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《高级财务会计》讲义

导论

一、会计发展的回顾和现代会计的形成

✧古代会计是从奴隶社会的鼎盛时期至封建社会末期这一漫长时期的会计。

✧近代会计是从1494年意大利数学家、会计学家巴其阿勒的有关簿记著作《算术、几何及比例概要》公开出版到20世纪40年代末会计获得较大发展的时期。

这一阶段将复式记账法推向全世界。

✧从20世纪中期至今是现代会计形成和发展的阶段。

✧现代会计的形成有着以下三个重要标志：

（一）会计工艺的现代化

（二）企业会计形成两个重要分支

（三）会计边界不断变化，职能范围日益扩大

✧在企业会计分化为财务会计与管理会计两个独立会计分支的同时，亦出现了人力资源会计、社会责任会计、国民经济会计、绿色环保会计等新的会计分支。

二、财务会计概述

（一）财务会计的基本理论和方法

1、财务会计理论的基本结构及其内容

财务会计理论的基本结构是指财务会计所依据的会计基础观念的构成。

财务会计理论的基本结构主要由会计目标、会计假设、会计概念和会计原则等基础观念构成。

（1）会计目标，又称“会计报表目标”。

是指会计为哪些人提供哪些快及信息，以及满足会计报表使用者的哪些需要，因此，会计目标是建立会计实务和会计理论的基础，是会计理论基本结构的最高层次。

（2）会计假设，又称“会计假定”，或“环境假设”。

它是指会计人员面对变化不定的社会环境做出的合理推论，是会计核算的前提条件。

会计假设包括了会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。

（3）会计概念。

包括资产、负债、权益、收入、费用、利润、以及经济业务等。

（4）会计原则。

2、财务会计的基本方法

（二）财务会计的特征

1、财务会计以对外报告为主要目标，以编制企业通用会计报表为最终目的。

2、财务会计以“公认会计准测”指导和规范会计核算。

3、财务会计仍然运用传统会计的基本方法和程序进行会计数据的处理与加工。

三、高级财务会计的产生（看）

四、高级财务会计的核算内容

（一）各类企业均可能发生的特殊会计业务

1、外币交易与折算的会计业务。

（第一章）

2、企业所得税的会计业务。

（第二章）

3、股份上市公司信息披露的会计业务。

（第三章）

（二）特殊经营行业的特殊会计业务

1、期货交易与经营的会计业务。

2、现代租赁经营的会计业务。

（第四章）

3、房地产经营的会计业务。

（第五章）

（三）复合会计主体的特殊会计业务

1、企业合并的会计业务。

（第六章）

2、集团公司的母公司与子公司以及总公司与所属分支机构及各所属企业间内部往来的会计业务。

3、企业合并和集团公司建立后合并会计报表编制的会计业务。

（第七、八章）

（四）特殊经济时期的特殊会计业务

1、通货膨胀信息披露的会计业务。

（第九、十、十一章）

2、企业停业、破产与清算的会计业务。

✧如企业清算会计，它是突破了会计分期假设的特殊经济时期的特殊会计业务，也是各类企业在市场经济条件下均可能发生的特殊会计业务。

五、关于高级财务会计的研究（大纲未要求）

第一章外币会计

第一节外币会计概述

一、外币与外币业务

（一）外币与外汇

✧会计上的外币=非记账本位币金融上的外币：

以国别区分

✧在会计上，对外币核算有广义的理解。

会计上是以记账货币作为记账本位币，非记账货币就作为外币。

（二）记账本位币的选择

✧对于发生多种货币计价核算的会计主体，必然要选择一个统一的成为会计计量基本尺度的记账货币，并以该货币表述和处理经济业务。

我们把这种用于会计记账、作为会计计量基本尺度的货币，称为“记账本位币”。

✧在我国，通常以人民币作为记账本位币。

（三）外币业务

✧外币业务包括外币交易和外币报表折算。

二、外币会计的产生和发展（看）

✧外币会计是以记账本位币核算和监督企业各项外币业务活动的专门会计。

三、汇率及汇兑损益

（一）汇率

1、汇率的标价

