土地增值税涉及价格认定的几种情形和操作要点.docx

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土地增值税涉及价格认定的几种情形和操作要点

土地增值税涉及价格认定的几种情形和操作要点

王洪  沙春屏  黄传海

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税赋，根据房地产转让的不同阶段，土地增值税征收包括存量房交易和房地产开发两个环节。

土地增值税涉及的价格认定是价格认定机构协助地税部门进行计税价格认定的重点领域，其不同于一般房地产价格认定，有其特定的要求，价格认定人员要熟悉土地增值税征管政策规定，明确土地增值税涉价认定相关内容、要求。

现结合工作实践，对土地增值税涉及价格认定的几种情形和操作要点进行了梳理，以期实际操作参考使用。

一、土地增值税的特点

（一）以转让房地产的增值额为计税依据，将土地、地上建筑物及其附着物的转让收入合并征收。

作为征税对象的增值额，是纳税人转让房地产的全部收入扣除及其相关的成本、费用、税金及其他项目金额后的余额。

（二）征税面比较广。

凡在我国境内转让房地产并取得收入的单位和个人，除税法规定免税的外，均应依照税法规定缴纳土地增值税。

（三）实行超率累进税率。

土地增值税的税率是以转让房地产增值率的高低为依据来确认，按照累进原则设计，实行分级计税。

 （四）实行按次征收。

土地增值税在房地产发生转让的环节，实行按次征收，每发生一次转让行为，就应根据每次取得的增值额征一次税。

二、土地增值税涉及价格认定相关税收征管政策规定

土地增值税中土地增值额的计算需把握两个关键：

一是转让房地产收入的确认，二是扣除项目金额的确认，涉及价格认定的相关税收征管政策规定有：

（一）收入确认方面

.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[]第号）第九条：

“纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（二）提供扣除项目金额不实的；（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

”

.《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[]第号）第十四条：

“条例第九条

（一）项所称的隐瞒，虚报房地产成交价格，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。

条例第九条

（二）项所称的提供扣除项目金额不实的，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为。

条例第九条（三）项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。

隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。

税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。

提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。

税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。

转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

”

.《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[]第号）：

“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

”

（二）扣除项目方面

．《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[]第号）第七条：

“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。

（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

公共配套设施费，包括不能有偿转让约开发小区内公共配套设施发生的支出。

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指及房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的％以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和的％以内计算扣除。

（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

评估价格须经当地税务机关确认。

（五）及转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。

因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

（六）根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条

（一）、

（二）项规定计算的金额之和，加计％的扣除。

”

.《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[]第号）第十条：

“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。

对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

”

.《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[]第号）第二条：

“对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第条的规定，实行核定征收。

”

三、土地增值税涉及价格认定几种情形下的操作要点

（一）转让旧房及建筑物涉及价格认定

．收入确认需要

房地产转让收入不实，存在隐瞒、虚报成交价格和成交价格低于正常市场交易价，又无正当理由的情形，需对房地产的市场交易价格进行认定，并以此作为转让房地产的收入计算征收土地增值税。

房地产转让市场价格的认定，操作技术可采用《房地产估价规范》，价格定义采用公开市场价值标准，认定方法可根据房地产本身特点、所处的市场状况、可操作性等因素选用市场法、收益法、成本法、假设开发法等相适宜的方法。

具备运用市场法条件的，应选用市场法为主要认定方法，参照同类房地产的市场交易价格进行认定。

对于交易较少限制了市场法运用或具有独特设计、针对特定使用者的特殊需要而开发的房地产应采用成本法进行价格认定，其基本公式为：

房地产价格房地产重置成本建筑物折旧。

需要特别注意的是，此处的建筑物折旧不仅仅指建筑物的有形损耗，它包括建筑物物质折旧（有形损耗）、功能折旧（无形损耗）及外部折旧（经济折旧）三部分，因为现实中房地产市场价格直接取决于其效用而非花费的成本，而上述折旧因素均会影响房屋及建筑物的效用。

．扣除项目确认需要

转让旧房的，土地增值税计征扣除项目金额包括旧房及建筑物价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金。

旧房及建筑物价格需进行认定，其基本公式为：

旧房及建筑物价格重置价格×成新度折扣率

（）重置价格

旧房及建筑物重置价格是指认定时点的重建价格，其求取思路是假设该建筑物占用的土地已经取得，在该土地上建造及该建筑物相同或具有同等效用的全新建筑物的必要支出及应得利润。

取得土地使用权所支付的地价款是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

土地使用权取得费用按历史成本扣除，根据土地开发程度不同，土地取得费用有毛地价、熟地价、生地价之分，建筑物重置价格的构成因土地取得时状况不同而有所差异，在实务当中需加以注意。

