第八章 企业合并会计三购并日后的合并财务报表.docx
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第八章企业合并会计三购并日后的合并财务报表
第八章 企业合并会计（三）－－购并日后的合并财务报表
第一节 集团内部经济业务事项
一、集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响
对于集团内部的企业来说，经济业务事项可以分为三大类，即企业内部经济业务事项、集团内部经济业务事项和集团外部经济业务事项。
集团内部的经济业务实际上并不是集团的真正业务，所以在编制合并报表的时候，我们要将集团内部发生的经济业务进行抵销。
二、集团内部经济业务事项的分类
集团内部经济业务事项。
按其内容可以分为三大类。
（一）集团内部投资事项
集团内部投资事项，是指企业集团内部各企业之间互相进行的投资业务事项，包括进行权益性投资和债权性投资，以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。
比如，母公司向子公司进行的权益性投资，子公司之间互相进行的权益性投资，母公司购买子公司发行的债券，子公司购买母公司或者其他子公司发行的债券等。
（二）集团内部交易事项
集团内部交易事项是指企业集团内部各企业之间进行的存货（商品、产成品、半成品、材料等）交易、固定资产交易、无形资产交易以及内部租赁等。
（三）集团内部借贷事项
集团内部借贷事项是指集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。
集团内部发生的借贷业务往往涉及集团内部各企业问的各种应收应付款项和利息收入、支出等的变动。
三、合并财务报表编制的抵销项目
（一）编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销的项目通常包括：
1.母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目；
2.内部债权性投资性与相应的负债项目；
3.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；
4.集团内部购进存货中包含未实现内部销售利润的存货项目；
5.集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；
6.集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。
（二）编制合并利润表需进行抵销处理的项目
在编制合并利润表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：
1.营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额；
2.管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等；
3.财务费用项目中的内部利息费用；
4.投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；
5.纳入合并范围的子公司利润分配项目，等等。
（三）编制合并现金流量表需进行抵销处理的项目
在编制合并现金流量表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：
1.经营活动产生的现金流量项目，包括：
（1）集团内部企业间销售商品、提供劳务收付的现金项目；
（2）集团内部企业间经营租赁收付的租金项目。
2.投资和筹资活动产生的现金流量项目，包括：
（1）集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目；
（2）集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目；
（3）集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目；
（4）集团内部企业间融资租赁收付的现金项目；
（5）集团内部企业间转让固定资产、无形资产和其他长期资产收付的现金项目。
对母公司来讲，从个别企业来讲，母公司在实行了控股合并之后由于持股份额在50%以上，按照06版的新会计准则要求，持股份额在50%以上的企业在非同一控制下，它的长期股权投资核算方法应该选择成本法。
但是我们在编制购并日后合并财务报表时，要求长期股权投资应该与被投资企业所有者权益的相应份额有对应关系。
在这种情况下，我们首先应该将母公司的长期股权投资核算方法做出调整。
但是这个调整只调整报表不调整账目。
集团内部权益性投资的抵销，首先应当将母公司按成本法对子公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。
长期股权投资一开始入账价值是7500万元，子公司当年本年实现利润2500万元，本期提取盈余公积250万元。
本期子公司分配利润1500万元，
第二节 编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销
【例8—1】甲公司投资3000万元创办全资子公司乙公司。
当年乙公司实现利润为1000万元，按规定提取100万元盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分配，其余300万元作为未分配利润。
按照会计准则的规定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分配的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资仍然为3000万元。