✧汇率的标价方法分为直接标价法和间接标价法。

✧直接标价法的特点是：

外币数固定不变，本国货币数随汇率高低发生变化，本国货币币值大小与汇率的高低成反比。

外币：

本币

✧间接标价法的特点是：

本国货币数固定不变，外币数随汇率高低发生变化，本国货币价值大小与汇率高低成正比。

本币：

外币

✧英、美国家采用间接标价方法。

2、银行挂牌汇率和外汇市场汇率

✧按外汇经营形式的不同，分为银行挂牌汇率和外汇市场汇率。

✧银行挂牌汇率，分为买入汇率、卖出汇率和中间价。

（以银行为主体买入、卖出）

✧外汇市场汇率，是在外汇市场上挂牌的外汇买卖汇率。

3、即期汇率和远期汇率。

✧按外汇付款期限不同，分为即期汇率和远期汇率。

✧远期汇率表示方法有两种：

一是直接标明远期外汇的实际汇率；二是用升水、贴水和平价间接标明的远期汇率。

✧在直接标价法下：

升水时，远期汇率=即期汇率＋升水数字

贴水时，远期汇率=即期汇率－贴水数字

✧在间接标价法下：

升水时，远期汇率=即期汇率－升水数字

贴水时，远期汇率=即期汇率＋贴水数字

（二）汇兑损益

1、汇兑损益的概念

✧汇兑损益是指企业发生的外币业务在折合为记账本位币时，由于汇率的变动而产生的记账本位币的折算差额和不同外币兑换发生的收付差额，给企业带来的收益或损失。

对此又称“汇兑差额”。

2、汇兑损益的类型

（1）

交易汇兑损益。

（2）兑换汇兑损益。

在帐上记录

（3）调整外币汇兑损益：

按期末市场汇率进行调整。

（4）外币折算汇兑损益。

——不体现在帐上，只作报表

第二节外币交易会计

一、外币交易

二、外币交易会计的基本方法

✧有两种不同的观点：

即单一交易观点或两项交易观点。

（一）单一交易观点

✧单一交易观点，是指企业将发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，外币业务按记账本位币反映的购货成本或销售收入，最终取决于它们结算时日的汇率。

因此，年终不确认未实现的汇兑损益。

（汇兑差额不计入长期损益）

✧在单一交易观点下，只有当外币偿还货款时，以人民币表示的购货成本才能确认。

（二）两项交易观点

✧两项交易观点，是指企业发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算视为两项交易，外币业务按记账本位币反映的采购成本或销售收入，取决于交易日的汇率。

✧在两项交易观点下，有两种方法处理交易结算前汇兑损益：

第一种方法是作为已实现的损益，列入当期收益表；第二种方法是作为未实现的递延损益，列入资产负债表，直到交易结算时才作为已实现的损益入账。

✧两项交易观点被认为符合公认会计准则。

三、我国外币交易的会计核算

（一）我国外币交易会计的核算原则

✧我国采用两项交易观点的第一种方法，遵循以下原则：

1、

外币帐户采用复币记账。

双币种记账原币（外币）外币帐户外币货币资金

本位币外币债权债务

2、企业发生外币交易业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。

记录时，业务发生时的市场汇率（当日汇率）作为折算汇率，也可采用发生当期期初的市场汇率（期初汇率）做为折合汇率，由企业自行选定。

3、企业因向外汇指定银行结售或购入外汇而是用银行买入价、卖出价与市场汇价由此产生的差额作为汇兑损益（一般计入当期损益）。

4、对所有外币帐户的余额要按月末汇率进行调整。

（二）我国企业外币交易会计的科目设置和帐务处理

四、远期外汇业务的核算

（一）远期外汇交易的意义

✧远期外汇买卖是指买卖双方先签订合同，规定买卖外汇的数额、汇率、交割时间，到规定的交割日期，卖方交汇，买方付款。

✧远期外汇买卖主要是两种目的：

一是（套期保值）为了避免汇率波动的风险而求保值，所以进口商、出口商及时买进或卖出远期外汇，以免汇率波动而发生亏损；二是（外汇投机）有意进行冒险，企图从冒险中赚取利益，这主要是对远期汇率看涨或看跌而买进或卖出的投机者。

