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讲义大纲非居民企业所得税

2011年全国企业所得税业务知识考试培训材料

非居民企业所得税培训大纲

一、基本知识点：

（必须掌握的重点）

（一）非居民企业的界定：

1.居民企业的定义：

（税法第二条第二条）本法所称居民企业，是指在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

2.非居民企业的定义：

（税法第二条第三条）本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

3.划分居民和非居民的标准:

（登记注册地、实际管理机构地）

划分标准

居民

非居民

登记注册地

依照中国大陆法律在境内成立

依照外国（地区）法律成立

实际管理机构地

实际管理机构在中国境内

实际管理机构不在中国境内

满足条件

单一具备

同时具备

●实际管理机构：

条例第4条：

对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

●境外中资机构实际管理机构的判定

（1）遵循“实质重于形式”的原则

（2）境外中资企业判定为实际管理机构在中国境内居民企业的4条标准（同时符合）：

①企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责主要位于中国境内；

②企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

③企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

④企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

具体内容见总局《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发【2009】82号）

●“机构、场所”

Ø（条例第五条）法第二条第三项所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：

Ø

（一）管理机构、营业机构、办事机构；

Ø

（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；

Ø（三）提供劳务的场所；

Ø（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；

Ø（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。

上述所称“企业”，包括依照外国法律成立的企业和其他取得收入的组织。

（条例第三条）

●“主要机构、场所”：

条例第126条法第五十一条所称主要机构、场所，应当同时符合下列两个条件：

A.对其他各机构、场所的生产经营活动富有监督管理责任

B.设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况

●“营业代理人”

条例第五条第二项“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所”

4.非居民企业的类型：

（1）在中国境内设立机构、场所：

主要是外国企业在中国境内的分公司或常驻代表机构（代表处、办事处等等）、承包工程作业和提供劳务。

（2）在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

【课堂练习】习题集P144单选第5题

（二）非居民企业的纳税义务（与居民企业纳税义务的区别）

Ø居民企业——全面纳税义务

税法第三条第一项

居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税

Ø非居民企业——有限纳税义务

税法第三条第二款

Ø非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

税法第三条第三款

Ø非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

●关键词：

境内、境外所得，实际联系

1.何为税法第三条所称的“所得”：

条例第六条

Ø企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

（说明：

以上加色、加粗部分简称“六项所得”）

2.何为“实际联系”：

（条例第八条）是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

3.所得来源地的确定

如何判断所得来源地，是对非居民的所得是否征税的关键。

法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

Ø①销售货物所得——交易活动发生地

Ø②提供劳务所得——劳务发生地

Ø③转让财产所得——不动产转让所得--不动产所在地；动产转让所得--转让动产的企业或者机构、场所所在地；权益性投资资产转让所得（例如股权转让）--被投资企业所在地

Ø④股息红利--分配所得的企业所在地

Ø⑤利息所得、租金所得、特许权使用费所得--负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地，或者是负担或者支付所得的个人的住所所在地

