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营改增政策解读

2014年营改增政策解读

（一）

主讲老师 樊剑英

第一节 营改增变迁

一、明确扩至全国的试点行业范围

行业

子目

全国试点日期

适用税率

2013年

2014年

交通运输业

陆路运输服务

2013年8月1日

11%

水路运输服务

2013年8月1日

11%

航空运输服务

2013年8月1日

11%

管道运输服务

2013年8月1日

11%

铁路运输服务

2014年1月1日

11%

部分现代服务业

研发和技术服务

2013年8月1日

6%

信息技术服务

2013年8月1日

6%

文化创意服务

2013年8月1日

6%

物流辅助服务

2013年8月1日

6%

有形动产租赁服务

2013年8月1日

17%

鉴证咨询服务

2013年8月1日

6%

广播影视服务

2013年8月1日

6%

邮政业

邮政普遍服务

2014年1月1日

11%

邮政特殊服务

11%

其他邮政服务

11%

二、营改增试点实施办法的对比分析

（一）纳税人身份认定标准有微调

应税服务年销售额超过一般纳税人认定标准（500万元）但可以选择按小规模纳税人纳税的对象中，“不经常提供应税服务的非企业性单位、企业”修改为“不经常提供应税服务的单位”，这是由于财税〔2013〕106号文件一开始就已将企业纳入“单位”，没必要再分列。

但需注意的是，营改增试点纳税人应税服务年销售额超过规定标准但“不经常提供应税服务的单位”可选择按照小规模纳税人纳税，与《增值税暂行条例》中“非企业性单位、不经常发生应税行为的企业”可选择按小规模纳税人纳税，仍是有区别的。

财税〔2013〕37号文件规定“小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人”，而财税〔2013〕106号文件将该规定修改为“未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人”，而看似修改不大，只是将“小规模纳税人”改为“未超过规定标准的纳税人”，实则意义深远，意味着只要非增值税小规模纳税人只要会计核算健全，能够提供准确税务资料，也可以申请为增值税一般纳税人。

（二）其他营改增政策的细微变化

同一省级辖区内的总分支机构可汇总缴税：

自2014年1月1日起，属于固定业务的试点纳税人，总分支机构不在同一县（市），但在同一省（自治区、直辖市、计划单列市）范围内的，经省（自治区、直辖市、计划单列市）财政厅（局）和国家税务局批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。

不征税代收费用增设条件：

对不计入价外费用的代为收取的政府性基金或者行政事业性收费，增设了必须同时符合的三个条件，从而与增值税暂行条例实施细则保存一致。

三、营改增新政试点应税服务范围的变化

应税服务范围注释中，除“铁路运输”“邮政业”“快递业”相关规定外，《应税服务范围注释》主要变化如下：

1．航空运输服务：

将“航天运输服务”增加到航空运输服务范围中。

2．研发和技术服务：

明确“技术测试”“技术培训”属于研发和技术服务中的技术咨询服务。

3．信息技术服务：

明确“依托计算机信息技术提供的审计管理、税务管理、内部数据挖掘、内部数据管理、内部数据使用”属于信息技术服务中的业务流程管理服务。

4．文化创意服务：

明确“网游设计”属于文化创意服务中的设计服务。

5．物流辅助服务

（1）明确“航空培训”属于物流辅助服务中的航空服务。

（2）铁路运输服务改征增值税后，“货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务”，同步纳入物流辅助服务中的货运客运场站服务。

6．鉴证咨询服务：

明确“翻译服务”属于鉴证咨询服务中的咨询服务。

四、营改增新政试点有关事项的规定主要变化

除“铁路运输”“邮政业”“快递业”“融资租赁”“国际货物运输代理”相关规定外，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》主要变化如下：

1．征税范围：

删除37号文中航空运输企业逾期票证收入不征收增值税的规定，航空运输企业的该项收入应并入销售额，按规定缴纳增值税。

2．销售额

（1）增加先行试点的9省市提供应税服务（不含融资租赁服务）的销售额扣除过渡政策，剩余未扣完的可延期至2014年6月30日。

（2）增加一般纳税人提供客运场站服务的销售额扣除政策。

按照《营业税改征增值税试点实施办法》第二十四条规定，接受的旅客运输服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，现规定这部分运费可在客运场站服务的销售额中扣除。

