第10章所有者权益.docx
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第10章所有者权益
第十章所有者权益
本章考情分析
本章阐述了所有者权益核算的基本要求、实收资本、资本公积和留存收益的会计处理。
近3年考题分数不高，属于不太重要章节。
本章应关注的主要内容有：
（1）权益工具与金融负债的区分；
（2）混合工具的分拆；（3）资本公积的核算；（4）留存收益的核算等。
学习本章应注意的问题：
（1）掌握权益工具与金融负债的区分；
（2）掌握混合工具的分拆；（3）掌握影响所有者权益变动的因素；（4）掌握资本公积核算的内容及会计处理；（5）本章涉及的资本公积的会计处理与其他很多章节的内容有关。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2007年
2008年
2009年（新制度）
2009年（原制度）
题量
分值
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
2
2
多项选择题
1
2
合计
4
2010年教材主要变化
本章内容没有变化。
本章基本结构框架
第一节所有者权益核算的基本要求
一、权益工具与金融负债的区分
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。
例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。
企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。
如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。
如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。
以下是两个属于金融负债的例子：
（1）交付等于100万元的企业自身权益工具的合同；
（2）交付与100盎司黄金等值的企业自身权益工具的合同。
【例题1·多选题】下列项目中，属于权益工具的有（）。
A．企业发行的普通股
B．企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证
C．企业发行金融工具时，该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合
同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务
D．该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算
E．企业发行的债券
【答案】ABCD
【解析】企业发行的债券，属于金融负债。
教材P207【例10-1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。
根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为l02元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日20×7年2月1日
（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日
（3）20×7年2月1日每股市价100元
（4）20×7年l2月31日每股市价104元
（5）20×8年1月31日每股市价104元
（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元
（7）期权合同中的普通股数量1000股
（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元
（9）20×7年12月31日期权的公允价值3000元
（10）20×8年1月31日期权的公允价值2000元
假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：
情形l：
期权将以现金净额结算
ABC公司：
20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
EFG公司：
同日，向ABC公司支付l000股×l02元／股=102000元。
（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：
银行存款5000
贷：
衍生工具——看涨期权5000
（2）20×7年l2月31日，确认期权公允价值减少：
借：
衍生工具——看涨期权2000
贷：
公允价值变动损益2000
（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：
衍生工具——看涨期权l000
贷：
公允价值变动损益l000
在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。
ABC公司有义务向EFG公司交付l04000（104×1000）元，并从EFG公司收取102000（102×1000）元，ABC公司实际支付净额为2000元。
反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：
衍生工具——看涨期权2000
贷：
银行存款2000
情形2：
以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形l相同。
因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
20×8年1月31日：
借：
衍生工具——看涨期权2000
贷：
股本l9.2
资本公积——股本溢价l980.8
情形3：
以现金换普通股方式结算
采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。
（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。
借：
银行存款5000
贷：
资本公积——股本溢价5000
（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。
因为没有发生现金收付。
（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行权。
该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付l000股本公司普通股，同时收取l02000元现金。
借：
银行存款l02000
贷：
股本l000
资本公积——股本溢价101000
教材P209【例10-2】XYZ公司于20×7年2月1日与MN0公司签订一项期权合同。
根据该合同，XYZ公司有权要求MN0公司于20×8年1月31日购入XYZ公司普通股1000股，对价为98000元，即每股98元。
因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。
如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日20×7年2月1日
（2）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权）20×8年1月31日
（3）20×7年2月1日每股市价100元
（4）20×7年12月31日每股市价95元
（5）20×8年1月31日每股市价95元
（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格98元
（7）期权合同中的普通股数量1000股
（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元
（9）20×7年12月31日期权的公允价值4000元
（10）20×8年1月31日期权的公允价值3000元
假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：
情形l：
期权将以现金净额结算
（1）20×7年2月1日，确认购入看跌期权：
