长期股权投资的初始计量会计处理总结.docx
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长期股权投资的初始计量会计处理总结
一、长期股权投资的初始计量原那么
〔一〕长期股权投资内容界定
长期股权投资的内容包括两个方面：
（1）企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；
〔2〕对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
（二）长期股权投资初始计量的原那么
长期股权投资在取得时应按照初始投资本钱入账。
对不同方式下所形成的长期股权投资，其初始投资本钱应区分企业合并和非企业合并两种情况确定，不同方式下初始计量属性框架如图1所示。
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，并将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
〔1〕同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方控制且该控制并非暂时性的。
〔2〕非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或一样的多方最终控制的情况下进展的合并。
〔一〕同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承当债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱。
长期股权投资初始投资本钱与支付的现金、转让的非现金资产以及所承当债务账面价值之间的差额，分下述两种情况进展处理。
〔1〕在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额大于所支付合并对价的账面价值，应当调增资本公积〔股本溢价〕。
账务处理如下：
借：
长期股权投资 〔合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额A〕
贷：
现金、非现金资产、相关债务 〔账面价值B〕
资本公积 〔差额C=A-B〕
〔2〕在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额小于所支付合并对价的账面价值，应当调减资本公积〔股本溢价〕；资本公积缺乏冲减的，调减留存收益。
账务处理如下：
借：
长期股权投资 〔合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额A〕
资本公积、盈余公积、利润分配-未分配利润 〔差额C=B-A〕
贷：
现金、非现金资产、相关债务 〔账面价值B〕
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱。
按照发行股份的面值总额作为股本。
长期股权投资初始投资本钱与所发行股份面值总额之间的差额，分下述两种情况处理：
〔1〕长期股权投资初始投资本钱大于所发行股份面值总额的差额，应当调增资本公积〔股本溢价〕。
账务处理如下：
借：
长期股权投资 〔合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额A〕
贷：
股本 〔发行股份的面值B〕
资本公积 〔差额C=A-B〕
〔2〕长期股权投资初始投资本钱小于所发行股份面值总额的差额，应当调减资本公积〔股本溢价〕；资本公积缺乏冲减的，调减留存收益。
账务处理如下：
借：
长期股权投资 〔合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额A〕
资本公积、盈余公积、利润分配-未分配利润 〔差额C=B-A〕
贷：
股本 〔发行股份的面值B〕
〔二〕非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
对于非同一控制下的企业合并，购置方在购置日应当按照公允价值属性，并区别以下情况确定企业合并本钱，并将其作为长期股权投资的初始投资本钱。
第一，一次交换交易实现的企业合并，合并本钱为购置方在购置日为取得对被购置方的控制权而付出的资产、发生或承当的负债以及发行的权益性证券的公允价值；
第二，通过屡次交换交易分步实现的企业合并，合并本钱为每一单项交易本钱之和；
第三，购置方为进展企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并本钱；
第四，在合并合同或协议中对可能影响合并本钱的未来事项做出约定的，购置日，如果估计未来事项很可能发生并且对合并本钱的影响金额能够可靠计量的，购置方应当将其计入合并本钱。
相关账务处理如下：
借：
长期股权投资 〔公允价值A〕
营业外支出 〔差额C=B-A〕
贷：
相关资产 〔账面价值B〕
营业外收入 〔差额C=A-B〕
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收工程处理。
三、非企业合并方式形成的长期股权投资的初始计量
非企业合并形成的长期股权投资应当分别按照具体情况使用公允价值或历史本钱属性计量其初始投资本钱。
〔一〕支付现金方式取得的长期股权投资
以支付现金方式取得的长期股权投资应当按照实际支付的购置价款作为初始投资本钱。
初始投资本钱包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。
企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收工程处理。
账务处理如下：
借：
长期股权投资 〔扣除对价包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润A〕
应收股利 〔对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润C=B-A〕
贷：
银行存款 〔购置价款B〕
〔二〕以发行权益性证券取得的长期股权投资
以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资本钱。
账务处理如下：
借：
长期股权投资 〔发行权益证券公允价值A〕
贷：
股本 〔发行股票面值B〕
资本公积——股本溢价〔C=A-B〕
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入。
账务处理如下：
借：
资本公积——股本溢价
贷：
银行存款
〔三〕投资者投入的长期股权投资
投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资本钱，但合同或协议约定价值不公允的除外。
〔1〕假定合同约定的价值是公允的。
账务处理如下：
借：
长期股权投资 约定的价值〔公允价值〕A
贷：
实收资本 〔约定的价值A〕
〔2〕投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资本钱，所确认的长期股权投资初始投资本钱与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积〔资本溢价〕。
账务处理如下：
借：
长期股权投资——C公司 〔公允价值A〕
资本公积 〔差额C=B-A〕
贷：
实收资本 〔投资合同或协议约定的价值B〕
资本公积 〔差额C=A-B〕
〔四〕债务重组取得的长期股权投资
通过债务重组取得的长期股权投资，按照?
