抵销分录中涉及递延所得税处理.docx

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抵销分录中涉及递延所得税处理

抵销分录中涉及递延所得税处理

严可为2014.9.29

结论：

抵销分录中涉及递延所得税处理都可以理解为，先抵期初，再抵差额（期末-期初）。

根据抵销分录中分别“坏账准备”“存货”“固定资产”增减变动净额×25%=递延所得税资产期末余额，期末–期初、来确定。

（因为计税基础不受抵销分录影响，“坏账准备”“存货”“固定资产”增减变动净额就是账面价值的变动，即本期期末可抵扣暂时性差异余额，即为递延所得税资产期末余额，与期初比，就是递延所得税资产本期发生额）

一、内部债权与债务项目的抵销

（一）内部债权债务项目本身的抵销

（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销。

先抵期初，再抵期末

（四）内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理。

先抵期初，再抵期末

首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响

借：

未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率）

贷：

递延所得税资产

然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率

若坏账准备期末余额大于期初余额

借：

所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）

贷：

递延所得税资产

若坏账准备期末余额小于期初余额

借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）

总结：

1.坏账准备的抵销，先抵坏账准备期初余额，再抵差额（期末余额-期初余额）

2.递延所得税资产的抵销，先抵期初余额，再抵差额（期末余额-期初余额）

递延所得税资产期末余额=坏账准备期末余额×25%

或者，也可以根据抵销分录中“坏账准备”增减变动净额×25%=递延所得税资产期末余额，期末–期初、来确定。

（第一年三笔抵销分录：

先抵应收应付期末余额1笔，再抵坏账准备1笔，最后抵递延所得税资产1笔）

（第二年五笔抵销分录：

先抵应收应付期末余额1笔，再抵坏账准备先抵期初再抵差额2笔，最后抵递延所得税资产先抵期初再抵差额2笔（第二年除非与第一年相等或为0））

【例题】P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。

假定P公司2013年系首次编制合并财务报表。

（应收应付为500）

抵消分录为：

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

借：

应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　　25

　贷：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　25

借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　6.25

　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　6.25（25×25%-0）

连续编制合并财务报表情况：

（1）若P公司2014年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。

（应收应付为500）

抵消分录为：

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

借：

应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　　25

　贷：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　25

借：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　6.25

　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　6.25（年初）

（2）若P公司2014年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。

（应收应付为600）

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

借：

应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　25

　贷：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　25

借：

应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　　5

　贷：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　5

应抵消递延所得税资产余额=30×25%=7.5（万元）

借：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　6.25

　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　6.25

借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　1.25

　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　1.25（30×25%-6.25）

（3）若P公司2014年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。

（应收应付为400）

借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

借：

应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　　25

　贷：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　25

借：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　5

　贷：

应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　　5

应抵消递延所得税资产余额=20×25%=5（万元）

借：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　6.25

　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　6.25

借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　1.25（20×25%-6.25）

　贷：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　1.25

（4）若P公司2014年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0。

（应收应付为0）

抵消分录为：

借：

应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　　25

　贷：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　25

借：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　25

　贷：

应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　　25

应抵消递延所得税资产余额为0

借：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　6.25

　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　6.25

借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　6.25（0×25%-6.25）

　贷：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　6.25

【例题·计算分析题】A公司为母公司，B公司为其子公司，各公司所得税税率为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。