期权合同签订日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给MN0公司的金额。
合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格l00元。
也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。
借：
衍生工具——看跌期权5000
贷：
银行存款5000
（2）20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降：
股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4000元，其中3000[（98—95）×1000]元属于内在价值，l000元属于剩余的时间价值。
借：
公允价值变动损益l000
贷：
衍生工具——看跌期权l000
（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：
股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3000[（98-95）×1000]元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。
借：
公允价值变动损益l000
贷：
衍生工具——看跌期权l000
在同一天，MN0公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。
MN0公司有义务向XYZ公司交付98000（98×1000）元，XYZ公司有义务向MN0公司支付95000（95×1000）元，XYZ公司实际收到净额为3000元。
确认期权合同的结算：
借：
银行存款3000
贷：
衍生工具——看跌期权3000
情形2：
以普通股净额结算
除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形l。
因此，与情形l相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。
20×8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。
MN0公司有义务向XYZ公司交付与98000（98×1000）元等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MN0公司交付与95000（95×1000）元等值的XYZ公司普通股。
两者相抵，MN0公司有义务向XYZ公司交付与3000元等值的XYZ公司普通股31.6（3000／95）股：
借：
股本31.6
资本公积——股本溢价2968.4
贷：
衍生工具——看跌期权3000
情形3：
以现金换普通股方式结算
采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，MN0公司将收到固定数量XYZ公司普通股，同时向XYZ公司支付固定金额的现金。
除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。
因此，XYZ公司的固定行权价为98元。
如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MN0公司出售本公司普通股l000股。
（1）20×7年2月1日，确认支付期权费，获得期权：
借：
资本公积——股本溢价5000
贷：
银行存款5000
（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。
因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。
（3）20×8年1月31日，反映XYZ公司行权。
该合同以总额进行结算，MN0公司有义务从XYZ公司购入l000股XYZ公司购入1000股XYZ公司普通股，同时支付98000元现金：
借：
银行存款98000
贷：
股本1000
资本公积——股本溢价97000
二、混合工具的分拆
企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份，又含有权益成份。
对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
教材P211【例10-3】甲公司20×7年1月1日按每份面值l000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000000元。
该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行l年后的任何时间转换为250股普通股。
甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。
假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。
（1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。
负债部分的现值按9%的折现率计算如表10-1所示：
表10-1 单位：
元
本金的现值：
第3年年末应付本金2000000元
（复利现值系数为0.7721835）
1544367
利息的现值：
3年期内每年应付利息120000元
（年金现值系数为2.5312917）
303755
负债部分总额
1848122
所有者权益部分
151878
债券发行总收入
2000000
（2）甲公司的账务处理如下：
20×7年1月1日，发行可转换债券：
借：
银行存款 2000000
应付债券——利息调整 151878
贷：
应付债券——面值 2000000
资本公积——其他资本公积（股份转换权）151878
20×7年12月31日，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：
财务费用 166331
贷：
应付利息 120000
应付债券——利息调整 46331
实际支付利息时：
借：
应付利息 120000
贷：
银行存款 120000
20×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：
财务费用 17050l
贷：
应付利息 l20000
应付债券——利息调整 50501
实际支付利息时：
借：
应付利息 l20000
贷：
银行存款 l20000
至此，转换前应付债券的摊余成本为l944954（1848122+46331+50501）元。
假定至20×8年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。
由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1944954元，而权益部分的账面价值仍为l51878元。
同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500000股。
对此，甲公司的账务处理如下：
借：
应付债券——面值 2000000
贷：
资本公积——股本溢价 l444954
股本 500000
应付债券——利息调整 55046
借：
资本公积——其他资本公积（股份转换权）151878
贷：
资本公积——股本溢价 l51878
【例题2·单选题】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，其相关交易或事项如下：
经相关部门批准，甲公司于2010年1月1日按面值发行分期付息、到期一次还本的可转换公司债券1000万份，每份面值为l00元。
可转换公司债券发行价格总额为100000万元，实际募集资金已存入银行专户，不考虑发行费用。
根据可转换公司债券募集说明书的约定，可转换公司债券的期限为3年，自2010年1月1日起至2012年l2月31日止，可转换公司债券的票面年利率为：
第一年l.5％，第二年2％，第三年2.5％；可转换公司债券的利息自发行之日起每年支付一次，起息日为可转换公司债券发行之日即2010年1月1日，付息日为可转换公司债券发行之日起每满一年的当日，即每年的l月1日。