Ø⑥其他所得--由国务院财政、税务主管部门确定（主要指担保费）

----条例第七条

●【概括】判定所得来源地的国际税收意义

Ø与国际一般判定标准一致，减少重叠，留有依照税收协定协商的空间

Ø对非居民纳税人：

我国有权征税且优先征税

Ø对居民纳税人：

有效实施全球所得税收管辖，并承担境外所得的税收抵免义务（与来源国分享征税权）

【习题讲解】P2单选第10题，P28多选第54题、P144多选题第1、2题，P104判断题第9题

（三）税率：

1.法定税率：

（1）25%：

（税法第四条）非居民企业在在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税，适用税率25%；

（2）20%：

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税适用税率为20%。

2.优惠税率：

（税法第二十七条、实施条例第91条）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

【习题讲解】P2单选第8、9题、P3单选第14题、P344判断第5题、P28多选第55题

（四）非居民“源泉扣缴”应纳税所得额的确定

●【了解知识】在国际税收中，通常将所得分为四类：

经营所得--主动所得、直接所得

劳务所得—主动所得、直接所得

投资所得—被动所得、间接所得

财产（转让）所得（财产收益、资本利得）—被动所得、间接所得

根据税法第三条是否设立机构、场所的规定，非居民企业的所得可划分为营业利润和非营业利润：

Ø营业利润（包括销售货物、提供劳务等）

Ø　－－与机构、场所概念相联系，“机构、场所”，既用于分辨营业利润，又是征税的方法

Ø　－－与居民企业大致相同的税收待遇（所得的计算、适用的税率、核定征收，等等）

Ø非营业利润

Ø　－－未设立机构、场所，仅就来源于中国境内所得纳税（消极所得）

Ø　－－源泉扣缴机制（收入全额、较低的税率）

●以上间接所得（被动所得）采用的是由来源地国家按所得全额征税的原则。

之所以这样规定，是由于这类所得与直接经营工业、商业、服务业等营利事业取得的所得不同，属于间接所得。

所得的支付人一般都有固定的营业场所，而取得者则比较分散，采取由其直接计算损益申报纳税所得额的办法不便于税收行政管理，在实际执行中也有困难。

因此各国对此都通常采取源泉控制，单独规定比例税率，按全额计算纳税。

以所得取得者为纳税义务人，以所得支付人为税收的扣缴义务人。

由于其不同的征收方式，在各国税收法律中通常称之为预提所得税。

●【重点掌握】非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按下列方法计算其应纳税所得额：

1.股息、红利等权益性投资收益

法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

股息、红利等权益性投资收益，除国务院、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

法第十九条第

（一）项非居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，以收入全额为应纳税所得额。

2.利息所得

法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存项利息、贷款利息、债券利息、欠税利息收入等。

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（条例十八条）

非居民企业取得的利息所得，以收入全额为应纳税所得额。

（法第十九条第

（一）项）

3.租金所得

法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认的实现。

非居民企业取得的租金所得，以收入全额为应纳税所得额。

（法第十九条第

（一）项）

4.特许权使用费所得

法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权使用权取得的收入。

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

非居民企业取得的特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

（法第十九条第

（一）项）

5.转让财产所得

法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的所得。

非居民企业取得的转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（法第十九条第

（二）项）

6.其他所得：

（目前仅有担保费）参照前两项规定的方法计算应纳税所得额

●目前，非居民企业取得的上述六项所得中，除了财产转让所得外，其余的均以收入的全额作为应纳税所得额。

●以上“六项所得”的若干具体征收管理规定

●居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息

--参阅《国家税务总局关于中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函【2008】897号）

●居民企业向非居民企业股东派发股息

--参阅《国家税务总局关于非居民企业股东取得B股等股票股息征收企业所得税有关问题的批复》（国税函【2009】3947号）

●居民企业向QFII支付股息、红利、利息

--参阅《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函【2009】47号）

●非居民企业利息所得扣缴

--参阅《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国利息所得扣缴企业所得税工作的通知》（国税函【2008】955号）

●居民企业股权转让所得征收管理

--参阅《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得征收企业所得税有关问题的通知》（国税函【2008】897号）

【习题讲解】P22单选第28题、P25单选第39题、P40单选第10题、P66多选题第65题（P321多选第6题）

（五）优惠规定

1.免税收入：

法第二十六条第（三）项在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

条例第八十三条企业所得税法第二十六条第

（二）、（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

【见习题集P373多选第11题】

2.减征、免征规定：

条例第九十一条非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

下列所得可以免征企业所得税：

（一）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；

（二）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的

利息所得；

（三）经国务院批准的其他所得。

3.税收协定（包括海运、空运协定）的优惠条款（此处略）

4.税额抵免（五年限额抵免）：

非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

5.非居民企业不享受小型微利企业的税收优惠

【习题讲解】P36判断题第38、39、41题

（六）源泉扣缴【重点、难点】

●【重要提示】主要针对的是非居民企业取得的企业所得税法第三条第三款规定的所得（即：

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的），通常主要包括“六项所得”（但是，在一些特殊情况下，比如与协定提及的常设机构有实际联系时，应根据具体情况判断）。