当土地使用权取得费为熟地价时，建筑物重置价格建筑物建设成本管理费用销售费用投资利息销售税费开发利润

当土地使用权取得费为毛地价、生地价时，建筑物重置价格土地开发成本建筑物建设成本管理费用销售费用投资利息销售税费开发利润。

（）成新度折扣率

房屋的成新度折扣率不同于会计核算中的折旧，也及利用成本法求取市场价格中的折旧含义不同，应注意区分。

房屋的成新度折扣是反映房屋的实际新旧程度，对照房屋新旧等级标准，并参考房屋的使用时间、使用程度和保养情况等综合确定，用成新率来表示。

（二）房地产开发涉及价格认定

．收入确认需要

（）房地产销售价格存在明显偏低情形或非直接销售和自用房地产视同销售但税务机关无法取得开发企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格时需对其市场价格进行认定。

房地产销售价格明显偏低是指纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格的一定合理幅度，如《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》规定幅度为。

当纳税人申报的房地产转让价格低于认定的交易价，又无正当理由的，应按照认定价格确认转让收入。

对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由：

.法院判定或裁定的转让价格；.以公开拍卖方式转让房地产的价格；.政府物价部门确定的转让价格；.经主管税务机关认定的其他合理情形。

房地产销售市场价格的认定宜采用市场法，在采用市场法进行价格认定时应注意以下两点：

一是因开发项目不同销售时点价格的变化，可比实例的选取应注意及认定标的时点一致，有时交易实例销售价格形成的实质时点未必是销售合同上日期或开票日期，需要认定人员对项目整体销售情况有一定了解，是否存在预售、先期签署过买卖意向书，是否先付款、确定房价后补签合同等情形。

二是可比实例交易价格应注意选用“同期同类房地产平均销售价格”，并剔除关联交易等特殊情形下的成交价格，价格的选取应按以下次序，优先采集次序靠前的房地产销售价格：

.同一企业销售日当月同类房地产销售价格；.同一企业销售日邻近期内的同类房地产销售价格；.相同或者类似地段其他企业销售日或邻近期内的同类房地产销售价格，并对交易时间、区域、个别因素进行价格差异调整。

（）房地产售后返租中涉及的价格认定。

转让房地产所取得的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

房地产开发公司销售不动产，如采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年，名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，应将无偿或者低价方式取得的“一定期限的使用权”确认为“及转让房地产有关的经济利益”，此时，需对相关经济利益进行价格认定，认定时可按“一定期限内开发公司（或者其关联方）实际取得的使用收益（如对外转租取得的租金等）”来测算“一定期限的使用权”的具体价值。

如：

某房地产开发公司销售商业用房，对外名义售价元，前年按年收益率包租，收益从房款中一次性抵扣，实际购房款为×（）元，公司取得销售房屋的年使用权，对外出租实际取得年收益率为，此时，该公司销售房地产价格应认定为（×）×[（）]元。

．房地产开发成本的扣除确认需要

纳税人办理土地增值税清算申报因房地产开发成本虚高、不实或不符合清算要求，需对相应的开发成本进行价格认定。

开发成本不实主要表现在房地产开发企业通过关联子施工企业采用多计工程量、高套定额单价、不按规定的取费标准计取费用、重复计算扣除项目等手段人为提高工程造价。

价格认定时可以聘请专业的造价工程师从以下几方面通过审核工程结算，核实并调整房屋的建安成本。

一是审核工程量。

工程量是决定工程造价的主要因素，对照竣工图纸核定施工工程量是工程竣工结算的关键。

核实工程量要重点审核投资比例较大的分项工程，如基础工程、混凝土工程、钢结构等；要重点审核容易重复列项和重复计算的项目，对于无图纸的项目要深入现场核实，必要时可采用现场丈量实测的方法。

二是审查隐蔽验收记录。

隐蔽工程验收记录是进行工程结算的前提，部分开发企业为达到逃缴税款的目的，隐蔽工程没有验收记录，到竣工结算时，施工企业才后补记录，有的甚至没有发生也列入结算，虚增工程造价。

三是审查工程定额的套用。

重点审查工程所套用定额是否及工程应执行的定额标准相符，工程结算所列各分项工程定额及设计文件是否相符，工程名称、规格、计算单位是否一致。

正确把握定额套用，避免高套、错套和提高工程项目定额直接费等问题。

四是审核材料用量及价差。

房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。

审核钢材、水泥等主要材料的消耗数量是否准确，列入直接费的材料是否符合市场价格；材料代用和变更是否有签证，材料总价是否符合价差的规定，数量、实际价格、差价计算是否准确；审核实际施工中使用材料的品种、规格和数量及报送结算的一致性。

五是审查各项费用的计取。

建筑安装工程取费标准，应按合同要求或项目建设期间及计价定额配套使用的建安工程费用定额及有关规定。

重点审查各项费率、价格指数或换算系数是否正确，价差调整计算是否符合要求，有无随意调整人工费单价等问题；审查措施费用计取是否合理，是否符合合同约定；审核总承包服务费和零星工作项目费用的计取是否及合同约定和规范规定一致。