（3）增加知识产权代理服务、货物运输代理服务和代理报关服务的销售额扣除政策。

37号文执行后，专利和商标代理机构支付给国家知识产权局专利局的专利规费和商标局的商标注册费、货代企业支付给海关等行政事业单位的费用、代理报关业务支付给海关及检验检疫等单位的费用等，既不能扣额也不能扣税。

本条款解决了这部分税负增加问题。

同时，增加相应有效凭证规定。

3．计税方法

（1）增加被认定为动漫企业的一般纳税人，提供规定服务可以选择适用简易计税方法，延续财税〔2011〕119号文和财税〔2012〕53号文中关于动漫企业的优惠政策。

（2）增加一般纳税人提供的电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务可以选择适用简易计税办法。

4．纳税地点：

增加汇总申报缴纳条款，与财税〔2012〕9号文中规定“固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税”的政策一致。

五、营改增新政试点过渡政策规定的主要变化

除“铁路运输”“邮政业”“快递业”“融资租赁”“国际货代”相关规定外，《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》主要变化如下：

1．免征增值税

（1）取消37号文中离岸服务外包业务纳税人的注册地的限制，把可以享受离岸服务外包免税政策的主体范围扩大到所有从事离岸服务外包业务的纳税人。

（2）删除37号文中规定企业转让电影版权、发行电影以及在农村放映电影的免税政策，该政策到2013年12月31日结束。

（3）增加世界银行贷款粮食流通项目投产后的应税服务的免税政策，延续财税字〔1998〕87号文中的免征营业税政策。

2．增值税即征即退

增加洋山保税港区、东疆保税港区、管道运输服务和有形动产融资租赁服务即征即退政策的时间限制，统一到2015年12月31日止。

六、营改增适用零税率应税服务退（免）税的规定

（一）增值税零税率

1．在许可方面，航空运输方式下增加“持有《通用航空经营许可证》且其经营范围应当包括‘公务飞行’”。

2．《应税服务范围注释》中航天运输服务归入航空运输服务，对应增加零税率条款。

3．程租服务，如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，由37号文的“承租方按规定申请适用零税率”调整为“出租方按规定申请适用零税率”。

4．期租、湿租服务，租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务如何处理，按服务对象进行划分。

如果服务对象为境内单位或个人，仍“由承租方按规定申请适用零税率”，与37号文一致；如果服务对象为境外单位或个人，改为“由出租方按规定申请适用零税率”。

5．一般计税方法下分为生产企业和外贸企业，外贸企业出口研发服务和设计服务分为外购和自己开发两种情况，外购实行免退税办法，自己开发视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法；同时，赋予主管税务机关对实行退（免）税办法的研发服务和设计服务的出口价格的核定权，当核定的出口价格低于外贸企业购进价格的，低于部分对应的进项税额不予退税，转入成本。

（二）免征增值税

增加“为出口货物提供的邮政业服务和收派服务”免征增值税条款。

《应税服务范围注释》中增加邮政业服务和收派服务，此处对应增加免税条款。

七、铁路运输服务营改增政策内容

铁路运输服务，是指通过铁路运送货物或者旅客的运输业务活动。

属于交通运输业中的陆路运输服务。

自2014年1月1日起，铁路运输服务从3%税率全额征收的营业税改为11%税率按增值额征收的增值税。

至此，交通运输业完整实现改征增值税。

铁路运输服务纳入改征增值税后，铁路场站提供的相应服务同步纳入货运客运场站服务范畴。

货运客运场站服务，是指货运客运场站提供的货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务、货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务、车辆停放服务等业务活动《应税服务范围注释》。

提供货运客运场站服务，属于物流辅助服务，税率为6%。

试点纳税人根据国家指令无偿提供的铁路运输服务，属于《试点实施办法》第十一条规定的以公益活动为目的的服务，不征收增值税（《试点有关事项的规定》）。

青藏铁路公司提供的铁路运输服务免征增值税（《试点过渡政策的规定》）。

境内的单位和个人提供的国际运输服务适用增值税零税率（《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》）。

