第十六章收入费用和利润1.docx
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第十六章收入费用和利润1
第56讲-收入的定义及其分类，收入的确认与计量
（1）
第十六章 收入、费用和利润
本章考情分析
本章主要阐述收入、费用和利润的会计处理，分数较高，因新修订收入准则，所以本章属于重要的章节。
本章近三年主要考点：
（1）会计要素确认是否符合准则规定；
（2）劳务收入的计算；
（3）销售费用核算内容；
（4）影响营业利润的因素或营业利润的计算等。
本章应关注的主要问题：
（1）掌握收入确认的5步法模型，如何将交易价格分摊至各单项履约义务；
（2）特殊交易的会计处理；
（3）管理费用、销售费用和财务费用核算的内容；
（4）营业利润的计算；
（5）本章内容经常和会计差错、资产负债表日后事项等内容结合出题。
2018年教材主要变化
（1）将“借款费用”相关内容移至“第十一章借款费用”；
（2）将“政府补助”相关内容移至“第十七章政府补助”；
（3）收入部分根据新收入准则重新编写；
（4）修改营业外收支核算内容。
主要内容
第一节 收入
第二节 费用
第三节 利润
第一节 收入
◇收入的定义及其分类
◇收入的确认和计量
◇关于合同成本
◇关于特定交易的会计处理
一、收入的定义及其分类
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：
长期股权投资、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表、合营安排、租赁、保险合同。
二、收入的确认与计量
收入准则确认收入的五步法模型
【案例】甲公司是一家软件开发企业，2×16年12月25日与客户订立软件许可合同，合同总价款为200万元。
内容包括：
（1）为期两年的软件许可权；
（2）标准安装服务；（3）18个月的售后技术支持服务。
客户于2×16年12月31日向甲公司支付合同价款200万元。
甲公司于2×17年1月1日为客户安装软件，该服务为标准安装服务，不涉及对软件的重大修订。
该安装服务亦经常由其他企业提供。
甲公司也向其他客户单独销售上述项目，为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元，标准安装服务的单独售价为3万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。
如何确认收入？
（一）识别与客户订立的合同
本节所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。
1.收入确认的原则
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
2.收入确认的前提条件
当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
如下图所示。
在合同开始日即满足图中条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。
合同开始日通常是指合同生效日。
【教材例16-1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。
该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。
根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。
乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。
在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。
本例中，乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。
如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。
因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。
甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。
在合同开始日不符合规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足规定条件时确认收入。
对于不符合规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。
需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。
【教材例16-2】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。
甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件。
该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。
在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。
在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。
在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。
本例中，该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。
合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收账款进行减值测试。
合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；
（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则规定的单项履约义务。
3.合同变更
企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
（1）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
（2）合同变更不属于上述
（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
【教材例16-3】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。
在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。
上述价格均不包含增值税。
本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务（见后文所述）。
在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。
在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。
该新合同的合同期眼为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元÷4年）。
【例题】甲公司承诺以每件100元的价格向乙公司销售120件A产品。
产品在6个月内转移给乙公司。
甲公司在某个时点转移每一件产品的控制权。
当甲公司向乙公司转移了60件A产品的控制权后，合同进行了修改，要求向乙公司额外交付30件产品（即总数为150件相同的产品）。
这额外的30件产品并未包括在原合同中。
情形1：
当合同被修改时，针对额外30件产品的合同修改价格为额外的2850元，或每件产品价格为95元（反映修订时的单独售价）。
合同修改实际上是针对未来产品的一个新的单独合同。
情形2：
在协商购买额外30件产品的过程中，合同双方最初商定每件产品价格为80元。
但是，乙公司发现已收到的60件产品存在独有的瑕疵，甲公司因这些劣质产品向客户进行赔偿，承诺每件产品优惠15元，即额外30件产品的实际价款为1500元（2400-900）。
在对额外30件产品的销售进行处理时，甲公司确定每件产品80元的协议并不反映这些额外产品的单独售价。
将该合同修改作为原合同的终止以及新合同的产生而进行处理。
900元冲减当期销售收入。
剩余产品单价=（100×60+30×80）÷90=93.33（元）。
第57讲-收入的确认与计量
（2）
第一节 收入
二、收入的确认与计量
（3）合同变更不属于上述
（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。
【教材例16-4】20×7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。
假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。
截至20×7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元÷700万元）。
因此，乙公司在20×7年确认收入600万元（1000万元×60%）。
20×8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。
合同变更后的交易价格为1200万元（1000万元+200万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420万元÷（700万元+120万元）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200万元-600万元）。
（二）识别合同中的单项履约义务
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。
