
一、估量资产可收回金额的大体方式
估量资产可收回金额的大体方式如以下图所示：
【例题•多项选择题】关于资产可收回金额的计量，以下说法中正确的有（ ）。
A.可收回金额应当依照资产的销售净价减去向置费用后的净额与资产估量以后现金流量的现值二者之间较高者确信
B.资产的公平价值减去向置费用后的净额若是无法靠得住估量的，应当以该资产估量以后现金流量的现值作为其可收回金额
C.可收回金额应当依照资产的公平价值减去向置费用后的净额与资产估量以后现金流量的现值二者之间较高者确信
D.资产的公平价值减去向置费用后的净额与资产估量以后现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就说明资产没有发生减值，不需再估量另一项金额
【答案】BCD
【解析】估量的基础是公平价值而不是销售净价。
二、资产的公平价值减去向置费用后的净额的估量
资产的公平价值减去向置费用后的净额，通常反映的是资产若是被出售或处置时能够收回的净现金收入。
若是企业无法靠得住估量资产的公平价值减去向置费用后的净额的，应当以该资产估量以后现金流量的现值作为其可收回金额。
三、资产估量以后现金流量现值的估量
资产估量以后现金流量现值的估量如以下图所示：
（一）资产以后现金流量的估量
1.估量资产以后现金流量的基础
为了估量资产以后现金流量，企业治理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余利用寿命内整个经济状况进行最正确估量，并将资产以后现金流量的估量，成立在经企业治理层批准的最近财务预算或预测数据之上。
2.资产估量以后现金流量应当包括的内容
估量的资产以后现金流量应当包括以下各项：
（1）资产持续利用进程中估量产生的现金流入；
（2）为实现资产持续利用进程中产生的现金流入所必需的估量现金流出（包括为使资产达到预定可利用状态所发生的现金流出）；
【提示】
关于在建工程、开发进程中的无形资产等，企业在估量其以后现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可利用（或可销售）状态而发生的全数现金流出数。
【例题•单项选择题】2016年12月31日，甲公司某在建工程项目的账面价值为2300万元，估量至达到预定可利用状态尚需投入210万元。
该项目以前未计提减值预备。
由于市场发生了转变，甲公司于2016年年末对该在建项目进行减值测试，经测试说明：
扣除继续在建所需投入因素估量以后现金流量现值为1450万元，未扣除继续在建所需投入因素估量的以后现金流量现值为1650万元。
2016年12月31日，该项目的公平价值减去相关费用后的净额为1500万元。
甲公司于2016年年末对该在建工程项目应确认的减值损失金额为（ ）万元。
【答案】C
【解析】关于在建工程，企业在估量其以后现金流量时，应当考虑继续在建所需投入因素，因此其以后现金流量现值为1450万元，公平价值减去相关费用后的净额为1500万元，可收回金额为二者当中较高者1500万元，该在建工程项目应确认的减值损失=2300-1500=800（万元）。
（3）资产利用寿命终止时，处置资产所收到或支付的净现金流量。
每期净现金流量=该期现金流入-该期现金流出
【例题】甲公司治理层2016年年末批准的财务预算中与产品W生产线估量以后现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）:
依照上述资料，计算甲公司各年度的净现金流量。
甲公司会计处置如下：
（1）2017年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）；
（2）2018年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）；
（3）2019年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）。
3.估量资产以后现金流量应当考虑的因素
企业估量资产以后现金流量，应当综合考虑以下因素：
（1）以资产的当前状况为基础估量资产以后现金流量
【提示】
不该当包括与以后可能会发生的、尚未作出许诺的重组事项或与资产改良有关的估量以后现金流量。
（2）估量资产以后现金流量不该当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
（4）涉及内部转移价钱的需要作调整
【例题•单项选择题】以下关于固定资产减值的表述中，符合会计准那么规定的是（ ）。
（2021年）
A.估量固定资产以后现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量
B.固定资产的公平价值减去向置费用后的净额高于其账面价值，但估量以后现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值
C.在确信固定资产以后现金流量现值时，应当考虑以后可能发生的与改良有关的估量现金流量的阻碍
D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估量的，应当以其所在的资产组为基础确信可收回金额
【答案】D
【解析】选项A，不需要考虑与所得税收付相关的现金流量；选项B，公平价值减去向置费用后的净额与估量以后现金流量现值中有一个高于账面价值，那么不需要计提减值；选项C，不需要考虑与改良有关的估量现金流量。
【例题•单项选择题】企业在计量资产可收回金额时，以下各项中，不属于资产估量以后现金流量的是（ ）。
（2020年考题）
A.为维持资产正常运转发生的现金流出
B.资产持续利用进程中产生的现金流入