但在编制合并财务报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元[原投资3000万元＋400万元（即由于乙公司利润增加甲公司长期股权投资l000万元一已经分配的股利600万元）]，乙公司的股东权益也为3400万元。
其调整分录为：
[答疑编号11080101]
借：
投资收益 6000000
贷：
长期股权投资——乙公司 6000000
假设如果进入投资第二年，在编制合并会计报表的时候，我们对长期股权投资项目进行调整的时候，在母公司甲公司长期股权投资账面上来看，仍然是按照成本法核算。
由于我们所处的时间立场是在第二年年末，所以显然第一年的调整情况属于第二年期初现象。
经过调整以后，长期股权投资的账面价值从原来的3000万元调整到3400万元。
对于子公司，由于是当年初始创办，期初是没有所有者权益。
在此基础上，再抵销甲公司的长期股权投资与乙公司相应的股东权益。
作如下调整分录：
借：
股本 30000000
盈余公积 l000000
未分配利润 3000000
贷：
长期股权投资——乙公司 34000000
【例8—3】A公司和B公司为企业集团的母公司和子公司，A公司拥有B公司80%的股份。
2007年l2月31日A公司、B公司资产负债表资料如课本359页表8—1所示，B公司利润分配情况如359页表8—2所示。
假定B公司在2007年度内没有发生其他所有者权益变动情况，则在编制合并财务报表对企业集团内部投资抵销时，首先应当将A公司按成本法对B公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。
其调整分录为：
由表中可知，B公司的净利润为640000元，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值有320000元。
[答疑编号11080102]
（1）借：
长期股权投资——B公司
512000（即640000元×80%）
贷：
投资收益 512000
（2）借：
投资收益 480000（即600000元×80%）
贷：
长期股权投资——B公司 480000
然后.将母公司对子公司的投资和子公司相应的所有者权益予以抵销，编制抵销分录如下：
借：
股本 2000000
资本公积 400000
盈余公积 360000
未分配利润 100000
商誉 944000
贷：
长期股权投资——B公司 3232000
少数股东权益 572000
从整个企业集团的角度看，A公司根据B公司收益确定的投资收益，属于重复计算。
因此，在编制合并财务报表时应当予以抵销。
在编制合并工作底稿中，应当编制抵销分录如下：
借：
投资收益 512000（即640000元×80%）
少数股东损益 l28000（即640000元×20%）
未分配利润——年初 180000
贷：
提取盈余公积 l20000
分配利润 600000
未分配利润——年末 100000
二、集团内部债权性投资的抵销
【例8—4】甲公司（母公司）年末资产负债表中，持有至到期投资中有36000元为乙公司（甲公司的子公司）发行的长期债券，其中：
本金30000元，应计利息6000元；相应的在乙公司的年末资产负债表中有36000元应付债券，其中：
本金30000元。
应付利息6000元。
则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下：
[答疑编号11080103]
借：
应付债券 36000
贷：
持有至到期投资 36000
同时，在甲公司的年末利润表中，有3000元债券投资收益；乙公司有关资料表明，该3000元利息中有2500元计人当年的“在建工程”，另有500元计入“财务费用”，则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下：
借：
投资收益 3000
贷：
在建工程 2500
财务费用 500
第三节 编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销
一、集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响
内部交易事项按交易内容可分为：
内部存货交易事项、内部固定资产交易事项、内部无形资产交易事项和内部租赁交易事项。
二、内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润
如果在合并报表期间，内部交易的货物已经全部实现了对外交易，则在编制合并财务报表时，内部交易所体现的销售利润就成为已实现内部利润，在合并财务报表中应当全部加以反映。
如果合并财务报表期内，内部交易货物尚未全部实现对外交易，那么，内部交易所体现的内部利润全部或者有一部分为未实现的利润，称为未实现内部销售损益。
对于未实现内部销售损益，应当与存货的账面价值抵销，待下一个合并期实现对外交易后，未实现内部销售损益转化为已实现内部利润，再按规定再合并利润表中加以反映。
三、集团内部存货交易的抵销
从编制合并财务报表的角度来讲，集团内部存货交易，存在如下三种情况：
（1）购入的存货已经全部向集团外售出；
（2）购入的存货全部未对集团外售出；（3）购入的存货一部分已经对集团外售出，还有一部分没有售出。
（一）内部购进存货全部售出的抵销处理
【例8—5】某企业集团内甲公司（母公司）将1000件某商品销售给乙公司（子公司），销售价格每件100元，该商品的生产成本为每件80元；同年内，乙公司将该批商品全部销售给集团外企业丁公司，销售价格为每件150元。
则在个别利润表中，甲公司的营业收入100000元，营业成本为80000元，营业利润为20000元。
在乙公司的个别利润表中，有营业收入150000元，营业成本100000元，营业利润为50000元。