除上述所得以及法第38条规定的所得（非居民在中国境内取得工程作业和劳务所得）外，非居民取得的其他应税所得不实行源泉扣缴。

1.法定扣缴：

对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。

税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期支付的款项中扣缴。

（法第三十七条）

2.指定扣缴：

对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的企业所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

（法第三十八条）

●【说明：

非居民企业在中国境内承包工程作业和提供劳务，应当按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（2009年总局令第19号）的规定缴纳企业所得税】

3.特定扣缴：

依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。

纳税人为依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。

（法第三十九条）

●关于源泉扣缴的其他具体内容可参阅：

《国家税务总局印发<非居民企业所得税源泉扣缴办法>的通知》（国税发【2009】3号）

【习题讲解】P374判断第4题，P14单选第78、79题，P37判断第49、50、51题，

（七）征收管理

1.非居民企业纳税地点：

（税法第五十一条）

（1）非居民企业取得本法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。

非居民在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税

（2）非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。

2.核定征收

（1）适用对象：

适用于企业所得税法第三条第二款规定的非居民企业【注：

在中国境内设立机构、场所的非居民企业，该机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得】，外国企业常驻代表机构企业所得税核定办法按照有关规定办理。

【见本讲义第二

（二）点】

●【注意：

上述核定征收办法不适用于税法第三条第三款规定的非居民企业，根据现有征管范围的划分，核定征收的内容属国税业务】

（2）以上非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额。

A.按收入总额核定其应纳税所得额：

适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业，计算公式如下：

应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率

B.按成本费用核定其应纳税所得额：

适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业，计算公式如下：

应纳税所得额=成本费用总额/（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

C.按经费支出换算收入核定应纳税所得额：

适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业，计算公式如下：

应纳税所得额=经费支出总额/（1-经税务机关核定的利润率-营业税税率）×经税务机关核定的利润率

（3）核定利润率的标准：

A.从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；

B.从事管理服务的，利润率为30%-50%；

C.从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。

税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。

（4）在签订机器设备或货物销售合同的同时，提供设备安装…等等劳务，其销售货物合同中未列明上述劳务收费金额或者计价不合理的，主管税务机关可据实参照标准核定劳务收入，无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。

（5）采用核定征收方式征收企业所得税的非居民企业，在中国境内从事适用不同核定利润率的经营活动，并取得应税所得的，应分别核算并适用相应的利润率计算缴纳企业所得税；凡不能分别核算的，应从高适用利润率。

●关于核定征收的其他内容详见《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税核定征收管理办法>的通知》（国税发【2010】19号）

【习题讲解】P139判断第139题，P342多选第10题

（八）非居民企业税收征管范围问题

1.外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理；

2.境内单位和个人向非居民企业支付《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得的【注：

主要是“六项所得”】，该项所得应扣缴的企业所得税的征管，分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管国家税务局或地方税务局负责。

--《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发【2008】120号）

3.对国税发【2008】120号文件第一（三）点规定的情形，除外国企业常驻代表机构外，还应包括在中国境内设立机构、场所的其他非居民企业。

4.除国税发【2008】120号文件第二

（一）规定的情形外，不缴纳企业所得税的境内单位，其发生的企业所得税源泉扣缴管理工作仍由国家税务局负责。

--《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》（国税函【2009】50号）

【习题讲解】P128单选32题、P136多选第28题（有歧义），P141简答第2、3题

二、非居民企业其他特定项目的征收规定：

（一）外国企业常驻代表机构

●按照现有征管范围，代表机构的企业所得税管理属国税业务，主要参阅文件：

《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》（国税发【2010】18号）

【重点内容】对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照本办法第六条规定据实申报的代表机构，税务机关有权采用以下两种方式核定其应纳税所得额：

