细节测试中的货币单元抽样+审计抽样的相关概念+重要性讲义.docx
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细节测试中的货币单元抽样+审计抽样的相关概念+重要性讲义
第三节 细节测试中的货币单元抽样
二、选取样本阶段
（三）选取样本
货币单元抽样的选样方法包括随机选样和系统选样。
如用系统选样法选取样本，首先用总体账面金额除以样本规模，得到样本间隔，并在第一个间隔中确定随机起点，然后从这个随机起点开始，按照选样间隔，从总体中顺序选取货币单元，最后再对包含被选取货币单元的账户余额或交易（即逻辑单元）实施检查。
例如，在应收账款明细账户中，共有A1，A2，A3，A4，A5这5个账户。
账面金额及所占区间如下表所示。
逻辑单元
账面金额
区间
A1
200
1-200
A2
150
201-350
A3
350
351-700
A4
100
701-800
A5
700
801-1500
总体账面金额
1500
注册会计师从总体中选取样本的步骤如下：
1.将总体账面金额1500元除以样本量5得选样间隔为d=300元；
2.从1～d之间选择一个随机起点[等可能地选取1～d之间的每个数据]，如150，随后以d为相等的间距，挑选出来的货币单元的序号依次为450、750、1050、1350。
3.观察选定的货币单元序号落入货币单元区间，例如，150落入A1的区间，450落入A3的区间，750落入A4的区间，1050及1350均落入A5的区间。
4.抽取包含所选定的货币单元序号的逻辑单元，即A1、A3、A4、A5、A5。
由于总体中的每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，逻辑单元的金额越大，其货币单元区间越大，被选中的概率就越大。
可以看出，在货币单元系统抽样中，如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，该项目一定会被挑选出来。
如其账面金额是选样间隔的数倍，该项目不止一次被挑选出来。
如账户A5包含了第1050元和第1350元，有两次被选取的机会。
这种情况下，最终选取的逻辑单元数量小于确定的样本规模。
为简化样本评价工作，注册会计师可能对账面金额大于或等于选样间隔的项目实施100%的检查，而不将其纳入抽样总体。
（四）对样本实施审计程序
无法对选取的项目实施检查时[无法实施计划的程序]，如未检查项目可能存在的错报不改变对样本的评价结果[即使存在错报也能接受总体]，无需检查这些项目。
反之，应当实施替代程序[换程序]，获取形成结论所需的审计证据。
考虑到这种可能性，注册会计师可能希望比最低样本规模稍多选取一些项目，对多余的项目只在需要作为替代项目时才进行检查。
注册会计师还要考虑无法实施检杳的原因是否影响计划的重大错报风险评估水平或舞弊风险的评估水平。
三、评价样本结果阶段
（一）计算总体错报点估计[不考虑抽样风险]
步骤：
先确定每一个含有错报的逻辑单元对总体错报的影响额，再将这些影响额汇总，得到推断的总体错报。
1.如果一个逻辑单元的账面金额（v）小于选样间隔（d），首先计算其错报百分比（t）=错报金额（e）/账面金额（v），再乘以选样间隔，得出推断错报y,即y=t×d[有偏]。
特别地，如果t=1，则y=d。
2.如果一个逻辑单元的账面金额不小于选样间隔，由该逻辑单元的推断错报就是其实际错报y=e[无偏]。
这些点估计经进一步加工，成为总体错报上限L的组成部分（G）。
例如，选样间隔3000元，样本中发现了3个项目存在错报，账面金额分别为100元、200元和5000元，审定金额分别为0元，150元和4000元,推断的错报金额为4750元。
计算过程如下：
账户
账面金额v
审定金额u
错报金额e
错报百分比t（%）
选样间隔d
推断错报y
A1
100
0
100
100
3000
3000
A2
200
150
50
25
3000
750
A3
5000
4000
1000
不适用
不适用
1000
（二）计算总体错报上限[考虑抽样风险]
为满足抽样风险的要求，应当将总体错报转化为总体错报上限，根据总体错报上限与可容忍错报的比较结果形成抽样结论。
总体错报上限L=基本精确度E+事实错报F+累计影响G
1.基本精确度E[最小让步幅度/零过错上限/有偏]
E=M0×d，其中d为选样间隔，M0是表4.5中既定信赖过度风险下与错报数量0对应的保证系数。
例如，当误受险为5%，选样间隔为d=3000元，样本错报数量为0时的保证系数为M0=3.0，基本精确度为：
E=M0×d=3.0×3000=9000元。
表4.5货币单元抽样的保证系数（M）
高估错报的数量
误受风险5%
误受风险10%
0
3.00
2.31
1
4.75
3.89
2
6.30
5.33
3
7.76
6.69
2.事实错报F