C.以后年度为改良资产发生的现金流出
D.以后年度因实施已许诺重组减少的现金流出
【答案】C
【解析】估量以后现金流量的内容及考虑因素包括：
（1）为维持资产正常运转发生的现金流出；
（2）资产持续利用进程中产生的现金流入；
（3）以后年度因实施已许诺重组减少的现金流出等，以后年度为改良资产发生的现金流出不该当包括在内。
【例题·多项选择题】以下各项中，属于固定资产减值测试时估量其以后现金流量不该考虑的因素有（ ）。
A.与所得税收付有关的现金流量
B.筹资活动产生的现金流入或流出
C.尚未作出许诺的重组事项有关的估量以后现金流量
D.与已作出许诺的重组事项有关的估量以后现金流量
【答案】ABC
【解析】应考虑与已作出许诺的重组事项有关的估量以后现金流量。
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
4.估量资产以后现金流量的方式
（1）传统法
估量资产以后现金流量，通常能够依照资产以后每期最有可能产生的现金流量进行预测。
它利用的是单一的以后每期估量现金流量和单一的折现率计算资产以后现金流量的现值。
（2）期望现金流量法
资产以后每期现金流量应当依照每期可能发生情形的概率及其相应的现金流量加权计算确信。
【教材例8-2】假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动阻碍大，企业估量以后3年每一年的现金流量情形如表8-1所示。
第1年的估量现金流量（期望现金流量）：
150×30%+100×60%+50×10%=110（万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量）：
80×30%+50×60%+20×10%=56（万元）
第3年的预计现金流量（期望现金流量）：
20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）
应当注意的是，若是资产以后现金流量的发生时刻是不确信的，企业应当依照资产在每一种可能情形下的现值及其发生概率直接加权计算资产以后现金流量的现值。
（二）折现率的估量
为了资产减值测试的目的，计算资产以后现金流量现值时所利用的折现率应当是反映当前市场货币时刻价值和资产特定风险的税前利率。
折现率的确信，应当第一以该资产的市场利率为依据。
若是该资产的市场利率无法从市场上取得的，能够利用替代利率估量折现率。
企业在估量资产以后现金流量现值时，通常应当利用单一的折现率。
可是，若是资产以后现金流量的现值对以后不同期间的风险不同或利率的期限结构反映灵敏的，企业应当在以后各不同期间采纳不同的折现率。
（三）资产以后现金流量现值的估量
在估量了资产的以后现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的估量以后现金流量依照估量折现率在估量的资产利用期限内予以折现后，即可确信该资产以后现金流量的现值。
【教材例8-3】XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。
该船舶账面价值为亿元，估量尚可利用年限为8年。
该船舶的公平价值减去向置费用后的净额难以确信，因此，企业需要通过计算其以后现金流量的现值确信资产的可收回金额。
假定公司当初购买该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%，公司以为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时刻价值和特定风险。
因此，在计算其以后现金流量现值时，利用15%作为其折现率（税前）。
公司治理层批准的财务预算显示：
公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，估量为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高利用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。
为了计算船舶在20×0年末以后现金流量的现值，公司第一必需估量其以后现金流量。
假定公司治理层批准的20×0年末的该船舶估量以后现金流量如表8-2所示。
依照资产减值准那么的规定，在20×0年末估量资产以后现金流量时，应当以资产那时的状况为基础，不该考虑与该资产改良有关的估量以后现金流量。
由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16000万元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值预备。
应确认的减值损失为：
16000-10965=5035（万元）。
假定在20×1—20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此，没必要再进行减值测试，无需计算其可收回金额。
20×5年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产绩效，致使其以后现金流量增加，但由于我国资产减值准那么不许诺将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情形下，也没必要计算其可收回金额。
（四）外币以后现金流量及其现值的估量
企业利用的资产所收到的以后现金流量为外币时，应按以下顺序确信资产以后现金流量的现值：
1.之外币（结算货币）表示的以后现金流量现值=∑[该资产所产生的以后现金流量（结算货币）×该结算货币适用的折现率的折现系数]；
