个人所得税税前扣除的基本逻辑中美比较分析上.docx

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个人所得税税前扣除的基本逻辑中美比较分析上

2019年开始执行的新修订的《中华人民共和国个人所得税法》，在将纳税人“工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得”合并为“综合所得”的基础上，将“基本费用减除额”由原来每人每月3500元，提高至每人每月5000元（即每人每年6万元），原税法下的“五险一金”税前扣除不变，此外补充了5项附加专项扣除，分别是：

子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息支出和住房租金支出、赡养老人支出。

其中，“综合所得”概念的提出，是我国个人所得税向综合与分类相结合道路上迈出的“里程碑式”的一步，在推动个人所得税和整体税制转型方面，具有重要意义。

　　从宏观上看，个人所得税向综合制的转型是一个涉及面极其广泛的社会工程，需要循序渐进，难以毕其功于一役。

特别是一些细节性的法理问题，需要在新个人所得税法实施后不断地在现实中磨合，再经过充分的讨论、听取各方面意见，才能进一步解决。

本文聚焦于此次改革中备受关注的个人所得税税前扣除（以下简称“个税税前扣除”）问题，拟从中美比较的角度，对中国新个人所得税法中税前扣除方面有待进一步思考和完善之处提出改革思路。

　　一、美国联邦个人所得税税前扣除的基本逻辑形成

　　作为美国联邦政府的永久税收，个人所得税的确立始于1913年。

此前，由于筹集战争经费之需，仅在1861—1871年间短暂地征收过联邦个人所得税。

为了复征联邦个人所得税，国会曾于1894年通过一个新的所得税法案，该法案首次加入了公司税条款，即法案同时适用于个人所得和公司所得，这是美国历史上第一个联邦公司所得税。

但由于美国联邦宪法第一条第九款规定，作为联邦收入的直接税必须按人口比例在各州分摊，该法案被判违宪，并未付诸实施。

直到1913年美国宪法第16次修正案取消了这一限制，授予联邦政府征收所得税（包括公司所得税）的权力，所得税才得以日渐发展为联邦政府的主体税收。

　　美国实行综合制个人所得税，即对纳税人的全部所得，不分其来源和性质，计算其总额并经过合法的豁免、扣除和抵免程序后，按相应的税率表计算应纳税额。

（一）“所得”与“应税所得”

　　对个人所得课税，首先要界定何为“所得”，何为“应税所得”。

根据所得税的征收原理，纳税人并不就其总收入（ComprehensiveIncome）纳税，而只是就其“所得”纳税。

从理论上讲，只有“所得”才构成税基，纳税人的其他收入，例如，与取得“所得”相关的成本费用，以及法定的不纳税收入（Non-taxableIncome或TaxExclusion）都不在税基之中，无纳税义务；此外，即使是“所得”，也并非全部纳税，仅就其中应税的部分——即“应税所得”（TaxableIncome）——纳税。

出于政策考虑和其他因素（例如历史偶然事件的影响等），各国税法规定了许多允许税前扣除的条款，这些条款使得实际“应税所得”的数额远小于全部“所得”，更小于纳税人总收入。

　　在美国税法实践中，最被广为接受的“所得”定义，是“综合所得”（即黑格-西蒙斯的定义）。

在这一定义下，“所得”是指能够实际或潜在地增加纳税人在一定时期内的消费能力的一切收入。

上述定义表明，作为个人所得税的课税对象，理论上的“所得”是无所不包的。

然而，在实践中，人们的收入来源毕竟有限，因此，在美国联邦政府的纳税申报表上，纳税人的主要收入是以正列举的方式申报的。

同时，上述定义也表明，那些最终不能够形成纳税人消费能力的收入不应当纳税。

这也是各国的实际税基总是比理论税基要小得多的根源。

于是，我们在美国联邦个人所得税纳税申报表上，看到了其税法实践中逐渐衍生出来的各种不纳税收入（TaxExclusion）、税收豁免（TaxExemption）、税前扣除（TaxDeduction）、税额抵免（TaxCredit）等情形，它们分别概括了部分所得不纳税的原因。