如果在账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现了错报，无论错报百分比是多少，该项错报对总体错报的上限的影响额都等于事实错报。
例如，如误受险为5%，选样间隔为3000元，样本中发现了1个错报项目，该项目的账面金额为5000元，审定金额为4000元，错报金额为1000元，则无需计算该项目的错报百分比，直接得出事实错报F=1000。
第三节 细节测试中的货币单元抽样
一、样本设计阶段
确定测试目标定义总体定义抽样单元界定错报
二、样本选取阶段
确定4因素查表确定样本规模选取样本实施程序
三、评价样本结果阶段
总体错报点估计总体错报上限L=E+F+G得出总体结论
四、记录抽样程序[14]
五、货币单元抽样的特点[优6缺5]
六、货币单元抽样实例
货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法。
一、样本设计阶段
（一）确定测试目标
细节测试目标通常是财务报表项目的某个认定，如应收账款的存在认定。
这取决于评估的重大错报风险和确定的重点审计领域。
（二）定义总体
注册会计师必须确保总体的适当性和完整性，但货币单元抽样无需考虑总体的变异性，也无需对总体进行分层[传统/非统计均需]。
1.适当性：
定义的抽样总体适合于特定的审计目标。
例如，为测试销售收入发生认定，总体应当是销售收入明细账的记录，而不应是发运凭证、销售单、销售发票，更不应当是销售成本。
总体的适当性直接涉及审计证据的相关性。
2.完整性：
总体包含了与测试目标相关的所有个体/抽样单元。
完整性还包括代表总体的实物的完整性。
例如，测试销售收入发生认定，代表总体的实物就是销售收入明细账资料或文档。
（三）定义抽样单元
货币单元抽样的抽样单元为货币单元，无需另行定义抽样单元。
例如，总体包含100个应收账款明细账户，共有余额2000000元，认为抽样单元有2000000个，而不是100个。
（四）界定错报
根据审计目标或存在重大错报风险的认定界定错报。
例如，对应收账款存在认定实施函证，客户在截止日之前支付、被审计单位在截止日之后不久收到款项，就不构成错报。
被审计单位在不同客户之间误登明细账也不影响应收账款的存在认定。
二、选取样本阶段
（一）确定影响样本规模的因素
1.可接受抽样风险
细节测试中可接受抽样风险包括误受风险和误拒风险。
注册会计师通常更关注误受风险，因为这种风险影响审计的效果。
货币单元抽样是根据属性抽样原理设计的，属性抽样只控制影响审计效果的信赖过度风险，不控制影响审计效率的信赖不足风险，因此货币单元抽样只考虑影响审计效果的误受风险，不考虑影响审计效率的误拒风险。
2.可容忍错报
可容忍错报是注册会计师能够接受的最大金额的错报，与样本规模反向变动。
可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性，也不应超过认定层次的重要性。
可容忍错报取决于注册会计师根据下列因素作出的职业判断：
（1）事实错报和推断错报的预期金额[反向]；
（2）被审计单位对建议的调整所持的态度[越消极，越压低]；
（3）某领域中金额需要估计或无法准确确定的账户的数量[反向]；
（4）经营场所、分支机构或某账户中样本组合的数量[反向]；
（5）测试项目占账户全部项目的比例[反向]。
3.预计总体错报
预计总体错报与样本规模同向变动，不应超过[明显低于]可容忍错报。
如果预计总体错报很高，对总体进行100%检查或使用较大的样本规模可能较为适当。
预期总体错报越接近于可容忍错报，样本规模越大。
通常，预计总体错报低于可容忍错报的50%。
确定预计错报时，应当考虑被审计单位的经营状况和经营风险，以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果，初始样本的测试结果，相关实质性程序的结果，以及相关控制测试的结果或控制在会计期间的变化等因素。
4.总体规模
总体中的项目数量在细节测试中对样本规模的影响很小。
因此，按总体的固定百分比确定样本规模通常缺乏效率[无需按总体规模增加的速度去增加样本规模，否则导致样本规模超大]。
表4-7.细节测试中影响样本规模的因素
影响因素
与样本规模的关系
可接受的误受风险
反向变动
可容忍错报
反向变动
预计总体错报
同向变动
总体规模
影响很小
[真题/单选/2015]下列有关样本规模的说法中，正确的是（ ）。
A.在控制测试中，注册会计师确定的可容忍偏差率越低，样本规模越小
B.细节测试中，总体规模越大，注册会计师确定的样本规模越大
C.在假定的可容忍误差下，注册会计师预计的总体误差越大，样本规模越大
D.注册会计师通常接受的抽样风险越高，样本规模越大
[答案]C
（二）查表确定样本规模
注册会计师需要确定误受风险、计算可容忍错报与总体账面金额之比以及预计总体错报与可容忍错报之比，查表确定货币单元抽样的样本规模。