铁路运输服务改征增值税后，删除接受铁路运输服务的计算扣除规定，并删除铁路运输费用结算单据的使用规定。

八、邮政业营改增政策内容

（一）基本内容

邮政业，是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑、机要通信和邮政代理等邮政基本服务的业务活动。

包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

提供邮政业服务，税率为11%。

中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司（含各级分支机构），不属于《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）所称的中国邮政集团公司所属邮政企业。

《应税服务范围注释》中“邮政业”与《中华人民共和国邮政法》中“第三章邮政服务”的规定基本一致。

《中华人民共和国邮政法》的“邮政服务”中包括邮政储蓄，邮政储蓄未纳入改征增值税范围，仍按照金融保险业税目征收营业税。

《应税服务范围注释》中“邮政业”的范畴与原营业税政策中“邮政”的范畴基本一致。

原营业税政策中，快递业务按“邮电通信业”税目征收营业税。

改征增值税后，快递业务按收派服务等税目征税。

1．邮政普遍服务

邮政普遍服务，是指函件、包裹等邮件寄递，以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动。

函件，是指信函、印刷品、邮资封片卡、无名址函件和邮政小包等。

包裹，是指按照封装上的名址递送给特定个人或者单位的独立封装的物品，其重量不超过五十千克，任何一边的尺寸不超过一百五十厘米，长、宽、高合计不超过三百厘米。

2．邮政特殊服务

邮政特殊服务，是指义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动。

3．其他邮政服务

其他邮政服务，是指邮册等邮品销售、邮政代理等业务活动。

邮政储蓄业务按照金融保险业税目征收营业税。

（二）免税政策

1．中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供的邮政普遍服务和邮政特殊服务免征增值税。

财税〔2006〕47号文：

对国家邮政局及其所属邮政单位提供邮政普遍服务和特殊服务业务（具体为函件、包裹、汇票、机要通信、党报党刊发行）取得的收入免征营业税。

享受免税的党报党刊发行收入按邮政企业报刊发行收入的70%计算。

和原营业税文件相比，主要变化包括：

（1）免税范围从原来“函件、包裹、汇票、机要通信、党报党刊发行”扩大到《应税服务范围注释》中的“函件、包裹等邮件寄递，以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动”和“义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动”；

（2）报刊发行收入全额免税，不需要再按比例计算免税金额。

2．自2014年1月1日至2015年12月31日，中国邮政集团公司及其所属邮政企业为中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司（含各级分支机构）代办速递、物流、国际包裹、快递包裹以及礼仪业务等速递物流类业务取得的代理收入，以及为金融机构代办金融保险业务取得的代理收入。

财税〔2013〕82号文：

对中国邮政集团公司及其所属邮政企业为中国邮政储蓄银行及其所属分行、支行代办金融业务取得的代理金融业务收入，自2013年1月1日至2015年12月31日免征营业税。

对中国邮政集团公司及其所属邮政企业为中国邮政速递物流股份有限公司及其子公司（含各级分支机构）代办速递、物流、国际包裹、快递包裹以及礼仪业务等速递物流类业务取得的代理速递物流业务收入，自2013年6月1日至2015年12月31日免征营业税。

和原营业税文件相比，代理速递物流业务政策平移。

代理金融保险业务政策有所变化：

（1）服务对象扩大，从“为中国邮政储蓄银行及其所属分行、支行代办”扩大到“为金融机构代办”；

（2）服务内容扩大，从“代办金融业务”扩大到“代办金融保险业务”。

注：

执行免税政策后，中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮政业服务仅就邮册等邮品销售等其他邮政服务计算缴纳增值税。

（三）出口免税

境内的单位和个人提供的为出口货物提供的邮政业服务免征增值税。

（四）征收管理

主要文件：

《国家税务总局关于发布〈邮政企业增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2014年第5号）,自2014年1月1日起施行。