（二）美国联邦个人所得税税前扣除的逻辑

　　美国从一开始就未将个人所得税和企业所得税作为相互独立的税种来看待，但是，在现实中，一些企业（股份有限公司）享有独立纳税实体的权利和义务，依法在企业层面而非自然人层面纳税；另一些企业由于不具备纳税实体的法律地位，其企业所得被分配到相应的自然人股东或合伙人名下，依法缴纳个人所得税，这导致美国税法事实上存在着对个人课税和对企业课税的区分。

这一区分在个人所得税税前扣除方面，就表现为对经营性成本费用和个人成本费用的区别对待。

　　纳税人的实际纳税义务取决于三大要素：

一是税基（即应纳税所得额）；二是适用的等级税率；三是税款抵扣额和应退回（或补缴）的税额，本文关注其中最为基础的一步，即税基的确定。

实际税基的大小取决于总收入中有多少可以在税前合法地扣除，美国联邦个人所得税税前扣除的逻辑可以用以下公式来表达（Piper，2016），即：

∙总收入（TotalIncome）－不纳税（免税）收入（Exclusion）=总应税收入（GrossIncome）

∙总应税收入－经营成本扣除=调整后总收入（AdjustedGrossIncome，AGI）←"基准线"（TheLine）　　

∙调整后总收入－个人成本扣除－个人和家属生计豁免（PersonalandDependencyExemptions）=实际应税所得（TaxableIncome）

　　下文将结合实践中的美国联邦个人所得税对上述逻辑过程一一说明。

　　二、实践中的美国联邦个人所得税的扣除

（一）不纳税（或免税）收入

　　不纳税收入（Non-taxableIncome）或免税收入，是指合法地不计入税基的那部分收入。

在综合个人所得税制下，全部收入都应计入税基并依法纳税，但两种情况除外：

一是纳税人逃税（TaxEvasion），逃税使一部分收入以不合法的方式游离于实际税基之外；二是美国联邦所得税法允许一部分收入免于纳税（TaxExclusion），即“非应税收入”。

同作为实际上的不纳税收入，在逻辑上，我们应当将非应税收入与其他应当纳税（TaxableIncome）但是允许税前扣除的收入区分开来。

　　在美国，主要的非应税（免税）收入包括四大类，即：

针对赠予收入（DonativeItems）的豁免、与就业相关的收入豁免（Employment-relatedExclusion）、人力资本补偿（ReturnsofHumanCapital）豁免、与投资有关的豁免（Investment-relatedExclusion）。

其中，除赠予收入外，其他三种免税收入的大部分都与人力资本和物质资本的投资有关。

比如，雇主支付的健康保险、意外保险、人寿保险；员工出差期间的食宿；雇主提供的作为工作条件一部分的小额福利或工薪之外的附加福利，如工作餐、儿童看护、文体支出等；员工人身伤害赔偿。

它们之所以被允许免于纳税（而不是应当纳税但允许税前扣除），主要是因为，虽然它们从理论上说是纳税人收入的一部分，但并不能形成纳税人的消费能力，而只是某种已经发生的成本费用的补偿，因而不符合联邦税法对“所得”的定义。