确定样本规模还应当运用职业判断和经验。
表货币单元抽样的样本规模
误受风险
预计总体错报与
可容忍错报之比
可容忍错报与总体账面金额之比
10%
5%
4%
2%
10%
20%
35
69
86
171
10%
30%
44
87
109
217
10%
40%
58
115
143
286
例如，如果误受险为10%，可容忍错报与总体账面金额之比为5%，预计总体错报与可容忍错报之比为0.20，则样本规模为69。
第三节 重要性
【考点五】明显微小的错报临界值（重点）
（一）确定明显微小错报的临界值的要求
（二）确定明显微小错报的临界值应当考虑的因素
（三）“明显微小错报”不等同于“不重大错报”
（一）确定明显微小错报的临界值的要求
注册会计师在制定总体审计策略和审计计划时，需要确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小的错报，可以不累积。
【解读】如上图2-3（教材图2-2），“杯子”右上方的“D”即为依据财务报表整体的重要性确定的明显微小错报的临界值。
（二）确定明显微小错报的临界值应当考虑的因素
在确定明显微小错报的临界值时，注册会计师可能考虑以下因素：
1.以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；
2.重大错报风险的评估结果；
3.被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；
4.被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。
经典题解
【例1•单选题】下列各项因素中，注册会计师在确定明显微小错报临界值时，通常无须考虑的是（ ）。
（明显微小错报-2016年）
A.重大错报风险的评估结果
B.以前年度审计中识别出的错报
C.被审计单位的财务报表是否分发给广大范围的使用者
D.被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望
【解析】在确定明显微小错报的临界值时，注册会计师可能考虑以下因素：
（1）以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额（B）；
（2）重大错报风险的评估结果（A）；（3）被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望（D）；
（4）被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。
【答案】C
【例2•单选题】下列关于错报的说法中，错误的是（ ）。
（明显微小错报-2012年）
A.明显微小的错报不需要累积
B.错报可能是由于错误或舞弊导致的
C.错报仅指某一财务报表项目金额与按照企业会计准则应当列示的金额之间的差异
D.判断错报是指由于管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异
【解析】选项C错误。
错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。
【答案】C
（三）“明显微小错报”不等同于“不重大错报”
1.明显微小错报的临界值可能是财务报表整体重要性的3%～5%，一般不超过财务报表整体重要性的10%。
2.“不重大错报”有两种情形
如果针对某一交易、账户余额或披露认定层次，“不重大错报”是指低于对应的“实际执行的重要性”的错报。
如果针对判断审计意见类型时，“不重大错报”是指低于“财务报表整体的重要性”的错报。
【考点六】错报（重点）
（一）错报的定义
（二）可能导致错报的事项
（三）错报类别
（四）对审计过程识别出的错报的考虑
（一）错报的定义
错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。
或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。
（二）可能导致错报的事项
1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；
2.遗漏某项金额或披露；
3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；
4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。
（三）错报类别
为了帮助注册会计师评价审计过程中累积的错报的影响以及与管理层和治理层沟通错报事项，将错报区分为以下三种情形：
表2-5
识别出的错报
具体情形
事实错报
（1）被审计单位收集和处理数据的错误
（2）对事实的忽略或误解
（3）故意舞弊行为
判断错报
