建筑业会计的特殊处理会计学堂.docx

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建筑业会计的特殊处理会计学堂

第七章建造施工业特殊业务的处理

1挂靠经营双方的处理

2跨地区经营的处理

3兼营业务的处理

4混合销售的处理

5差额征税的处理

6甲供材方式的处理

7总包、分包、转包的处理

8清包工与简易计税的处理

第一篇：

挂靠经营双方的处理

建筑业中所称挂靠经营，指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。

（没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义，低资质的施工企业借用高资质的建筑施工企业名义，去投标并签订《建设工程施工合同》。

目前，建筑业的挂靠已经成为行业的普遍现象。

司法解释第二条规定：

“建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。

”即所谓的“无效按有效结”。

但是工程挂靠经营是建筑法明确禁止的建设行为！

！

　　一、营业税下挂靠经营模式

　　传统的挂靠经营模式完全以挂靠方（包工头个人、低资质企业）为核心，建筑企业向挂靠方按合同金额收取固定比例的挂靠费用，基本不参与项目部的经济业务管理。

例如，挂靠人与建筑企业双方谈定的项目挂靠费为合同金额的5%，建筑企业从业主单位收到多少款，就向业主单位开多少票，然后建筑企

营改增后挂靠费应足额收取，应对税负风险

营改增之前，被挂靠方在收到业主的项目款项后，将管理费和营业税及其附加一并扣留后，扣留比例一般为3.41%

营改增之后，被挂靠人在从业主收到相应款项后，足额扣留管理费（假设2%）、增值税（11%）及其附加，则需扣留13%的收款金额（目前已经很多特级、一级建筑企业对下面挂靠单位（或个人）明确了这样的要求）。

在被挂靠方提供了进项发票后，再扣减相应的税款。

【案例】：

由乙企业实际运作的A工程项目挂靠在甲建筑企业名下，双方商定挂靠管理费为合同金额的2%，根据收款进度同比例支付，A项目选择的是税率为11%的一般计税方式。

甲企业在收到项目进度款1000万之后，甲企业需要向业主方开据11%的增值税专用发票，则产生110万销项税。

1、如果乙企业没有提供该项目的进项发票，则甲企业需要全额扣留1000*11%+1000*2%=120万的款项。

2、如果乙企业提供了增值税率为17%的材料发票500万，则可以抵扣税款为（500÷（1+17%））*17%=72.65万，则甲企业扣留120万-72.65万=47.35万。

这种方式最大限度的减少被挂靠企业的税负风险，促进挂靠企业尽快获得能够抵扣的进项增值税专用发票。

二、挂靠经营的纳税人

对于挂靠的纳税主体，《营业税改征增值税试点实施办法》规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。

注意：

看以谁的名义经营，就以谁作为纳税主体。

按照法律责任归属不同将挂靠经营分为由挂靠人承担和由被挂靠人承担两种，　　

第一种情形：

挂靠人承担法律责任。

这种情况下，以挂靠人为纳税人，因此挂靠人在提供服务时应当开具发票和确认收入，而被挂靠人收取的款项属于代收性质，因此被挂靠人在收款时不确认收入。

在双方结算时，被挂靠人按约定比例扣除的款项可以视作为挂靠人提供代收款项服务的对价，或出借相关资质和特许经营权的对价，向挂靠人开具“代理服务”或“特许经营权使用费”的发票，适用税率均为6%。

第二种情形：

被挂靠人承担法律责任。

按照实施办法第2条的规定，如果挂靠人以被挂靠人的名义对外经营且由被挂靠人承担法律责任，则以被挂靠人为纳税人，发生交易时由被挂靠人开具发票和确认收入。

挂靠人只是代被挂靠人联系客户、洽谈业务和提供服务，行为后果归属于被挂靠人，这种情况下双方构成了事实上的代理关系。

因此被挂靠人向挂靠人支付费用时，应由挂靠人向被挂靠人开具“代理服务”发票

三、挂靠经营的账务处理

【案例】云海施工队与南方建筑公司签订挂靠协议，以南方建筑公司名义对外经营并由南方建筑公司承担相应法律责任，建筑工程总造价1110万（含税）材料设备等费用开支468万元（含税），人工开支300万元，分包111万元（含税）共收取挂靠管理费106万元