2.以记帐本位币表示的资产以后现金流量的现值=之外币（结算货币）表示的以后现金流量现值×计算资产以后现金流量现值当日的即期汇率；
3.以记帐本位币表示的资产以后现金流量的现值与资产公平价值减去向置费用后的净额相较较,较高者为其可收回金额,依照可收回金额与资产账面价值相较较,确信是不是需要确认减值损失和确认多少减值损失。
【例题】甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。
由于拥有的货轮显现了减值迹象，甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试。
相关资料如下：
（1）甲公司以人民币为记帐本位币，国内货物运输采纳人民币结算，国际货物运输采纳美元结算。
（2）货轮采纳年限平均法计提折旧，估量利用20年，估量净残值率为5%。
20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38000万元，已计提折旧为人民币27075万元，账面价值为人民币10925万元。
货轮已利用15年，尚可利用5年，甲公司拟继续经营利用货轮直至报废。
（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。
由于国际货物运输业务受宏观经济形势的阻碍较大，甲公司估量货轮以后5年产生的净现金流量（假定利用寿命终止时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。
（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法靠得住估量货轮的公平价值减去向置费用后的净额。
（5）在考虑了货币时刻价值和货轮特定风险后，甲公司确信10%为人民币适用的折现率，确信12%为美元适用的折现率。
相关复利现值系数如下：
（P／F，10%，1）=；（P／F，12%，1）=
（P／F，10%，2）=；（P／F，12%，2）=
（P／F，10%，3）=；（P／F，12%，3）=
（P／F，10%，4）=；（P／F，12%，4）=
（P／F，10%，5）=；（P／F，12%，5）=
（6）20×8年12月31日的汇率为1美元=元人民币。
甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：
第1年末为1美元=元人民币；第2年末为1美元=元人民币；第3年末为1美元=元人民币；第4年末为1美元=元人民币；第5年末为1美元=元人民币。
要求：
（1）利用期望现金流量法计算货轮以后5年每一年的现金流量。
（2）计算货轮依照记帐本位币表示的以后5年现金流量的现值，并确信其可收回金额。
（3）计算货轮应计提的减值预备，并编制相关会计分录。
（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。
（2020年新制度考题）
【答案】
（1）
第1年期望现金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380（万美元）
第2年期望现金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342（万美元）
第3年期望现金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324（万美元）
第4年期望现金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354（万美元）
第5年期望现金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372（万美元）
（2）以后5年现金流量的现值=（380×+342×+324×+354×+372×）×=8（万元），因无法靠得住估量货轮的公平价值减去向置费用后的净额，因此可收回金额为8万元。
（3）应计提减值预备=10925-8=2（万元）
会计分录：
借：
资产减值损失 2
贷：
固定资产减值预备 2
（4）20×9年应计提折旧=8÷5=1（万元）
会计分录：
借：
主营业务本钱 1
贷：
累计折旧 1
第三节 资产减值损失的确认与计量
◇资产减值损失确认与计量的一样原那么
◇资产减值损失的账务处置
一、资产减值损失确认与计量的一样原那么
（一）资产减值损失的确认
资产可收回金额确信后，若是可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确以为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值预备。
资产的账面价值是指资产本钱扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值预备后的金额。
（二）确认减值损失后折旧摊销的会计处置
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或摊销费用应当在以后期间作相应调整，以使该资产在剩余利用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除估量净残值）。
【例题•单项选择题】2021年6月10日，某上市公司（增值税一样纳税人）购入一台不需要安装的生产设备，支付价款100万元，增值税税额17万元，购入后即达到预定可利用状态。
该设备的估量利用寿命为10年，估量净残值为8万元，依照年限平均法计提折旧。