（二）远期外汇核算的内容

1、计算和反映外汇买卖的升水和贴水。

2、反映远期外汇合同业务及其外币折算损益。

（三）远期外汇业务核算的科目设置

1、“应收期汇合同款”科目。

2、“应付期汇合同款”科目。

3、“递延升水”科目和“递延贴水”科目。

是用来核算为按远期汇率进行套期保值导致收益或损失的资产或负债会计科目。

期末编制会计报表时，“递延升水”帐户和“递延贴水”帐户的借方余额，可列示在资产负债表流动资产“其他资产”项目中；“递延升水”帐户和“递延贴水”帐户的贷方余额，可列示在资产负债表流动负债“其他负债”项目中。

4、“贴（升）水费用”科目和“贴（升）水收益”科目。

属于损益类科目。

贴（升）水损失记入当期损益。

5、“递延汇兑损益”科目。

属资产或负债科目。

期末编制会计报表时，“递延汇兑损益”帐户的借方余额，可列示在资产负债表流动资产“其他资产”项目中。

6、“期汇合同损益”科目。

用来核算远期外汇投机业务中因汇率变动而产生的折算差额，属于损益类科目。

（四）外币交易套期保值的帐务处理（商品购销活动已完成）

✧外币交易套期保值是指在外币计价结算的商品交易完成时，为避免结算日汇率变动可能发生的外汇风险，向银行买进或卖出与贷款等额的远期外汇的业务活动。

（五）外币约定套期保值的帐务处理（商品购销活动未完成）

✧外币约定套期保值是指在商品购销合同已经签订，商品在合同约定期交货并以外币结算货款的业务中，为避免可能发生的外汇风险，向银行买进或卖出远期外汇套期保值的业务活动。

（六）投机性远期外汇业务的帐务处理（2001年考过）

✧远期外汇投机，是以外汇作为商品进行的交易，从买卖远期外汇的买卖差额中获利。

第三节外币会计报表的折算

一、外币会计报表折算的意义

✧为反映一个企业的综合经营成果和财务状况，在年末或编制合并会计报表时，将对所属各企业的外币会计报表折算成由统一的记账本位币计量的会计报表，以及为了特定目的将一种货币表述的会计报表折算为另一种货币表述的会计报表，对此称为外币会计报表的折算。

✧外币折算是指把各种不同的外币金额用单一的同种的货币来重新表示。

✧在外币报表折算中，会计要处理如下问题：

1、选择外币报表的折算标准。

2、处理外币报表的折算差额。

二、外币报表折算的主要方法（看）定义

✧外币会计报表采用的折算方法主要有流动与非流动项目法、货币与非货币性项目法、现行汇率法和时态法。

（一）流动与非流动项目法：

它是把资产负债表上的资产和负债传统地分为流动与非流动两大类，然后按各项目的流动与非流动分别选用适当的汇率进行折算。

（二）货币性与非货币性项目法：

它是指将资产负债的项目分为货币和非货币两大类，折算外币报表时，（分别采用不同的汇率），对资产负债表上的货币性项目，按报表编制日的现行汇率折算；对非货币性项目及业主权益项目，按原入账的历史汇率折算。