1．经省、自治区、直辖市或者计划单列市财政厅（局）和国家税务局批准，可以汇总申报缴纳增值税的邮政企业，适用本办法。

2．各省、自治区、直辖市和计划单列市邮政企业（以下称总机构）应当汇总计算总机构及其所属邮政企业（以下称分支机构）提供邮政服务的增值税应纳税额，抵减分支机构提供邮政服务已缴纳（包括预缴和查补，下同）的增值税额后，向主管税务机关申报纳税。

总机构发生除邮政服务以外的增值税应税行为，按照增值税条例、试点实施办法及相关规定就地申报纳税。

3．总机构汇总的销售额，为总机构及其分支机构提供邮政服务的销售额

4．总机构汇总的销项税额，按照提供邮政服务的销售额和增值税适用税率计算。

5．总机构汇总的进项税额，是指总机构及其分支机构提供邮政服务而购进货物、接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税额。

总机构及其分支机构取得的与邮政服务相关的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁的进项税额，由总机构汇总缴纳增值税时抵扣。

总机构及其分支机构用于邮政服务以外的进项税额不得汇总。

6．总机构及其分支机构用于提供邮政服务的进项税额与不得汇总的进项税额无法准确划分的，按照下列公式计算提供邮政服务的进项税额：

提供邮政服务的进项税额＝提供邮政服务的销售额÷（当期全部销售额+当期全部营业额）

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

7．分支机构提供邮政服务，按照销售额和预征率计算应预缴税额，按月向主管税务机关申报纳税，不得抵扣进项税额。

计算公式为：

应预缴税额＝（销售额＋预订款）×预征率

销售额为分支机构对外（包括向邮政服务接受方和本总、分支机构外的其他邮政企业）提供邮政服务取得的收入；预订款为分支机构向邮政服务接受方收取的预订款。

销售额不包括免税项目的销售额；预订款不包括免税项目的预订款。

分支机构发生除邮政服务以外的增值税应税行为，按照增值税条例、试点实施办法及相关规定就地申报纳税。

8．分支机构应按月将提供邮政服务的销售额、预订款、进项税额和已缴纳增值税额归集汇总，填写《邮政企业分支机构增值税汇总纳税信息传递单》，报送主管税务机关签章确认后，于次月10日前传递给总机构。

附件

邮政企业分支机构增值税汇总纳税信息传递单

分支机构名称：

（签章）

   税款所属期：

 年  月

纳税人识别号：

金额单位：

元（至角、分）

已缴纳增值税情况

征税项目

销售额1

预订款    2

预征率（%）3

预缴税额

4=（1+2）*3

查补销售额

5

适用税率（%）

6

查补税额

7=5*6

备注

8

应税项目（小计）：

   邮品销售

   其他

免税项目（小计）：

—

—

—

—

—

   邮政普遍服务

—

—

—

—

—

   邮政特殊服务

—

—

—

—

—

   其他邮政服务—代理金融保险业务

—

—

—

—

—

   其他邮政服务—代理速递物流类业务

—

—

—

—

—

邮政业服务合计

——————————

代办速递物流类业务从寄件人取得的收入金额

取得进项税额情况

序号

凭证种类

金额

进项税额

认证/稽核月份

备注

合计

—

—

—

注：

1．查补销售额包括纳税人自查、评估、审计、检查应补缴增值税的销售额。

2．本表一式四份，填报分支机构及其主管税务机关，总机构及其主管税务机关各一份。

总机构应将本表报送至总机构主管税务机关。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　                      主管税务机关：

（签章）

汇总的销售额包括免税项目的销售额。

汇总的进项税额包括用于免税项目的进项税额。

9．总机构的纳税期限为一个季度。

10．总机构应当依据《邮政企业分支机构增值税汇总纳税信息传递单》，汇总计算当期提供邮政服务的应纳税额，抵减分支机构提供邮政服务当期已缴纳的增值税额后，向主管税务机关申报纳税。