（1）管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异
（2）管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异
推断错报
通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报
（四）对审计过程识别出的错报的考虑
1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。
2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。
审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。
3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。
经典题解
【例1•单选题】对于审计过程中累积的错报，下列做法中，正确的是（ ）。
（对审计过程识别出的错报的考虑-2013年）
A.如果错报单独或汇总起来未超过财务报表整体的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正
B.如果错报单独或汇总起来未超过实际执行的重要性，注册会计师可以不要求管理层更正
C.如果错报不影响确定财务报表整体的重要性时选定的基准，注册会计师可以不要求管理层更正
D.注册会计师应当要求管理层更正审计过程中累积的所有错报
【解析】除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通。
注册会计师还应当要求管理层更正这些错报，选项D正确。
【答案】D
【例2•简答题】ABC会计师事务所首次接受委托，审计甲公司2014年度财务报表，甲公司处于新兴行业，面临较大竞争压力，目前侧重于抢占市场份额，审计工作底稿中与重要性和错报评价相关的部分内容摘录如下：
（1）考虑到甲公司所处市场环境，财务报表使用者最为关注收入指标，审计项目组将营业收入作为确定财务报表整体重要性的基准。
（2）经与前任注册会计师沟通，审计项目组了解到甲公司以前年度内部控制运行良好、审计调整较少，因此，将实际执行的重要性确定为财务报表整体重要性的75%。
（3）审计项目组将明显微小错报的临界值确定为财务报表整体重要性的3%，该临界值也适用于重分类错报。
（4）审计项目组认为无需对金额低于实际执行的重要性的财务报表项目实施进一步审计程序。
（5）在运用审计抽样实施细节测试时，考虑到评估的重大错报风险水平为低，审计项目组将可容忍错报的金额设定为实际执行的重要性的120%。
（6）甲公司某项应付账款被误计入其他应付款，其金额高于财务报表整体的重要性，因此项错报不影响甲公司的经营业绩和关键财务指标，审计项目组同意管理层不予调整。
要求：
针对上述第
（1）至（6）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当，如不恰当，简要说明理由。
【答案】
（1）恰当。
（2）不恰当。
理由：
因为ABC会计师事务所首次接受委托，甲公司处于新兴行业，属于高风险行业，且面临较大的竞争压力，应考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性，如50%。
（3）恰当。
（4）不恰当。
理由：
可能需要对金额低于实际执行的重要性的财务报表项目实施进一步审计程序，比如单个低于实际执行的重要性项目汇总起来可能金额重大，或者识别出存在舞弊风险的财务报表项目，或者存在低估风险的财务报表项目。
（5）不恰当。
理由：
在运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。
（6）恰当。
主要关注考点
1.初步业务活动
2.审计的前提条件（重点）
3.审计业务条款的变更（重点）
4.总体审计策略和具体审计计划
5.重要性的含义
6.财务报表整体的重要性（重点、难点）
7.实际执行的重要性（重点、难点）
8.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平
9.明显微小的错报临界值（重点）
10.审计过程中修改重要性
11.错报（重点、难点）
第一节 审计抽样的相关概念
二、抽样风险和非抽样风险
（二）非抽样风险
非抽样风险是由与抽样无关的原因引起的。
具体原因包括：
1.选择了不适于实现特定目标的审计程序。
例如，依赖函证来揭露未入账的应收账款。
2.选择的总体不适合于测试目标。
例如，测试销售收入完整性认定时将主营业务收入日记账界定为总体。
3.未能适当地定义误差，导致未发现样本中存在的偏差或错报。
例如，未将未适当授权界定为现金支付控制偏差。
4.未能适当地评价审计发现的情况。
例如，错误解读审计证据可能导致没有发现误差。