在编制合并工作底稿时，应将对整个企业集团来讲虚增的甲公司的营业收入和乙公司的营业成本予以抵销，编制抵销分录如下：
[答疑编号11080201]
借：
营业收入 100000
贷：
营业成本 100000
（二）内部购进存货全部未对外销售时的抵销处理
[答疑编号11080202]
借：
营业收入 100000
贷：
营业成本 80000
存货 20000
【例8—6】乙公司（子公司）期末存货中有一批价值20000元的商品，系从甲公司（母公司）购入，甲公司的销售毛利率为30%。
根据销售毛利率，甲公司销售该批存货取得的内部利润为6000元。
由于这些存货尚未向集团外销售，因而这6000元内部利润属于未实现内部销售损益。
相应的，对于乙公司来讲，期末存货价值中包含的未实现内部利润为6000元是集团存货的虚增数额。
在编制合并财务报表时，应当将甲公司的内部销售收入与内部销售成本，和乙公司存货价值中所包含的为实现内部销售损益加以抵销，编制抵销分录如下：
[答疑编号11080203]
借：
营业收入 20000
贷：
营业成本 14000
存货 6000
（三）内部购进存货未全部对外销售时的抵销处理
【例8—7】乙公司（子公司）2007年从甲公司（母公司）购入一批价值为20000元的商品，到年末有12000元已经对外销售，还有8000元尚未销售。
甲公司的销售毛利率为30%。
根据销售毛利率，甲公司销售该批存货取得的内部利润为6000元。
由于这批商品中有12000元已经出售，还有8000元尚未出售，因而又3600元内部利润已经实现，还有2400元内部利润属于未实现内部销售损益。
因此，在编制合并财务报表时，应当将甲公司的内部销售收入与内部销售成本和乙公司存货价值中所包含的未实现内部销售损益加以抵销，其抵销分录为：
[答疑编号11080204]
借：
营业收入 20000
贷：
营业成本 17600
存货 2400
（四）连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵销处理
【例8—8】承【例8—7】，2008年甲公司编制合并财务报表时，首先将2007年未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，作如下调整分录：
[答疑编号11080205]
借：
未分配利润——年初 2400
贷：
营业成本 2400
对于内部存货的交易业务抵销有几个抵销分录，分别为：
1.当期购入、当期全部对外出售，抵销分录为：
借：
营业收入
贷：
营业成本
2.内部销售存货当期全部未出售
借：
营业收入（内部销售）
贷：
营业成本（存货成本加上已实现内部利润）
存货（未实现内部销售损益）
3.跨期购入货物
借：
未分配利润——年初
贷：
营业成本
如果跨期购入货物本期仍然未出售，这时候冲减期末存货的虚增量。
瓷砖
四、内部固定资产交易的抵销
企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是存货还是固定资产，可以划分为三种类型：
第一种是集团内企业将自身拥有的固定资产变卖给集团内部的其他成员企业作为固定资产使用；第二种是企业集团内企业将自身的存货销售给集团内的其他成员企业作为固定资产使用；第三种是企业集团内企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他成员企业作为存货销售。
因此，必须将销售该产品的内部销售收入和内部销售成本予以抵销；同时，购买企业固定资产原价包含的销售企业确认的内部销售损益也应当予以抵销。
【例8—9】2007年1月1日，丁公司（母公司）将其生产的卡车6辆销售给壬公司（子公司）用于货物运输，每辆销售价为15万元，每辆生产成本为12万元，交易完成时丁公司按规定确认产品销售收入90万元，结转产品销售成本72万元，计算出内部利润18万元。
这18万元均为未实现内部利润。
在上项销售业务完成后，编制合并财务报表时，应当将上述确认的产品销售收入、产品销售成本和未实现内部利润加以抵销，编制抵销分录如下：
[答疑编号11080206]
借：
营业收入 900000
贷：
营业成本 720000
固定资产——原价 180000
（一）当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵销
当我们本期提取折旧的时候，由于提取的折旧费中出现需增量，所以我们要将其冲抵。
承【例8—9】假设该种卡车的使用期限为5年（同时假设企业是在2006年12月31日购入的该固定资产），壬公司每年计提折旧为180000元（假定预计固定资产残值为0）。
在这种情况下，由于丁公司的产品销售成本为720000元，即该固定资产真正的原价为720000元，实际每年应计提折旧144000元，则每年多计提折旧36000元，即管理费用每年多列支36000元（假设是管理部门使用，如果是销售部分应该抵销销售费用）。
2007年末编制合并财务报表时，应编制抵销分录如下：
[答疑编号11080207]
借：
固定资产——累计折旧 36000
贷：
管理费用 36000
（二）内部交易固定资产在使用期间的抵销
由于该内部交易形成的固定资产仍然以原价在个别资产负债表中列示，因此一方面必须将该内部交易的固定资产中包含的未实现内部利润的数额予以抵销，另一方面也必须将由于该内部交易固定资产包含的未实现内部销售利润而当期多计提的折旧费用予以抵销。
【例8一11】承前例，在2008年末编制合并财务报表时，首先应当将固定资产中包含的未实现内部利润予以抵销，编制抵销分录如下：
[答疑编号11080208]
借：
未分配利润——年初 180000
贷：
固定资产——原价 l80000
借：
固定资产——累计折旧 36000
贷：
未分配利润——年初 36000
同时，应当将当期多计提的折旧费用予以抵销，编制抵销分录如下：
借：
固定资产——累计折旧 36000
贷：
管理费用 36000