1.按经费支出换算收入：

适用于能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构。

计算公式

收入额=本期经费支出额/（1-核定利润率-营业税税率）

应纳企业所得税额=收入额×核定利润率×企业所得税税率

●代表机构的经费支出额包括：

在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等。

【应了解掌握，具体内容详见以上《办法》】

2.按收入总额核定应纳税所得额：

适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。

计算公式

应纳企业所得税额=收入额×核定利润率×企业所得税税率

●代表机构的核定利润率不应低于15%

【习题讲解】P299计算题第8题

（二）国际运输

1.非居民从事船舶、航空运输取得国际运输收入：

（1）非居民企业在我国境内从事船舶、航空运输取得国际运输业务的，以其在中国境内起运客货收入总额的5%为应纳税所得额。

（2）纳税人的应纳税额，按照每次从中国境内起运旅客、货物出境取得的收入总额，依照1.25%的计征率计算征收企业所得税。

调整后的的综合计征率为4.25%，其中营业税为3%，企业所得税为1.25%。

--《国家税务总局关于非居民企业船舶、航空运输收入计算征收企业所得税有关问题的通知》（国税函【2008】952号）

【习题讲解】P149单选第12、13题

2.我国同外国缔结的有关协定规定减税或者免税的，按照协定规定执行。

3.自2008年12月15日起，对台湾航运公司从事海峡两岸海上直航业务取得的来源于大陆的所得，免征企业所得税。

--《财政部国家税务总局关于海峡两岸海上直航营业税和企业所得税政策的通知》（财税【2009】第004号）

4.对外支付外国公司船舶运输收入应当按照规定提交主管税务机关出具的企业所得税完税凭证，或者《中华人民共和国国家税务总局外国公司船舶运输收入免征企业所得税证明表》。

（三）非居民企业承包工程和提供劳务

应当按照《非居民承包工程作何和提供劳务税收管理暂行办法》（2009年总局第19号令）的规定缴纳企业所得税。

企业所得税征收方式：

季度预缴，年度汇缴；纳税申报及相关资料报送，未构成常设机构的也要申报，并事先备案，否则缴税；指定扣缴……

（四）服务贸易对外支付税务证明

境内机构和个人向境外单笔支付等值3万美元以上（不含等值3万美元）下列服务贸易、收益、经常转移和资本项目外汇资金，应当按国家有关规定向主管税务机关申请办理《服务贸易、收益、经常转移和资本项目对外支付税务证明》

●服务贸易等项目对外支付提交税务证明管理，是我国加强非居民税收管理最有效的一道屏障。

近年来，总局和国家外管局先后出台了一系列加强对外支付税务证明管理的文件。

具体内容参阅《国家外汇管理局国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发【2008】64号）、《国家税务总局关于印发服务贸易对外支付出具税务证明管理办法的通知》（国税发【2008】122号）、《国家外汇管理局国家税务总局关于进一步明确服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（汇发【200】52号）

（五）汇算清缴

1.对象：

依照依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的非居民企业，无论盈利或者亏损，均应….参加所得税汇算清缴。

2.具有下列情形之一的，可不参加当年度的所得税汇算清缴：

（1）临时来华承包工程和提供劳务不足1年，在年度中间终止经营活动，且已经结清税款；

（2）汇算清缴期内已办理注销；

（3）其他经主管税务机关批准可不参加当年度所得税汇算清缴。

--《非居民企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发【2009】6号）

三、税收协定执行（知识了解）

（一）税收协定简介

Ø两国政府间签署的协议，是对境内非居民（缔约国对方）的有关所得进行征税权划分的规定

Ø性质：

双方国家执法过程中必须遵守的协议，是对双方国家相关法律（所得税法）的限定

Ø作用：

吸引外国企业或个人到本国投资及相关经营活动；鼓励和保护本国企业、个人到境外投资及从事相关经营活动

（二）税收协定与国内法的关系

●协定优先原则

《企业所得税法》第五十八条中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。

●是对国内税法的限定

--彻底限定（税法规定征税，协定不予征税。

如：

国际运输所得、股权转让所得与部分国家协定）

--部分限定（税法规定征税，协定有条件的征税或降低税率征税。

如：

股息、利息、特、股权转让、达到一定条件的非居民个人）

（三）执法过程中遵从税收协定的原则：

●不违背原则

●严格执行协定规定原则（防止滥用原则）

四、练习题讲解

问题一：

非居民企业都适用源泉