非抽样风险是由人为错误造成的，虽然难以量化非抽样风险，但通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及适当改进审计实务，可以将非抽样风险降至可接受的水平。
[真题/单选/2014]下列各项中，不会导致非抽样风险的是（ ）。
A.注册会计师选择的总体不适合于测试目标[2/4]
B.注册会计师未能适当地定义误差[3/4]
C.注册会计师未对总体中的所有项目进行测试[导致抽样风险]
D.注册会计师未能适当地评价审计发现的情况[4/4]
[答案]C
[真题/单选/2016]
下列有关抽样风险的说法中，错误的是（ ）。
A.在使用非统计抽样中，注册会计师可以对抽样风险进行定性的评价和控制
B.如果对总体中的所有项目都实施检查，就不存在抽样风险
C.注册会计师未能恰当地定义误差将导致抽样风险
D.无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险
[答案]C
三、统计抽样和非统计抽样
注册会计师可以使用统计抽样，也可以使用非统计抽样方法。
（一）统计抽样
统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：
（1）随机选取样本项目；
（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。
统计抽样能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。
但统计抽样又可能发生额外的成本。
统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用。
（二）非统计抽样
不同时具备统计抽样两个基本特征的抽样方法为非统计抽样。
使用非统计抽样时，也必须考虑抽样风险并将其降至可接受的水平，但无法精确地测定抽样风险。
注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。
不管统计抽样还是非统计抽样，两种方法都要求注册会计师在设计、选取和评价样本时运用职业判断。
如果设计适当，非统计抽样也能提供与统计抽样方法同样有效的结果。
[真题/单选/2015]下列有关抽样风险的说法中，错误的是（ ）。
A.在使用统计抽样时，注册会计师可以准确地计量和控制抽样风险
B.控制测试中的抽样风险包括误受风险和误拒风险
C.注册会计师可以通过扩大样本规模降低抽样风险
D.除非注册会计师对总体中所有的项目都实施检查，否则存在抽样风险
[答案]B
四、属性抽样和变量抽样
（一）属性抽样
属性抽样在审计中最常见的用途是测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制风险水平。
在属性抽样中，设定控制的每一次发生或偏离都被赋予同样的权重，而不管交易的金额大小[不考虑总体变异性]。
（二）变量抽样
变量抽样是用来对总体金额得出结论的统计抽样方法。
变量抽样在审计中的主要用途是进行细节测试，以确定记录金额是否合理。
一般而言，属性抽样得出的结论与总体发生率有关，而变量抽样得出的结论与总体的金额有关。
但有一个例外，变量抽样中的货币单元抽样，却运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论。
[真题/单选/2015]下列抽样方法中，适用于控制测试的是（ ）。
A.PPS抽样[即货币单元抽样，下同]
B.差额估计抽样
C.属性抽样
D.变量抽样
[答案]C
第二章 审计计划
第三节 重要性
【考点二】财务报表整体的重要性（重点）
（三）确定财务报表整体的重要性的方法
1.基本方法
注册会计师通常先选定一个基准，再乘以某一经验百分比（得到一个恰当的金额），作为“财务报表整体的重要性”。
如图2-4所示：
图2-4 确定财务报表整体的重要性
【解读】如图2-4所示，在选择基准和某一经验百分比时，注册会计师需要运用职业判断；在确定财务报表整体的重要性时，注册会计师也需要运用职业判断。
2.选择基准（难点）
注册会计师在选择基准时需要考虑以下因素：
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；
（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；
（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；
（5）基准的相对波动性。
3.审计实务中较为常用的基准举例（如表2-3）
表2-3 常用的基准
被审计单位的情况
可能选择的基准
1.企业的盈利水平保持稳定
经常性业务的税前利润
2.企业近年来经营状况大幅度波动，盈
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