（三）现行汇率法：

它是将列在资产负债表中的所有外币资产项目和外币负债项目，均根据编制报表日的现行汇率（及期末汇率）进行折算，因而它是一种单一汇率法。

（四）时态法：

时态法是指要求现金应收和应付项目（包括流动与非流动的）按资产负债表编制日当时现行汇率换算，其他资产和负债则依其特性分别按现行汇率和历史汇率换算。

✧国际会计准则委员会要求各国“从现行汇率法和时态法中选择其一进行外币报表这算”。

三、外币报表折算差额的会计处理

（一）外币报表折算差额的概念

✧外币报表折算差额，是指在报表折算过程中，对表上不同项目采用不同汇率折算而产生的差额。

又称外币报表折算损益。

✧外币报表折算损益是未实现损益，它一般不在账簿中反映，只反映在报表中。

（二）外币报表折算差额会计处理方法

✧外币报表折算差额会计处理大致有两种方法：

一是作为递延损益（计入资产负债表）处理；二是作为当期损益（计入损益表）处理。

✧采用现行汇率法（我国），外币报表折算差额作递延处理；采用时态法时，外币报表折算差额列为当期损益。

四、我国外币会计报表的折算（实际上是现行汇率法）

（一）外币资产负债表的折算规定（2004年考过简答）

1、所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。

（现行汇率）

2、所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。

（历史汇率）

3、“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额列示。

（平衡数）

4、折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为报表折算差额在“未分配利润”项目后单独列示。

（递延）

5、年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。

（二）外币损益及其分配表的折算规定

1、损益及其分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也可以采用合并报表决算日的市场汇率为母公司记账本位币。

汇率计算方法一经采用，不得随意变更。

2、表中“净利润”项目，按折算后损益表该项目的数额列示。

3、表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的期末的“未分配利润”项目的数额列示。

4、表中“未分配利润”项目，按折算后表中的其他各项数额计算列示。

5、表中上年实际数按照上期折算后的损益及其分配表的数额列示。

（三）外币会计报表折算方法的应用

第二章所得税会计

第一节所得税会计概述

一、所得税会计的概念

✧所得税会计是指研究处理会计收益与应税收益差异的会计理论和方法。

✧所谓会计收益，是指按照会计准则计算出来的税前会计利润。

✧应税收益，则是指按照税法规定计算出来的应纳税所得额。

二、所得税会计的产生和发展（看）

（一）所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期

（二）所得税会计和财务会计逐步分离时期

✧二者差异：

1、目标不同。

2、计量所得的标准不同（收入、费用确认方法不同）。

3、核算依据不同。

（三）所得税会计兴起和发展时期

✧1994年6月颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》

三、所得税会计的基本内容

✧税前会计利润与纳税所得之间产生的差异，按其性质不同可分为两类：

永久性差异和时间性差异。

（一）永久性差异

✧永久性差异是指在某一会计期间，税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而形成的差异。

这种差异在本期产生，不能在以后各期转回，即永久存在，故被称为“永久性差异”。

✧永久性差异有以下三类：

（2002、2003年考过）

1、企业确认为当期会计收益，但按税法规定不作为当期应纳税所得额而产生的差异。

购买企业债券的利息收入会计：

投资收益——计入利润总额二着不存在差异

税法：

应税收入——计入纳税所得

如果被投资企业适用税率低于投资方税率，则该笔收益按税率差补税。

——时间性差异

例如：

被投资方15%，分配税后利润170万元，投资方33%，则应缴纳税款过程如下：

还原：

170/（1-15%）=200万元

补税：

200*（33%-15%）=36万元

2、按税法规定计入当期应纳税所得额而企业不确认为当期收益。

接受捐赠会计：

资本公积二着不存在差异

税法：

收入纳税

3、按会计准则核算确认的费用和损失，在计算应纳税所得时不允许扣除而产生的差异。

（二）时间性差异

✧时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所得虽然计算的口径一致，但由于二者的确认时间不同而产生的差异。