（1）建筑公司的财税处理

根据税法规定，以南方建筑公司为增值税纳税人，缴纳增值税。

建筑公司要想抵扣进项税额，材料设备等费用开支的增值税专用发票必须开给南方建筑公司，上述材料设备等款项也必须由南方建筑公司支付

1）收到1110万元工程款，开具增值税发票

不含税金额=1110万/（1+11%）=1000万元

增值税销项税额=1000×11%=110万元

借：

银行存款1110

贷：

其他应付款-施工队1000

应交税费-应交增值税（销项）110

2）取得材料设备等增值税专用发票468万元，由建筑公司向供应商支付货款

不含税金额=468/（1+17%）=400

增值税进项税=400×17%=68

借：

其他应付款-施工队400

应交税费-应交增值税（进项税额）68

贷：

银行存款468

3）取得分包商开来的增值税专用发票111万，分包款也由建筑公司直接支付给分包商

借：

其他应付款-施工队100

应交税费-应交增值税（进项税额）11

贷：

银行存款111

4）收取挂靠费用106万，冲平其他应付款科目，扣下挂靠费后，将余款394万元支付给施工队

借：

其他应付款-施工队500

贷：

银行存款394

其他业务收入106

（税总纳便函（2016）71号）规定：

发包人向承包人收取的管理费用或挂靠费，属于同一纳税人的内部行为，不征增值税。

（2）施工队的财税处理

施工队取得的394万元确认为收入，人工费300万确认为成本费用，利润为94万。

备注：

挂靠行为中的注意细节

营改增后，工程价款分离，建筑公司的税负直接受进项发票的影响，因此，建筑公司必须把握住挂靠中的主动权，或者约定在实际缴纳的增值税之外，再收取挂靠费用。

不然，建筑公司容易在竞争中吃亏。

建筑公司不能再像营业税时代扣下挂靠费后将工程款全部付给施工队，其中有进项税额的支出，要直接付款给开票方。

做到两点

其一、建筑公司必须实行统一的集中采购建筑材料和统一的采购合同，以便防止虚假采购行为的发生，从而规避虚开增值税发票的行为

其二、建筑企业必须实行集中统一的财务收入结算制度，建筑企业依照采购合同统一付款给供应商。

　四、营改增后，传统挂靠模式会给企业带来很大的涉税风险。

　　2016年5月1日，建筑业营业税正式改征增值税，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，一般计税方式下，建筑企业项目的纳税金额=销项税额-进项税额，销项税额=销售金额×11%，销项税额是建筑企业向业主方开具的发票，这是建筑企业可以根据实际收款情况来控制的，销项风险较小。

真正的风险来自于进项，能够抵扣的进项税额多少取决于两点：

　　1）能否取得足额的材料等进项发票？

　　2）取得的进项发票是否满足“合同流”、“物资流”、“资金流”、“发票流”的四流合一？

否则，就是虚开的增值税专用发票，不但不能抵扣，反而是犯罪！

　　根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定：

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

　五、建筑企业如何才能适应“营改增”？

避免涉及到虚开增值税发票行为。

具体有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

避免增值税专用发票“虚开”，就是要确保挂靠人“开具与实际经营业务情况相符的发票”，如何实现相符？

以合同为主线，保证合同、物资、资金、发票的相关信息一致，实现“四流合一”。

1）合同：

必须以被挂靠单位名义签订，被挂靠方需要对合同进行审核，合同中关键信息要完备，为此，被挂靠单位需要编制统一采购合同模板，规范企业各项目的采购行为；

2）资金：

资金需要从被挂靠方账户支付给合同中约定的供应商，付款金额要与合同约定的付款一致；

3）物资：

物资管理是实现四流合一的关键，发货单的材料品种、规格型号、数量、时间要与合同相应信息一致，物资实际耗用量要与项目进度基本保持一致，无论是房建项目、市政项目或路桥类的项目，都会有一个材料单位耗用量，这个量作为被挂靠企业要做到心中有数，据了解这也是税务部门稽查的重要参考依据，主材单位消耗量过大，存在虚开可能性就较大！