企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品，如下图所示。
企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约义务。
如酒店管理服务、保洁服务等。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
【例题】某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。
该企业负责项目的整体管理，并识别应提供的各种商品或服务，包括工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及专修等。
分析：
属于组合产出，不可明确区分。
【例题】甲公司与客户订立一项合同，约定转让软件许可证、实施安装服务并在2年期间内提供未明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式）。
安装服务包括为各类用户（例如，市场营销、库存管理和信息技术）更改网页屏幕。
作为安装服务的一部分，软件将作重大定制以增添重要的新功能，从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。
分析：
定制安装服务（包括软件许可证），不可明确区分，应作为单项履约义务。
【例题】甲公司同意为乙公司设计一种实验性的新产品并生产该产品的20个样品。
产品规格包含尚未得到证实的功能。
甲公司应根据客户意见，不断改进样品，直到客户满意。
分析：
设计服务与生产服务高度关联，不可明确区分。
（三）确定交易价格
企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
交易价格内容如下图所示：
1.可变对价
企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。
（1）可变对价最佳估计数的确定
企业应当按照期望值或可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
【例题】甲公司与分包商乙公司于2×17年1月1日签订了电路板生产合同，生产数量为50000个，完工日为2×17年6月30日，合同价格为1000000元。
若生产于2×17年6月30日前完工，每提前一天，承诺的对价将增加10000元；若生产于2×17年6月30日前未完工，每延迟一天，承诺的对价将减少10000元。
甲公司估计延迟2天的概率为5%，延迟1天的概率为10%，按时完工的概率为50%，提前1天的概率为20%，提前2天的概率为15%。
可变对价最佳估计数
=1000000+（-20000×5%-10000×10%+0×50%+10000×20%+20000×15%）
=1003000（元）。
【例题】甲公司签署了一项合同，根据合同，若甲公司完成了某项业绩目标即可获得200万元的奖金，未完成则没有奖金；甲公司估计完成了该项业绩目标可能性为90%，完不成的可能性为20%。
可变对价最佳估计数为200万元。
（2）计入交易价格的可变对价金额的限制
企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。
需要说明的是，将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况。
每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情祝变化。
【教材例16-5】20×8年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。
甲公司所能获得的报酬包括两部分：
一是每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在三年内的累计回报如果超过10%，则乙公司可以获得超额回报部分的20%作为业绩奖励。
在20×8年12月31日，该基金的净值为5亿元。
假定不考虑相关税费影响。
本例中，甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响，这是在甲公司影响范围之外的，虽然甲公司过往有类似合同的经验，但是该经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值。
因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件。
20×8年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格时，影响该季度管理费收入金额的不确定性已经消除，甲公司确认管理费收入500万元（5亿元×1%）。
甲公司未确认业绩奖励收入，这是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足。
甲公司应当在后续的每一资产负债表日，估计业绩奖励是否满足上述条件，以确定其收入金额。
第58讲-收入的确认与计量（3）
第一节 收入
二、收入的确认与计量
（三）确定交易价格
2.合同中存在的重大融资成分
合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。
该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
【例题】20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。
该大型设备成本为 1560万元。
在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。
假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
可以得出：
400×（P/A，r，5）=1600（万元）
每期计入财务费用的金额如下表所示。
财务费用和已收本金计算表 单位：
万元
年份（t）
未收本金
At=At-1-Dt-1
财务费用
B=A×7.93%
收现总额
C
已收本金
D=C-B
20×5年1月1日
1600
20×5年12月31日
1600
126.88
400
273.12
20×6年12月31日
1326.88
105.22
400
294.78
20×7年12月31日
1032.10
81.85
400
318.15
20×8年12月31日
713.95
56.62
400
343.38
20×9年12月31日
370.57
29.43*
400
370.57
总额
400
2000
1600
*尾数调整。
根据表中的计算结果，甲公司各期的会计分录如下：
①20×5年1月1日销售实现时：
借：
长期应收款 20000000
贷：
主营业务收入 16000000
未实现融资收益 4000000
借：
主营业务成本 15600000
贷：
库存商品 15600000
②20×5年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：
银行存款 4680000
贷：
长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：
未实现融资收益 1268800
贷：
财务费用 1268800
③20×6年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：
银行存款 4680000
贷：
长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：
未实现融资收益 1052200
贷：
财务费用 1052200
④20×7年12月31日收取货款时：
借：
银行存款 4680000
贷：
长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：
未实现融资收益 818500
贷：
财务费用 818500
⑤20×8年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：
银行存款 4680000
贷：
长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：
未实现融资收益 566200
贷：
财务费用 566200
⑥20×9年12月31日收取货款和增值税税额时：
借：
银行存款 4680000
贷：
长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：
未实现融资收益 294300
贷：
财务费用 294300
3.非现金对价
客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。
非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价进行会计处理。
【例题】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司建造一项大型设备。
合同约定，乙公司向甲公司支付1000万元现金，以及一批材料。
该批材料公允价值为500万元，甲公司无需为该批材料额外支付价款，且必须将该批材料用于该设备的建造。
设备于3个月内建造完成并移交乙公司，乙公司在该时点获得了设备的控制权。
问题：
甲公司应当如何确定该设备的收入金额？
应确认收入1500万元。
4.应付客户对价
企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。
企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。
向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
【例题】某消费品制造商甲公司签订了一项合同，向一家全球大型连锁零售店客户销售商品，合同期限为1
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