这种差异在某一时期产生以后，可以在以后一期或若干期内转回，最终使得整个纳税期间税前会计利润和纳税所得相互一致。

1、本期税前会计利润大于应税所得（未来应纳税时间性差异——本期未计入应税所得因而本期未纳税，以后应纳税）

（1）企业取得的某项收益，在会计上已于本期确认，而税法规定需待以后期间确认应税所得。

如长期股权投资。

（2）企业发生的某些费用或损失，按税法规定已于本期计税时扣除，而在会计上可于以后期间确认。

2、本期税前会计利润小于应税所得（未来可抵减时间性差异——本期已计入应税所得因而本期已纳税，以后不纳税）

（1）企业取得的某项收益，按税法规定应于本期申报，计入应税所得，而会计上于以后期间确认。

如包装物押金。

（2）企业发生的某项费用或损失，在会计上已于本期确认，而税法规定应在以后期间从应税所得中扣减。

如企业计提的资产减值准备一律作为可抵减时间性差异。

四、所得税会计的前提及其核算方法

（一）所得税会计的前提

✧如果所得税属于收益的分配，在会计处理上只能采用当期计列法；如果把所得税作为企业的一项费用，在会计处理上才能采用递延法，进行跨期分摊。

（二）所得税会计的核算方法

1、当期计列法。

当期计列法，也称应付税款法，是将税前会计利润与应税所得之间的差异对所得税的影响数额，在本期作为应税项目处理，直接计入本期损益而不递延到以后各期。

2、跨期所得税分摊法。

跨期所得税分摊法（纳税影响会计法），是将本期税前会计利润与应税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额分别确认为负债或资产，递延和分配到以后各期，确认为各期的所得税费用。

第二节所得税会计的核算

一、应付税款法

✧要点：

①一律按税法上的应税所得来计算，“应交税金”在贷方列支。

②借方所得税费用的列支数与贷方完全一致，实行照抄照搬。

③税法上要交的数全部进入当期损益。

④不论是永久性差异还是时间性差异，其对应的那部分所得税一律不单独反映。

⑤不设置递延税款账户。

（一）应付税款法核算的科目设置

✧应付税款法是将本期税前会计利润与应税所得之间的差额对所得税的影响数额，在当期确认所得税费用，计入本期损益。

（二）应付税款法的核算（2001-2004考过）

二、纳税影响会计法

✧

要点①一律按税法上的应税所得来计算，“应交税金”在贷方列支。

②借方所得税费用的列支数与贷方完全一致，实行照抄照搬。

③税法上要交的数全部进入当期损益。

④时间性差异对应的那部分所得税单独反映。

⑤设置递延税款账户。

（一）纳税影响会计法核算的科目设置

✧纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异对所得税的影响，采取跨期分摊的方法。

✧采用纳税影响会计法进行所得税会计核算时，除了设置“所得税”科目外，还要设置“递延税款”科目。

◆递延税款

转回的应纳税时间性差异影响的所得税发生的应纳税时间性差异影响的所得税

发生的可抵减时间性差异影响的所得税转回的可抵减时间性差异影响的所得税

资产：

递延税款借项负债：

递延税款贷项

（二）纳税影响会计法的张无处理

1、递延法的帐务处理

✧递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税金额，保留递延到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。

在税率变化或开征新税时也不需调整由于税率的变化或开征新税对递延税款的影响。

（1）递延法的一般帐务处理程序：

①计算税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异；②计算时间性差异影响纳税的金额；③进行应交所得税的帐务处理。

（2）应付税款法和纳税影响会计法的递延法主要区别为：

①二者对时间性差异的处理不同；②二者核算的基础不同：

应付税款法是在收付实现制的基础上进行的会计处理，而纳税影响会计法是在权责发生制的基础上进行的会计处理。

2、债务法的帐务处理

✧债务法是指将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变更或开征新税时，需要调整递延税款的账面金额。