　　法定非应税收入之外的全部收入都应计入税基，这是美国纳税人申报纳税的基础，称为总所得（GrossIncome）。

纳税申报表（1040表）第7-21项，以正列举的方式列出了这些收入项目。

（二）税前扣除

　　综合收入减除法定免税部分以后，形成理论上的经济税基，与之相比，法律上“应税所得”的范围还要窄得多。

基于所得税的征收原理，上述经济税基应先行扣除相应的成本费用，以形成法律上的应税所得（TaxableIncome）。

在美国联邦税法下，个人所得税税前扣除（TaxDeduction）分为三个阶段。

其中，每一阶段都分别对应着一种不同性质的税前扣除。

　　第一阶段：

经营费用扣除（线上扣除）

　　由于在现实生活中，工薪业者取得收入的成本费用由雇主承担，而作为个人所得税纳税人的企业主、自雇业者等自行承担该成本，因此，后者处于不利的纳税地位。

为公平起见，允许企业主、自雇业者税前扣除其为获取收入而发生的经营性成本费用。

调整后，所有的纳税人均可视为工薪业者或雇员身份（Kahn，1960）。

　　原则上，第一阶段扣除项目适用于所有个人所得税纳税人，对于不曾发生这些成本费用的纳税人，并无扣除的必要。

因此，在实践中的第一阶段扣除主要还是适用于经营性收入（BusinessIncome），故常被称作经营性扣除（BusinessDeduction）。

主要包括：

商业或经营费用（TradeorBusinessExpenses）、租金和特许权使用费（RentandRoyaltyExpenses）、商业或经营损失（TradeorBusinessLosses）、资本损失（CapitalLossDeduction）、用于雇员的开支（如因公出差时的食宿），以及其它准予扣除的项目。

　　在一些文献中，第一阶段扣除也称为收入调整（AdjustmentstoIncome），旨在将不同性质的纳税人调整至大致相似的纳税起点，为进一步核算第二阶段扣除（即个人费用扣除）创造条件，经此调整得到纳税人的调整后总收入（AdjustedGrossIncome，AGI）。

纳税人的AGI水平在美国税法中具有重要意义，它事实上成为一条基准线，是第二阶段扣除、税额抵免资格与数额确定等事项的基础。

第一阶段扣除也因此被称为基准线之上的扣除，简称线上扣除（AbovetheLineDeduction），主要是对经营性成本费用的扣除；第二阶段扣除被称为基准线之下的扣除，简称线下扣除（BelowtheLineDeduction），主要是对个人成本费用的扣除。

根据税法的相关规定，AGI越小对纳税人越有利，因此，在美国个人所得税发展过程中，越来越多的税前扣除由线下移至线上，即相当于AGI基准线下降。

例如，个人因受雇机构的办公地点变化而发生的搬家费用，就是由最初的线下扣除转为线上扣除的。

所以，现行税法中的线上扣除除了经营性费用之外，也包括一部分个人费用。

　　第二阶段：

个人费用扣除（线下扣除）

　　经过线上扣除调整后的总收入中，仍然包含纳税人为取得收入而发生的个人费用（PersonalExpenses），因此，还需进行个人费用扣除，以保证课税对象是净所得。

相较于经营费用的可扣除部分，美国联邦税法对个人费用可扣除的部分做出了更为严格的限制。

以下个人费用不可扣除：

个人生活费用、资本性支出、与公共政策相悖的支出、从事非法经营的支出、院外活动（LobbyingExpenses）和其他政治活动支出、与取得免税收入有关的费用、为纳税人之外其他人的利益而发生的支出，等等。

　　美国联邦政府允许的个人费用扣除有两种方式，即标准扣除（StandardDeduction）和分项扣除（ItemizedDeduction），纳税人可以自主选择使用。

标准扣除不考虑纳税人实际支出，只根据不同的申报纳税身份，规定相应的固定扣除额。

此外，考虑纳税人年龄、身体残疾等特殊情况，还允许附加标准扣除。

分项扣除则只对实际发生的成本费用按法律规定的标准进行扣除。

一般而言，美国的中低收入者通常选择标准扣除，而高收入者则更多选择分项扣除。

　　第三阶段：

个人与家属生计豁免

　　个人和家属生计豁免，旨在扣除纳税人自身及其赡养家属所需的基本生计费用，以维持其人力资本的简单生产和再生产。

其中，个人豁免仅适用于纳税人用于食品和衣物方面的支出。

与标准扣除一样，个人豁免额每年要根据物价水平进行调整，2017年为4050美元。

家属豁免适用于纳税人赡养家庭成员的支出。

　　需要注意的是，美国2017年税改法案规定，从2018年纳税年度起至2025年，标准扣除额在2017年基础上提高约两倍，老年人、盲人和其他残疾人的附加标准扣除额也有微小提高；与此同时，为了减少对财政收入的负面影响（改革的前提是要将总体减税规模控制在2万亿美元以内），在某些方面减税的同时，也在其他方面配合增税措施，如取消了个人与家属生计豁免。

合并标准扣除、个人与家属生计豁免两项个人成本费用扣除，是出于税制简化目的，但以上措施的综合结果使多子女家庭的利益受损。