例如：

普通住宅建筑用钢量：

50KG/m2，如果你的某项目达到了100KG/m2 ，这就不正常，在税务机关稽查之前，被挂靠方一定要内部先查一查该项目的问题。

4）发票：

根据发货单的物资名称、规格型号、数量，以及合同约定的金额，及时向供应商索取增值税专用发票。

第二篇跨地区经营（预缴税款）的处理

预缴税款增值税的规定

纳税人

项目

计税方法

销售额的确定

税率

跨县预缴

一般纳税人

清包工

甲供工程

老项目

可以选择简易计税

全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额

3%

应预缴的税款=（全部价款+价外费用-支付的分包）/（1+3%）×3%

全部价款和价外费用

11%

应预缴款=（全部价款+价外费用-支付的分包）/（1+11%）×2%

可以选择一般计税方法

新项目

一般计税方法

小规模

建筑服务

简易计税

全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额

3%

应预缴款=（全部价款+价外费用-支付的分包）/（1+3%）×3%

【案例1】

A省建筑公司在B省分别提供了两项建筑服务（适用一般计税方法），2016年5月，项目1当月取得建筑服务收入555万元，支付分包款1555万元（取得增值税专用发票），项目2当月取得建筑服务收入1665万元，支付分包款555万元（取得了增值税专用发票），该建筑公司应如何预缴税款？

分析：

该建筑公司应当在B省就两项建筑服务分别计算并预缴税款：

1.项目1由于当月收入555万元扣除当月分包款支出1555万元后为负数（-1000万元），因此，项目1当月计算的预缴税款为0，且剩下的1000万元可结转下次预缴税款时继续扣除。

2.项目2当月收入1665万元扣除分包款支出555万元后剩余1110万元，因此，应以1110万元为计税依据预缴税款。

应预缴税款=（1665-555）÷（1+11%）×2%=20（万元）

【案例2】

承接上例如果公司选择适用简易计税方法

分析：

该建筑公司应当在B省就两项建筑服务分别计算并预缴税款：

1.项目1由于当月收入555万元扣除当月分包款支出1555万元后为负数（-1000万元），因此，项目1当月计算的预缴税款为0，且剩下的1000万元可结转下次预缴税款时继续扣除。

2.项目2当月收入1665万元扣除分包款支出555万元后剩余1110万元，因此，应以1110万元为计税依据预缴税款。

应预缴税款=（1665-555）÷（1+3%）×3%=32.33（万元）

【案例3】

A省某建筑公司（增值税一般纳税人）2016年8月分别在B省和C省建筑服务（均为非简易计税方法），当月分别取得建筑服务收入（含税）1665万元和2997万元，分别支付分包款555万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为55万元）和777万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为77万元），支付不动产租赁费用111万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为11万元），购入建筑材料花费1170万元（取得增值税专用发票上注明的增值税额为170万元）。