✧递延法和债务法的本质区别在于：

运用债务法时，由于税率变更或开征新税需要对原已确认的递延所得税负债或递延所得税资产的余额进行相应的调整，而递延法则不需要进行调整。

运用债务法所确认递延所得税负债或递延所得税资产更符合负债或资产的定义。

第三章上市公司会计信息的披露

第一节上市公司会计信息披露概述

一、股份公司和股份公司会计

（一）股份公司的产生及其类别

1、股份公司的产生及发展。

（看）

2、股份公司的类别。

（二）上市公司及其应具备的条件

✧上市公司是指所发行的股票经国务院或国务院授权证券管理部门批准在证券交易所上市交易的股份有限公司。

（三）上市公司会计的特点及其会计信息的披露

1、上市公司会计的特点

（1）对资本筹集多元化特殊会计处理。

（2）在成本费用处理上扩大了准备金的提取范围。

（3）利润分配的复杂化。

（4）会计信息的公开化。

2、上市公司会计信息的披露

✧所谓上市公司的信息披露，是指将影响股东、债权人或潜在投资者等对公司的目前和将来做出理性判断的、进而影响其决策行为的公司经济信息，公布于众。

✧上市公司披露信息的形式包括：

招股说明书、上市公告书、年度报告、中期报告和临时报告。

在上市公司披露的信息中，会计信息占有较大比重。

二、上市公司会计信息披露的意义

（一）保护投资者的合法权益和社会公众的基本利益

（二）维护证券市场的良好秩序，促进证券业务的健康发展

（三）落实公司管理人员的托管责任

（四）促进上市公司加强管理和不断完善发展

三、上市公司会计信息披露应遵循的原则

（一）可靠性

（二）相关性：

首先，要求上市公司披露的信息要与过去预测的信息相关联，以将过去的预测与目前的公司实绩相对照；其次，要求上市公司披露的信息要与预测相关联，使信息使用者根据所披露的信息可以做出正确的决策；最后，要求上市公司要及时披露有关的会计信息，以增强信息的有用性。

（三）重要性：

尤其是可能会对公司股票的市场价格产生较大影响的事项，而无需事无巨细，面面俱到。

（四）充分披露：

不应隐瞒或者掩饰任何会影响信息使用者决策的事项。

（五）统一性：

要求上市公司按照国家及有关部门颁布的信息披露规范文件的统一要求披露会计信息。

第二节公司股票发行和上市阶段会计信息的披露（初始信息披露）

一、公司股票发行和上市阶段会计信息披露的内容和形式

（一）公司股票发行和上市阶段会计信息披露的内容

✧招股说明书是股份有限公司向社会公开发行股票募集股份时，由发起人起草，向社会公众批露公司有关信息的书面报告。

✧上市公告书是上市公司股票获准在证券交易所交易后，由公司管理当局向社会公众披露有关股票上市情况信息的书面报告。

✧上市公告书的内容除应当包括招股说明书的主要内容外，还应当包括下列事项：

1、交易日期和批准文号。

2、股票发行等情况。

3、股票交易的决议。

4、有关人员简历等情况。

5、公司经营业绩等情况。

6、其他事项。

✧招股说明书与上市公告书二者编制的主体和发布的方式相同，有时使用的资料也相同。

其不同之处在于：

第一，公布的时间不同，招股说明书在前，上市公告书在后；第二，标志不同；第三，编制目的不同。

✧从招股说明书和上市公告书披露的信息来看，相当多的内容涉及财务与会计信息，因此财务与会计信息在上市公司信息披露中占据重要地位。

（考过）

（二）公司股票发行和上市阶段会计信息披露的形式

二、资产评估与初始股权界定的账务处理

（一）资产评估及其账务处理

✧资产评估的基本方法有；

1、现行市价法。

2、重置成本法。

3、收益现值法。

4、清算价格法。

✧公司根据有关规定对资产进行评估，会出现评估增值和评估减值两种方法。

（二）初始股权界定及其账务处理

✧股权界定即将公司的产权界定后，按一定的标准，折算为公司股权。

（2005年考过名词）

✧进行股权界定时，应计算折股比率和折股倍数。

✧折股比率是公司可折合的股本金额与股票发行前公司净