发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。
本题涉及的复利现值系数如下：
期数
5％
6％
7％
8％
10％
l
0.9524
0.9434
0.9346
0.9259
0.909l
2
0.9070
0.8900
0.8734
0.8573
0.8264
3
0.8368
0.8396
0.8163
0.7938
0.7513
甲公司2010年1月1日发行可转换公司债券权益成份的公允价值为（）万元。
A.10745.9B.89254.1C.100000D.0
【答案】A
【解析】负债成份的公允价值=100000×1.5%×0.9434+100000×2%×0.8900+100000×（1+2.5%）×0.8396=89254.1（万元），权益成份公允价值=100000-89254.1=10745.9（万元）。
三、所有者权益的分类
所有者权益分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。
【例题3·多选题】下列各项中，属于所有者权益的有（）。
A.盈余公积B.实收资本
C.直接计入所有者权益的利得D.坏账准备
E．直接计入所有者权益的损失
【答案】ABCE
【解析】坏账准备属于资产的抵减项目。
第二节实收资本
一、实收资本确认和计量的基本要求
除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。
该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额，期末贷方余额反映企业期末实收资本实有数额。
二、实收资本增减变动的会计处理
（一）实收资本增加的会计处理
1．企业增加资本的一般途径
（1）将资本公积转为实收资本或股本；
（2）将盈余公积转为实收资本（或股本）；（3）所有者投入。
2．股份有限公司以发行股票股利的方法实现增资
借：
利润分配
贷：
股本
3．可转换公司债券持有人行使转换权利
借：
应付债券
资本公积——其他资本公积
贷：
股本
资本公积——股本溢价
4．企业将重组债务转为资本
借：
应付账款
贷：
实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
营业外收入
5．以权益结算的股份支付
借：
资本公积——其他资本公积
贷：
实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
（二）实收资本减少的会计处理
企业按法定程序报经批准减少注册资本的，按减少的注册资本金额减少实收资本。
股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额借记“资本公积－－股本溢价”科目。
股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配－－未分配利润”科目。
如果购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额借记“股本”科目，按所注销的库存股账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额贷记“资本公积——股本溢价”科目。
教材P216【例10-7】B股份有限公司截至20×8年12月31日共发行股票30000000股，股票面值为1元，资本公积（股本溢价）6000000元，盈余公积金4000000元。
经股东大会批准，B公司以现金回购本公司股票3000000股并注销。
假定B公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，B公司的财务处理如下：
库存股的成本=3000000×4=12000000（元）
借：
库存股12000000
贷：
银行存款12000000
借：
股本3000000
资本公积——股本溢价6000000
盈余公积3000000
贷：
库存股12000000
教材【例10-8】沿用【例10-7】假定B公司以每股0.9元回购股票，其他条件不变。
B公司的账务处理如下：
库存股的成本=3000000×0.9=2700000（元）
借：
库存股2700000
贷：
银行存款2700000
借：
股本3000000
贷：
库存股2700000
资本公积——股本溢价300000
由于B公司以低于面值的价格回购股票，股本与库存股成本的差额300000元应作增加资本公积处理。
【例题4·多选题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）2010年12月31日所有者权益为：
股本2000万元（面值为1元），资本公积800万元（其中，股本溢价300万元），盈余公积500万元，未分配利润0万元。
经董事会批准以每股5元回购本公司股票200万股并注销。
要求：
根据上述资料，回答下列第
（1）至第
（2）题。
（1）下列事项中，可能影响“资本公积——股本溢价”金额的有（）。
A.可转换公司债券转股时
B.以权益结算的股份支付行权时
C.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积
D.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积
E.资本公积转增资本
（2）关于回购股票，下列会计处理正确的有（）。
A.回购股票时，企业库存股的入账金额是1000万元
B.注销回购的股票时，企业股本减少的金额是1000万元
C.注销回购的股票时，“资本公积——股本溢价”科目的金额是800万元
D.企业回购股票使得企业的所有者权益减少
E.企业注销回购的股票不影响企业的所有者权益总额
【答案】
（1）ABCE；
（2）ADE
【解析】
（1）选项D，记入“资本公积——其他资本公积”科目。
（2）企业回购股票，应按实际支付的金额1000万元作为库存股的入账金额，选项A正确；注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额200万元计入股本，选项B错误；注销库存股时冲销的资本公积应以“资本公积——股本溢价”的金额300万元为限，不足冲减的，冲减留存收益，选项C错误；库存股是所有者权益的组成部分，企业回购股票增加库存股，使得企业所有者权益减少，选项D正确；企业注销库存股是企业所有者权益内部的变动，不影响所有者权益总额，选项E正确。
第三节资本公积
一、资本公积概述
资本公积的来源包括资本（或股本）溢价以及直接计入所有者权益的利得和损失。
资本（或股本）溢价是指企业收到投资者的超过其在企业注册资本或股本中所占份额的投资。
直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
二、资本公积的主要账务处理
（一）企业接受投资者投入的资本、可转换公司债券持有人行使转换权利、将债务转为资本等形成的资本公积，借记有关科目，贷记“实收资本”或“股本”科目、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目等。
与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记“资本公积——股本溢价”科目，贷记“银行存款”等科目。
经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
教材P219【例10-9】A公司委托B证劵公司代理发行普通股2000000股，每股面值1元，按每股1.2元的价格发行，公司与受托单位约定，按发行收入的3%收取手续费，从发行收入中扣除，假如收到的股款已存入银行。
根据上述资料，A公司应作如下账务处理：
公司收到委托发行单位交来的现金=2000000×1.2×（1-3%）=2328000（元）
应记入“资本公积”科目的金额=溢价收入-发行费用=2000000×（1.2-1）-2000000×1.2×3%=328000（元）
借：
银行存款2328000
贷：
股本2000000
资本公
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