有关资料如下：

（1）2011年A公司应收账款中对B公司应收账款为300万元（含增值税），计提坏账准备30万元；

（2）2012年A公司应收账款中对B公司应收账款为500万元（含增值税）；计提坏账准备70万元。

即坏账准备期末余额100。

2011年

2012年

（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：

应付账款　　　300

　　贷：

应收账款　　300

（1）将本期内部应收账款与应付账款相互抵销：

借：

应付账款　　　　　　　500

　　贷：

应收账款　　　　　　　500

（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：

借：

应收账款——坏账准备　30

　　贷：

资产减值损失　　　30

（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期初未分配利润的数额：

借：

应收账款——坏账准备　30

　　贷：

未分配利润——年初　　30

将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：

100-30=70

借：

应收账款——坏账准备70

　　贷：

资产减值损失　　　70

（3）抵销递延所得税资产

借：

所得税费用　　　　　　7.5（30×25%）

　　贷：

递延所得税资产　　　　7.5

（3）抵销递延所得税资产

借：

未分配利润——年初　7.5

　　贷：

递延所得税资产　　7.5

借：

所得税费用17.5（70×25%）

　　贷：

递延所得税资产　　17.5

二、内部商品销售业务的抵销

（一）不考虑存货跌价准备和所得税影响情况下内部商品销售业务的抵销

第一年2个分录，第二年3个分录

（二）存货跌价准备的抵销。

（首先抵销存货跌价准备期初数，然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

）

第一年1个分录，第二年3个分录

（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理。

（先期初，再抵差额=合并财务报表中递延所得税资产期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-合并财务报表中递延所得税资产期初余额）

1.确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额。

递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货（购货方计税基础-销货方账面价值）×25%。

合并财务报表中存货账面价值为销售方存货成本与可变现净值孰低。

合并财务报表中存货计税基础为购货方期末结存存货的成本。

2.调整合并财务报表中本期递延所得税资产.

本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产.

3.调整期初期末差额

第一年1个分录，第二年2个分录

（一）不考虑存货跌价准备和所得税影响情况下内部商品销售业务的抵销

第一年2个分录，第二年3个分录

（二）存货跌价准备的抵销

首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

借：

存货——存货跌价准备

　贷：

未分配利润——年初

然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：

借：

营业成本

　贷：

存货——存货跌价准备

最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

借：

存货——存货跌价准备

　贷：

资产减值损失

或：

借：

资产减值损失

　贷：

存货——存货跌价准备

【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2013年S公司向P公司销售产品1500万元，销售成本为1200万元，至2013年12月31日P公司未将上述商品对外出售。

（1）若2013年12月31日存货可变现净值为1300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元；

（2）若2013年12月31日存货可变现净值为1100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润。

）

（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

1.确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额。

递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货（计税基础-账面价值）×25%。

合并财务报表中存货账面价值为销售方存货成本与可变现净值孰低。

合并财务报表中存货计税基础为购货方期末结存存货的成本。

2.调整合并财务报表中本期递延所得税资产.

本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产.

3.调整期初期末差额

或者，也可以根据抵销分录中“存货”项目增减变动净额×25%=递延所得税资产期末余额，期末–期初、来确定。

（第一年4笔分录，首先不考虑减值和所得税2笔，其次抵销个报中的存货减值1笔，最后调整递延所得税资产1笔）

（第二年8笔分录，首先不考虑减值和所得税3笔，其次有关存货减值3笔，最后调整递延所得税资产2笔）

【例题】2013年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。

2013年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。

P公司A商品每件成本为1.5万元。

2013年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2013年年末结存A商品100件。

2013年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。

2014年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。

2014年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。

S公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。

假定P公司和S公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。

要求：

编制2013年和2014年合并财务报表中与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。

【答案】

（1）2013年抵销分录

①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润

借：

营业收入　　　　　　　　　　　　　　800（400×2）

　贷：

营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

借：

营业成本　　　　　　　　　　　　50

　贷：

存货　　　　　　　　　　　　　50[100×（2-1.5）]

②抵销S公司个别财务报表中计提的存货跌价准备

借：

存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　20

　贷：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　20

③调整合并财务报表中递延所得税资产

2013年12月31日合并财务报表中结存存货成本=100×1.5=150（万元），可变现净值=100×1.8=180（万元），账面价值为150万元，计税基础=100×2=200（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（200-150）×25%=12.5（万元），因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=20×25%=5（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5（万元）。