2021年12月因显现减值迹象，对该设备进行减值测试，估量该设备的公平价值为55万元，处置费用为13万元；若是继续利用，估量以后利用及处置产生现金流量的现值为35万元，假定设备计提减值预备后原估量利用寿命、估量净残值和计提折旧的方式均不变。
该生产设备2016年应计提的折旧额为（ ）万元。
【答案】A
【解析】该生产设备2021年12月31日计提减值预备前的账面价值=100-（100-8）÷10×=（万元），可收回金额为42万元（55-13），计提减值预备后的账面价值为42万元。
2016年该生产设备应计提的折旧额=（42-8）÷（）=4（万元）。
（三）减值预备转回的处置原那么
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
可是，碰到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产互换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情形，同时符合伙产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值预备予以转销。
【提示】
资产减值准那么中标准的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，但有些资产的减值是能够转回的。
资产减值是不是能够转回如下表所示：
资产
计提减值比较基础
减值是否可以转回
存货
可变现净值
可以
固定资产
可收回金额
不可以
投资性房地产（成本模式）
可收回金额
不可以
长期股权投资
可收回金额
不可以
无形资产
可收回金额
不可以
商誉
可收回金额
不可以
持有至到期投资
未来现金流量现值
可以
贷款和应收款项
未来现金流量现值
可以
可供出售金融资产
公允价值
可以
【例题•多项选择题】以下各项资产减值预备中，在相关资产持有期间内能够通过损益转回的有（ ）。
（2021年）
A.存货跌价预备
B.长期应收款坏账预备
C.长期股权投资减值预备
D.可供出售权益工具投资减值预备
【答案】AB
【解析】选项C，不得转回；选项D，转回时计入其他综合收益。
【例题•多项选择题】以下各项资产中，在其持有期间内能够通过损益转回已计提的减值预备的有（ ）。
（2021年）
A.开发支出
B.持有至到期投资
C.可供出售债务工具投资
D.可供出售权益工具投资
【答案】BC
【解析】开发支出减值损失一经确认不得转回，选项A错误，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，选项D错误。
二、资产减值损失的账务处置
会计分录为：
借：
资产减值损失
贷：
××资产减值预备
【教材例8-4】沿用【例8-3】的资料，依照测试和计算结果，XYZ公司应确认的船舶减值损失为5035万元，账务处置如下：
借：
资产减值损失 50350000
贷：
固定资产减值预备 50350000
随堂练习
【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
第四节资产组的认定及减值处置
◇资产组的认定
◇资产组减值测试
◇总部资产的减值测试
一、资产组的认定
有迹象说明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估量其可收回金额。
企业难以对单项资产的可收回金额进行估量的，应当以该资产所属的资产组为基础确信资产组的可收回金额。
（一）资产组的概念
资产组是指企业能够认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当大体上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定,应当以资产组产生的要紧现金流人是不是独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。
如某车间有甲设备、乙设备、丙设备和丁设备，甲设备和乙设备生产A产品，丙设备和丁设备生产B产品。
图中，甲设备和乙设备组成一个资产组，丙设备和丁设备组成一个资产组。
【例题•单项选择题】甲企业生产某单一产品,而且只拥有A、B、C三家工厂。
三家工厂别离位于三个不同的国家,而三个国家又位于三个不同的洲。
工厂A生产一种组件,由工厂B或C进行组装,最终产品由B或C销往世界各地,工厂B的产品能够在本地销售,也能够在C所在洲销售（若是将产品从B运到C所在洲加倍方便的话）。
B和C的生产能力合在一路尚有剩余,并无被完全利用。
B和C生产能力的利用程度依托于甲企业关于销售产品在两地之间的分派。
以下别离认定与A、B、C有关的资产组。
假定A生产的产品（即组件）存在活跃市场，以下说法中正确的选项是（ ）。
A.应将A认定为一个单独的资产组，之内部转移价钱确信其以后现金流量的现值
B.应将A、B和C认定为一个资产组
C.应将B和C认定为一个资产组
D.应将A、B和C认定为三个资产组
【答案】C
【解析】A能够认定为一个单独的资产组,缘故是它生产的产品尽管要紧用于B或C,可是由于该产品存在活跃市场,能够带来独立的现金流量,因此通常应当认定为一个单独的资产组。
在确信其以后现金流量的现值时,公司应当调整其财务预算或预测,将以后现金流量的估量成立在公平交易的前提下A生产产品的以后价钱最正确估量数,而不是其内部转移价钱。
关于B和C而言,即便B和C组装的产品存在活跃市场,B和C的现金流入依托于产品在两地之间的分派。
B和C的以后现金流入不可能单独地确信。
因此,B和C组合在一路是能够认定的、可产生大体上独立于其他资产或资产组的现金流入的资产组合。
B和C应当认定
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