企业会计准那么第12号——债务重组?
的规定确定其初始本钱。
在重组日，债权人受让以非现金资产清偿某项债务的，应将受让的非现金资产按公允价值入账。
重组债权的账面余额与收到长期股权投资公允价值之间的差额应分情况处理：
〔1〕未对债权计提损失准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，记入“营业外支出——债务重组损失〞。
借：
长期股权投资 〔公允价值A〕
营业外支出 〔差额C=B-A〕
贷：
应收账款 〔账面余额B〕
〔2〕已对债权计提损失准备的，该差额先冲减损失准备，损失准备缺乏以冲减的局部再确认为债务重组损失，记入“营业外支出——债务重组损失〞。
借：
长期股权投资 〔公允价值A〕
坏账准备 〔账面价值C〕
营业外支出 〔差额D=B-A-C〕
贷：
应收账款 〔账面余额B〕
〔五〕非货币性资产交换取得的长期股权投资
依据?
企业会计准那么第7号——非货币性资产交换?
准那么的规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，初始本钱的计量属性判断需要依据以下两个条件：
第一，该项交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
同时满足上述两个条件的，长期股权投资应当采用公允价值计量模式，否那么应当应用账面价值计量模式。
1.公允价值计量模式。
在公允价值计量模式中，换入长期股权投资和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入长期股权投资本钱的根底，但有确凿证据说明换入长期股权投资的公允价值更加可靠的除外。
换入长期股权投资本钱=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价-收到的补价
2.账面价值计量模式。
在账面价值计量模式中，换入长期股权投资本钱应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的本钱，不确认损益。
换入长期股权投资本钱=换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价-收到的补价
二、长期股权投资的后续计量
（一）本钱法核算
在本钱法下，长期股权投资应当按照初始投资本钱计量。
追加或收回投资应当调整长期股权投资的本钱。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位承受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的局部作为初始投资本钱的收回。
通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资本钱的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的局部应作为投资本钱的收回。
在本钱法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即“应收股利〞账户、“投资收益〞账户和“长期股权投资〞账户。
在实际进展账务处理时，可先确定应记入“应收股利〞账户和“长期股权投资〞账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益〞账户金额。
当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得局部借记“应收股利〞账户。
“长期股权投资〞账户金额确实定比拟复杂。
具体作法是：
当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资本钱的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资本钱调整本期应冲减或恢复的投资本钱；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，假设前期存有尚未恢复的投资本钱，那么首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。
“应收股利〞科目和“长期股权投资〞科目发生额的计算公式如下：
1.“应收股利〞科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
2.“长期股权投资〞科目发生额＝〔投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益〕×投资持股比例－投资企业已冲减的投资本钱
应用上述公式计算时，假设计算结果为正数，那么为本期应冲减的投资本钱，在“长期股权投资〞科目贷方反映；假设计算结果为负数，那么为本期应恢复的投资本钱，在“长期股权投资〞科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。
（二）权益法
1.投资本钱
长期股权投资的初始投资本钱大于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资本钱；长期股权投资的初始投资本钱小于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资—XX公司〞科目，贷记“营业外收入〞科目。
2.损益调整 〔1〕投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的局部，相应减少长期股权投资的账面价值。
投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可识别资产等的公允价值为根底，对被投资单位的净利润进展调整后确认。
比方，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为根底计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进展调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。
在进展有关调整时，应当考虑具有重要性的工程。
值得注意的是，存在以下情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：
①无法可靠确定投资时被投资单位各项可识别资产等的公允价值；
②投资时被投资单位可识别资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；
③其他原因导致无法对被投资单位净损益进展调整。
【例7-13】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购置价款为2000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。