抵减不完的，可以结转下期继续抵减。

计算公式为：

总机构当期汇总应纳税额＝当期汇总销项税额－当期汇总的允许抵扣的进项税额

总机构当期应补（退）税额＝总机构当期汇总应纳税额－分支机构当期已缴纳税额

11．邮政企业为中国邮政速递物流股份有限公司及其所属机构代办速递物流类业务，从寄件人取得的收入，由总机构并入汇总的销售额计算缴纳增值税。

分支机构收取的上述收入不预缴税款。

寄件人索取增值税专用发票的，邮政企业应向寄件人开具增值税专用发票。

12．总机构及其分支机构，一律由主管税务机关认定为增值税一般纳税人。

13．总机构应当在开具增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票）的次月申报期结束前向主管税务机关报税。

总机构及其分支机构取得的增值税扣税凭证，应当按照有关规定到主管税务机关办理认证或者申请稽核比对。

总机构汇总的允许抵扣的进项税额，应当在季度终了后的第一个申报期内申报抵扣。

14．分支机构的预征率由省、自治区、直辖市或者计划单列市国家税务局商同级财政部门确定。

15．总机构和分支机构所在地主管税务机关应定期或不定期对其纳税情况进行检查。

分支机构提供邮政服务申报不实的，由其主管税务机关按适用税率全额补征增值税。

16．总机构及其分支机构的其他增值税涉税事项，按照增值税条例、试点实施办法及相关规定执行。

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2014年营改增政策解读

（二）

九、快递业营改增政策内容

（一）概念和征税范围

在财税〔2013〕106号文中，未出现快递业的概念。

从业务形式看，快递业企业的业务主要包括收派服务、业务流程管理服务、商标和著作权转让服务及交通运输业服务。

业务流程管理服务、商标和著作权转让服务及交通运输业服务已经纳入增值税范畴，财税〔2013〕106号文在物流辅助服务中增加“收派服务”。

收派服务，是指接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。

收件服务，是指从寄件人收取函件和包裹，并运送到服务提供方同城的集散中心的业务活动；分拣服务，是指服务提供方在其集散中心对函件和包裹进行归类、分发的业务活动；派送服务，是指服务提供方从其集散中心将函件和包裹送达同城的收件人的业务活动。

（二）税率

财税〔2003〕16号文：

单位和个人从事快递业务按“邮电通信业”税目征收营业税。

自2014年1月1日起，从征收3%税率的营业税改为按业务性质分别征收增值税。

收派服务、业务流程管理服务、商标和著作权转让服务的税率为6%，交通运输业服务的税率为11%。

（三）计税方法

试点纳税人中的一般纳税人提供的收派服务，可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。

（四）出口免税

境内的单位和个人提供的为出口货物提供的收派服务免征增值税。

十、融资租赁业营改增政策变化

有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。

即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。

不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。

按照业务性质划分为：

①有形动产融资性售后回租服务；②除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务。

融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。

按照批准层级划分为：

①经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人；②商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人。

（一）融资租赁营改增前如何纳税？

《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定：

对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。

其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

按照该文件操作，融资租赁公司征收营业税，取得增值税发票无任何用处。

另一方面，承租方只能取得融资租赁公司所开具的营业税发票，自然也无法抵抗进项税额。

但是增值税转为消费型增值税后，企业采购固定资产可以抵扣进项税额，而融资租赁固定资产却不可以抵扣进项税额，政策难免出现不公允性。

因此，在增值税全面转型开始后，许多企业在获取生产设备时放弃了融资租赁方式，转而采取向银行直接融资购买设备的做法，这对正在发展中的融资租赁行业无疑是致命打击。

承租企业直接和设备供货商签订合同，设备供货商将购置设备的增值税专用发票开给承租企业，但购置设备的款项先由融资租赁企业支付。

融资租赁行业创新出“售后回租”的方式来解决设备租赁企业的增值税进项税抵扣问题。

在售后回租商业模式下，承租企业直接和设备供货商签订购买合同，设备供货商将购置设备的增值税专用发票开给承租企业，但购置设备的款项先由融资租赁企业支付。

然后，融资租赁企业和承租企业签订设备回购协议。

由于承租企业购买设备的价款已由融资租赁企业垫付，因此不再需要向承租方支付价款。

下一步，融资租赁企业再和承租企业签订融资租赁协议，将设备租赁给承租企业，承租企业向融资租赁公司支付租赁费。

该种方式得以操作成功，关键在于回购环节