2013年合并财务报表中分录如下：

借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　7.5=30×25%-0

　贷：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　7.5

（2）2014年抵销分录

首先

①抵销期初存货中未实现内部销售利润

借：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　50

　贷：

营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

②抵销本年购入商品假设全部对外销售

借：

营业收入　　　　　　　　　　　　　　

　贷：

营业成本

③抵销期末存货中未实现内部销售利润

借：

营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　贷：

存货　　　　　　　　　　　　　40[80×（2-1.5）]

其次

④抵销期初存货跌价准备

借：

存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　20

　贷：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　20

⑤抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

借：

营业成本　　　　　　　　　　　　4（20件÷100件×20减值）

　贷：

存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　4

⑥调整本期存货跌价准备

2014年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。

注：

（20-4）为S公司2014年12月31日计提减值准备前“存货跌价准备”账户余额。

借：

存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　24=32-8

　贷：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　24

最后调整合并财务报表中递延所得税资产

2014年12月31日合并财务报表中结存存货成本=80×1.5=120（万元），可变现净值=80×1.4=112（万元），账面价值为112万元，计税基础=80×2=160（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产余额=（160-112）×25%=12（万元），因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=48×25%=12（万元），所以本期合并财务报表中调整分录如下：

⑦借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　7.5

　贷：

未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　7.5

⑧借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　7.5

　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　7.5=贷（40-20+4-24）×25%-7.5

【例题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。

（1）2012年A公司向B公司销售甲产品100件，每件价款为8万元，成本为6万元，至2012年末B公司已对外销售甲产品70件。

（2）2013年A公司向B公司销售甲产品90件，每件售价为9万元，成本为8万元；至2013年末B公司已对外销售甲产品20件。

借：

营业收入　　　800（100×8）

　　贷：

营业成本　　　800

借：

营业成本　　　60

　　　贷：

存货　　　　60[30×（8－6）]

借：

未分配利润——年初　60

　　贷：

营业成本　　　　　60

借：

营业收入　810（90×9）

　　贷：

营业成本　　　810

借：

营业成本　　110[10×（8－6）＋90×（9－8）]

　　贷：

存货　　　　　110

借：

递延所得税资产　15（60×25%）

　　贷：

所得税费用　　15

借：

递延所得税资产　　15

　　贷：

未分配利润——年初　15

借：

递延所得税资产　　12.5（110×25%－15）

　　贷：

所得税费用　　　　　12.5

【例题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2012年和2013年有以下内部业务：

（1）2012年乙公司从甲公司购进A商品500件，购买价格为每件6万元。

甲公司A商品每件成本为4万元。

2012年乙公司对外销售A商品400件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。

2012年12月31日，A商品每件可变现净值为5万元。

　　借：

营业收入　　　　3000（500×6）

　　　　贷：

营业成本　　　　　　3000

　　借：

营业成本　　200

　　　　贷：

存货　　　200[（6－4）×100]

　　借：

存货——存货跌价准备　　100

　　　　贷：

资产减值损失　　　　　　100

　　【分析：

集团公司角度：

成本100×4＝400；可变现净值为100×5＝500；不需要计提】

　　【分析：

购进企业角度：

成本100×6＝600；可变现净值为100×5＝500；计提减值100】

　　借：

递延所得税资产　　　　　25

　　　　贷：

所得税费用　　　　　　　25

　　方法二：

（200－100）×25%＝25

（2）2013年乙公司对外销售A商品90件；2013年12月31日库存10件，A商品每件可变现净值为3万元。

　　借：

未分配利润——年初　　200[（6－4）×100]

　　　　贷：

营业成本　　　　　　　　　200

　　借：

营业成本　　　　　　20[（6－4）×10]