取得投资日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除以下工程外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值一样〔单位：
万元〕。
账面原价
已提折旧
公允价值
预计使用年限
存货
500
700
固定资产
1000
200
1200
20
无形资产
600
800
10
小计
2100
200
2700
假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策一样。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的根底上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进展调整〔不考虑所得税影响〕：
〔1〕假设将预计使用年限改为预计尚可使用年限
调整后的净利润＝600－〔700－500〕×80%－〔1200－800〕/20－〔800－600〕/10＝400〔万元〕
甲公司应享有份额＝400×30%＝120〔万元〕
借：
长期股权投资 1200000
贷：
投资收益 1200000
〔2〕假设不改变预计使用年限，经计算，剩余使用年限为16年。
调整后的净利润＝600－〔700－500〕×80%－〔1200－800〕/16－〔800－600〕/10＝395〔万元〕
甲公司应享有份额＝395×30%＝118.5〔万元〕
借：
长期股权投资 1185000
贷：
投资收益 1185000
〔2〕投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承当额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收工程。
比方，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收方案、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进展处理：
①冲减长期股权投资的账面价值；
②长期股权投资的账面价值缺乏以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收工程的账面价值；
③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承当额外义务的，应按预计承当的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
【例题15】甲企业持有乙企业40%的股权，2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。
乙企业2007年亏损6000万元。
假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间一样。
那么甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。
上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至0。
如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，那么应进一步确认损失。
〔金额单位以万元表示〕
借：
投资收益 800
贷：
长期应收款 800
3.其他权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资〞科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积〞科目。
【例题18】A公司于2007年1月1日以1035万元〔含支付的相关费用1万元〕购入B公司股票400万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的30%，A公司采用权益法核算此项投资。
2007年1月1日B公司可识别净资产公允价值为3000万元。
取得投资时B公司的固定资产公允价值为300万元，账面价值为200万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。
2007年1月1日B公司的无形资产公允价值为100万元，账面价值为50万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。
2007年B公司实现净利润200万元，提取盈余公积20万元。
2008年B公司发生亏损4000万元，2008年B公司增加资本公积100万元。
2009年A公司实现净利润520万元。
假定不考虑所得税和其他事项。
要求：
完成A公司上述有关投资业务的会计分录〔金额单位以万元表示〕。
【答案】
〔1〕2007年1月1日投资时：
借：
长期股权投资 1035
贷：
银行存款 1035
长期股权投资的初始投资本钱1035万元，大于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额900〔3000×30%〕万元，不调整长期股权投资的初始投资本钱。
〔2〕调整2007年B公司实现净利润
2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝200－〔300－200〕÷10－〔100－50〕÷5＝180〔万元〕。
A公司应确认的投资收益＝180×30%＝54〔万元〕
借：
长期股权投资 54
贷：
投资收益 54
〔3〕B公司提取盈余公积，A公司不需进展账务处理。
〔4〕2008年B公司增加资本公积100万元
借：
长期股权投资 30
贷：
资本公积――其他资本公积 30
〔5〕调整2008年B公司亏损
2008年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净亏损＝4000+〔300－200〕÷10+〔100－50〕÷5＝4020〔万元〕。
在调整亏损前，A公司对B公司长期股权投资的账面余额＝1035+54+30＝1119〔万元〕。
当被投资单位发生亏损时，投资企业应以投资账面价值减记至零为限，因此应调整的“损益调整〞的数额为1119万元，而不是1206万元〔4020×30%〕。
借：
投资收益 1119
贷：
长期股权投资 1119
备查登记中应记录未减记的长期股权投资87万元〔1206－1119〕。
因长期股权投资账面价值减记至零。
〔6〕调整2009年B公司实现净利润。
2009年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝520－〔300－200〕÷10-〔100－50〕÷5＝500〔万元〕。
借：
长期股权投资 63〔500×30%－87〕
贷：
投资收益 63
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