该建筑公司在9月应如何申报缴纳增值税？

分析：

该建筑公司在B省和C省就两项建筑服务分别计算并预缴税款：

1.就B省的建筑服务计算并向建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税：

当期预缴税款=（1665-555）÷（1+11%）×2%=20（万元）

2.就C省的建筑服务计算预缴增值税：

当期预缴税款=（2997-777）÷（1+11%）×2%=40（万元）

3.分项目预缴后，需要回到机构所在地A省向主管国税机关申报纳税：

当期应纳税额=（1665+2997）÷（1+11%）×11%-55-77-11-170=149（万元）

当期应补税额=149-20-40=89（万元）

【案例4】承接上例如果公司选择适用简易计税方法

分析：

该建筑公司在B省和C省就两项建筑服务分别计算并预缴税款：

1.就B省的建筑服务计算并向建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税：

当期预缴税款=（1665-555）÷（1+3%）×3%=32.33（万元）

2.就C省的建筑服务计算预缴增值税：

当期预缴税款=（2997-777）÷（1+3%）×3%=64.66（万元）

3.分项目预缴后，需要回到机构所在地A省向主管国税机关申报纳税：

当期应纳税额=（1665+2997-555-777）÷（1+3%）×3%=96.99（万元）

当期应补税额=96.99-32.33-64.66=0（万元）

可以看出，如果纳税人除了这两项建筑服务外不再发生其他增值税应税行为，那么，该纳税人回到机构所在地计算的增值税应纳税额应该为0，即所有的增值税款均已在建筑服务发生地实现。

预缴税款附加税费的规定

《财政部、国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74号）就纳税人异地预缴增值税涉及的城市维护建设税和教育费附加政策进行如下规定：

一、纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

二、预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

企业所得税预缴的规定

国税函[2010]156号三、建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。

四、建筑企业总机构应汇总计算企业应纳所得税，按照以下方法进行预

缴：

（一）总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预

缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳；

【综合案例】南方建筑公司注册地在深圳，公司在外地有三个建筑项目：

A项目、B项目和C项目，A项目适用一般计税方法、B和C适用简易计税方法。

假如，项目所在地的城建税税率7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%

3月份发生下列业务

1）A项目取得价款及价外费用1200万元，开具发票，支付分包款500万元，收到发票

A项目在乙县预缴税款（1200-500）/（1+11%）×2%=12.61万元

预缴增值税时的账务处理：

借：

应交税费-预缴增值税12.61万

贷：

银行存款12.61万

预缴附加税费的账务处理：

借：

税金及附加1.51万

贷：

应交税费-城建税0.88万

-教育费附加0.38万

-地方教育费附加0.25万

借：

应交税费-城建税0.88万

-教育费附加0.38万

-地方教育费附加0.25万

贷：

银行存款1.51万

预缴企业所得税的处理（实际经营收入的0.2%）

1200/（1+11%）×0.2%=2.16万

借：

应交税费-应交企业所得税2.16万

贷：

银行存款2.16万

2）B项目取得价款及价外费用600万元，开具发票，支付分包款200万元，收到发票

B项目在乙县预缴税费（600-200）/（1+3%）×3%=11.65万元

预缴税款时的账务处理：

借：

应交税费-简易计税11.65

贷：

银行存款11.65

预缴附加税费的账务处理：

借：

税金及附加1.4万

贷：

应交税费-城建税0.82万

-教育费附加0.35万

-地方教育费附加0.23万

借：

应交税费-城建税0.82万

-教育费附加0.35万

-地方教育费附加0.23万

贷：

银行存款1.4万

预缴企业所得税的处理（实际经营收入的0.2%）

（600-200）/（1+3%）×0.2%=0.78万

借：

应交税费-应交企业所得税0.78万

贷：

银行存款0.78万

3）C项目取得价款及价外费用400万元，开具发票，支付分包款500万元，收到发票

C项目取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款的余额为-100万，应当结转下期预缴税款时扣除，不能和A\B项目合并计算

南方建筑公司应在项目所在分项目预缴税款，回机构所在地申报纳税

（1）若南方建筑公司申报应纳增值税为20万元，则应补缴税款=20-12.61-11.65=-4.26（万元）为负数，4.26万元结转下期继续扣除；预缴的增值税附加一般不会退也不能结转以后抵扣。

借：

应交税费-未交增值税4.26

贷：

应交税费-应交增值税（转出多交增值税）4.26

（2）若南方建筑公司当月在甲县申报应纳增值税为30万，则应补缴税款=30-12.61-11.65=5.73万元

借：

应交税费-应交增值税（转出未交增值税）5.73

贷：

应交税费-未交增值税5.73

补交附加税

借：

税金及附加0.68万

贷：

应交税费-城建税0.40万

-教育费附加0.17万

-地方教育费附加0.11万

借：

应交税费-城建税0.40万

-教育费附加0.17万

-地方教育费附加0.11万

贷：

银行存款0.68万

跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

（一）《增值税预缴税款表》；

（二）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；

（三）与分包方签订的分包合同原件及复印件；

（四）从分包方取得的发票原件及复印件。

注意事项：

（1）跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

（2）以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

（3）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，不能自行开具增值税发票的，可向建筑服务发生地主管国税机关按照其取得的全部价款和价外费用申请代开增值税发票。