　　　　贷：

存货　　　　　　　　　　　20

　　借：

存货——存货跌价准备　　　100

　　　　贷：

未分配利润——年初　　　　100

　　借：

营业成本　　　　　　　　　90

　　　　贷：

存货——存货跌价准备　　　90

　　借：

存货——存货跌价准备　　　10（20－10）

　　　　贷：

资产减值损失　　　　　　　10

　　借：

递延所得税资产　　　　　　25

　　　　贷：

未分配利润——年初　　　　25

　　借：

所得税费用　　　　　　　　25

　　　　贷：

递延所得税资产　　　　　　25（20－100＋90－10）×25%-25＝-25

三、内部固定资产交易的合并抵销处理

1.一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：

营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）

贷：

营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）

固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）

2.将期初累计多提折旧抵销

借：

固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）

贷：

未分配利润——年初

3.将本期多提折旧抵销

借：

固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

贷：

管理费用等

4.内部交易固定资产等相关的所得税会计的合并抵销处理

首先确认期初固定资产中包含的未实现内部销售利润对递延所得税的影响

借：

递延所得税资产（期初固定资产中包含的未实现内部销售利润×所得税税率）

　贷：

未分配利润——年初

然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末固定资产中未实现内部销售利润×所得税税率。

和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产，并进行确认或转回。

或者，也可以根据抵销分录中“固定资产”增减变动净额×25%=递延所得税资产期末余额，期末–期初、来确定。

【例题·计算分析题】2010年6月30日，母公司以1000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为800万元。

子公司购买该产品作为管理用固定资产，当日达到预定可使用状态。

假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。

税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。

2010年

2011年

借：

营业收入　　1000

　　贷：

营业成本　　　　800

　　　　固定资产——原价200

借：

未分配利润——年初　200

　　贷：

固定资产　　　　　200

借：

固定资产——累计折旧　20（200/5×6/12）

　　贷：

管理费用　　　　　　　20

借：

固定资产——累计折旧　20

　　贷：

未分配利润——年初　20

借：

固定资产——累计折旧　40（200/5）

　　贷：

管理费用　　　　　　40

借：

递延所得税资产　45[（200－20）×25%]

　　贷：

所得税费用　　　45

借：

递延所得税资产　　45

　　贷：

未分配利润——年初　45

借：

所得税费用　　　　10

　　贷：

递延所得税资产　10

　　[（200－20－40）×25%－45=－10]

　　2012年：

　　借：

未分配利润——年初　200

　　　　贷：

固定资产——原价　200

　　借：

固定资产——累计折旧60（20+40）

　　　　贷：

未分配利润——年初　60

　　借：

固定资产——累计折旧　40

　　　　贷：

管理费用　　　　　　40

　　借：

递延所得税资产　　　35

　　　　贷：

未分配利润——年初　35

　　借：

所得税费用　10

　　　　贷：

递延所得税资产　10[（200－40×2.5）×25%－35]

　　【拓展】清理期间如何处理？

　　第一种情况：

假定子公司在2015年6月30日（已经使用5年）该固定资产使用期满时对其报废清理，假定处置损失转入个别报表。

编制抵销分录？

　　『正确答案』

　　2015年

　　借：

未分配利润——年初　200

　　　　贷：

营业外支出　　　　　　200

　　借：

营业外支出　180（40×4.5）

　　　　贷：

未分配利润——年初　180

　　借：

营业外支出　　　　20

　　　　贷：

管理费用　　　　　　20

合并编制

借：

未分配利润——年初　20

　　贷：

管理费用　　　　　　20

　　借：

递延所得税资产　5[（200－40×4.5）×25%]

　　　　贷：

未分配利润——年初　5

　　借：

所得税费用　　　　5

　　　　贷：

递延所得税资产　　5

　　第二种情况：

假定2014年6月30日（已使用4年）子公司将该设备出售，并将处置收益计入营业外收入。

编制有关抵销分录。

　　『正确答案』

　　借：

未分配利润——年初　200

　　　　贷：

营业外收入　　　　　200

　　借：

营业外收入　140（40×3.5）

　　　　贷：

未分配利润——年初　140

　　借：

营业外收入　　　　20

　　　　贷：

管理费用　　　　　20

　　借：

递延所得税资产　　15[