在固定资产使用年限内编制合并财务报表时，均应当编制上述抵销分录。
（三）内部交易固定资产清理的抵销
1.内部交易固定资产使用期满进行清理时的抵销。
在内部交易固定资产使用期满的情况下，该固定资产已经通过折旧将其价值转移到产品中去并从销售收入中收回，且固定资产实体已不复存在。
但在当期由于仍然是按固定资产原价计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有因未实现内部销售损益而多计提的折旧部分，因此需要将多计提的折旧费用予以抵销。
【例8—12】承前例，如在2011年末，购买企业对固定资产进行报废清理。
在编制合并财务报表时，需要将本期多计提的折旧费用抵销，并调整期初未分配利润.编制抵销分录如下：
[答疑编号11080209]
借：
未分配利润——年初 36000
贷：
管理费用 36000
2.内部交易固定资产提前进行清理时的抵销。
【例8一l3】承前例，假设于2010年末该固定资产提前清理，清理时固定资产净值180000元，取得清理收入为60000元，净损失为l20000元。
由于固定资产清理，该固定资产中包含的内部销售利润转为已实现销售利润，则在编制合并财务报表时，编制抵销分录如下：
[答疑编号11080210]
借：
未分配利润——年初 36000
贷：
营业外收入 36000
同时，应当将本期多计提的折旧费用抵销，并调整期初未分配利润，编制抵销分录如下：
借：
未分配利润——年初 36000
贷：
管理费用 36000
内部固定资产交易抵销有三个环节的抵销分录，分别是：
（1）对于固定资产原价的抵销。
借：
营业收入
贷：
营业成本
固定资产——原价
（2）对于跨期固定资产连续使用的抵销。
借：
未分配利润——年初
贷：
固定资产——原价
（3）对于固定资产累计折旧的抵销
借：
固定资产——累计折旧
贷：
管理费用
未分配利润——年初
五、内部无形资产交易的抵销
从集团内部购买的无形资产与集团内部购入的固定资产相同，也存在着价值中包含的未实现内部销售利润的抵销问题。
在编制合并资产负债表时，同样，需要将该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，其抵销处理方法与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销基本相同，可比照进行抵销处理，不再赘述。
六、内部债权债务项目的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：
1.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收账款与应付账款；
2.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收票据与应付票据；
3.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的预付账款与预收账款；
4.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收股利和应付股利；
5.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的其他应收款与其他应付款。
【例8—14】在甲公司（母公司）2007年末资产负债表中，应收账款余额为42000元，其中：
有3000元为乙公司（子公司）的应付账款；坏账准备余额为210元（坏账准备提取率为0.5%）；年末未分配利润为l68000元。
乙公司年末未分配利润为36000元。
对于甲公司的3000元应收账款和乙公司的3000元应付账款，虽然从甲公司的角度看资产（应收账款）增加了3000元，从乙公司的角度看负债（应付账款）增加了3000元，但从整个企业集团的角度看，其资产和负债都没有增加，所以，这两者应当相互抵销，则在编制合并财务报表工作底稿时，编制抵销分录如下：
[答疑编号11080301]
借：
应付账款 3000
贷：
应收账款 3000
甲公司坏账准备金提取比例为0.5%，编制抵销分录如下：
借：
应收账款——坏账准备 l5
贷：
资产减值损失 l5
到下一个合并期（2008年）的期初，母公司账面上应收账款余额仍为42000元。
坏账准备余额仍为210元，未分配利润仍为204000元，均又恢复到了上一期合并前的状况。
这样就会产生一个问题，即：
2007年合并所有者权益变动表的未分配利润期末余额为204015元，在编制2008年合并所有者权益变动表时该数字就成了未分配利润的期初余额；而按照2008年个别财务报表编制的合并所有者权益变动表，其未分配利润期初数应当为204000元。
为此，在编制合并财务报表时，首先应当将上期因内部应收账款计提的将坏账准备和未分配利润恢复到上一期合并后的状况，编制抵销分录如下：
借：
应收账款——坏账准备 l5
贷：
未分配利润——年初 l5
经查母公司本年末应收账款3000万元中有2000万元为子公司应付账款，应当将其相互抵销。
编制抵销分录如下：
[答疑编号11080302]
借：
应付账款 20000000
贷：
应收账款 20000000
经查母公司本年初应收账款3400万元中有2200万元为子公司应付账款，坏账准备金提取比例为0.5%，坏账准备余额为11万元；本年末应收账款3000万元中有2000万元为子公司应付账款，坏账准备余额为l0万元。
对此，应当将坏账准备和未分配利润恢复到上一期合并后的状况，编制抵销分录如下：
借：
应收账款——坏账准备 ll0000
贷：
未分配利润——年初 110000
其次，应当根据年末坏账准备余额与年初坏账准备余额的差额，将冲减的坏账准备与冲减的资产减值损失
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