（4）对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

第三篇兼营业务的处理

【营改增试点实施办法】第三十九条规定：

纳税人兼营销售货物，劳务，服务，无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的，从高适用税率计税。

【案例】南方建筑工程公司为客户提供建筑工程服务，收取工程款11.1万，另外收取销售材料费11700，款项已收。

账务处理：

借：

银行存款122700

贷：

主营业务收入-建筑工程收入100000

-材料销售收入10000

应交税费-应交增值税（销项）12700

【案例】南方建筑公司2月份取得收入情况如下：

提供建筑工程项目取得收入111万

提供货物运输业务收入111万，

货物运输代理服务收入21.2万，

仓储服务收入42.4万，

经营性租赁车辆收入11.7万，

上述收入均为含税收入，款项通过银行存款结算

该企业若分别核算销售额，则应税服务销售额分别按不同税率计税；

建筑工程项目收入=111/（1+11%）=100万

货物运输业务收入=111/（1+11%）=100万

货物运输代理服务收入=21.2/（1+6%）=20万元

仓储服务收入=42.4/（1+6%）=40万

经营性租赁车辆收入=11.7/（1+17%）=10万元

应交增值税=100×11%+100×11%+60×6%+10×17%=27.3万元

借：

银行存款297.3

贷：

主营业务收入-建筑工程服务100

-货物运输服务100

-物流辅助服务60

-经营租赁服务10

应交税费-应交增值税（销项）27.3

该企业若未分别核算，则从高计税

应税服务销售额=（111+111+21.2+42.4+11.7）/（1+17%）

=254.10（万元）

应交增值税=254.10×17%=43.20（万元）

借：

银行存款297

贷：

主营业务收入254.10

应交税费-应交增值税（销项）43.2

兼营免税、减税项目的增值税处理

纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税的销售额；未分别核算的销售额，不得免税、减税。

适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法的计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）/当期全部销售额

【案例】南方建筑工程公司从事建筑工程服务，公司分别有两个项目，一个采用一般计税方法，一个采用简易计税方法。

一般计税方法取得的收入为111万，简易计税方法取得收入为10.3万。

当期无法划分的进项税额为8万。

不得抵扣的进项税额=8×【10/（100+10）】=0.73万

简易计税项目的不得抵扣的进项税为0.73万

一般计税项目允许抵扣的进项税额为8-0.73=7.27万

第四篇混合销售业务的处理

混合销收入是指，纳税人因同时涉及货物又涉及服务的销售行为产生的收入。

混合销售的判断标准：

1.销售行为必须是一项行为

2.该项行为必须既涉及服务又涉及货物。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号：

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

【案例】某门窗厂生产门窗，并承接门窗安装工程。

为增值税一般纳税人。

2017年2月，与南方建筑工程公司签订门窗分包合同，承建门窗安装工程100万，其中80万是货物金额，20万是安装人工费用。

 2月份门窗厂发生混合销售，按货物缴纳增值税，增值税=100/（1+17%）*17%=14.53万元

借：

银行存款

贷：

主营业务收入85.47

应交税费-应交增值税（销项）14.53

2017年3月5号与南方建筑工程公司签订门窗销售合同80万，3月20号与南方建筑工程公司签订门窗安装工程20万。

门窗公司3月5号账务处理如下

借：

银行存款80

贷：

主营业务收入68.38

应交税费-应交增值税（销项）11.62

3月20号账务处理如下

借：

银行存款20

贷：

主营业务收入18.02

应交税费-应交增值税（销项）1.98

如何面对营改增后的建筑业混合销售行为

一、单独成立安装公司；

二、单独签订供货合同和安装合同、规避混合销售；

三、取消混合销售概念；

四、选择简易计税办法