以资产减值测试为目的的资产评估.docx

以资产减值测试为目的的资产评估.docx

《以资产减值测试为目的的资产评估.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《以资产减值测试为目的的资产评估.docx（15页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

以资产减值测试为目的的资产评估

以资产减值测试为目的的资产评估

国内外会计准则近年来对于公允价值的引入和大力推广，使得以财务报告为目的的评估需求与日俱增。

从评估的角度来看，如何更好地利用资产评估所擅长的价值发现功能来开展资产减值评估业务，从而为会计计量服务、保障会计信息质量，已经成为一个现实而迫切的研究课题。

本文以资产减值测试评估为研究课题，对其背景和研究意义进行了分析，对比了国内外会计准则相关规定的异同点，并对实践中的做法进行分析，总结了在实践基础上得到的一些思考。

以期有助于评估人员对资产减值测试为目的的评估的认识，提高资产评估人员进行以财务报告为目的评估的执业水平。

一、背景和研究意义

“安然事件”和“世界通信公司财务案件”发生后，各利益方开始关注和怀疑注册会计师的独立性，从而引发了“萨班斯-奥利斯利法案”的出台。

“法案”的主旨是限定负责公司财务报告的审计事务所不得提供咨询服务，同时成立“公众公司会计监督委员会”来审计注册会计师，以此来保障会计信息的质量。

由此催生了以财务报告为目的的资产评估业务。

国内外会计准则近年来对于公允价值的引入和大力推广，使得以财务报告为目的的评估需求与日俱增。

在实践中，以财务报告为目的的资产评估业务的服务对象之一是会计计量，这项新型业务体现了会计与资产评估两个学科的融合，既适应了现代会计发展对于会计信息质量提出的新要求，也满足了现代资产评估发展对于拓展评估服务对象范围的需要。

资产减值测试是以财务报告为目的的评估的重要业务领域，即基于会计准则或者相关会计核算、披露的要求，由注册评估师运用评估技术对财务报告中存在减值迹象的资产公允价值或者特定主体价值进行分析、估算，得出其可收回金额，并发表专业意见的一种评估业务。

以资产减值测试为目的的评估从资产评估的专业角度，解决了资产减值会计涉及的大量职业判断和一系列计量技术上的难题，其在国外实务中得到了广泛的应用，在国内虽然尚处于刚刚起步阶段，但由于我国目前还缺乏公允价值计量的强势有效的市场环境，企业内部执行资产减值会计公允性受到质疑，诸如此类的现实问题增加了对资产减值评估业务的客观需求。

资产减值评估与传统的评估业务在理论上一脉相承，要求执行减值评估也要以评估理论为指导，。

同时，资产减值评估目的的特殊性又要求其必须符合会计准则核算和披露的规定。

因而评估过程必须以相关的评估准则和会计准则为指导，并涉及评估和会计关键要素的衔接。

目前国内整体资产评估行业在资产减值测试评估方面还处于不断摸索中。

从评估的角度来看，如何更好地利用资产评估所擅长的价值发现功能来开展资产减值评估业务，从而为会计计量服务、保障会计信息质量，已经成为一个现实而迫切的研究课题。

2006年公布并于2007年1月1日实施的新会计准则中包括《企业会计准则第八号——资产减值》。

与之相对应，2007年11月9日，中国资产评估协会也及时出台了《以财务报告为目的的评估指南（试行）》，评估指南的出台为提供价值咨询的资产评估机构提供了标准和规范。

近几年，各评估机构在以财务报告为目的的评估，尤其是以资产减值测试为目的的评估中起到了一定的作用，为会计师提供了专业意见，也进一步提高了会计信息的质量。

同时，我们也注意到，由于评估师和会计师对企业会计准则和评估指南的理解存在差异，或者执业水平参差不齐，导致实践中的很多做法不符合准则或者不规范，仍存在一些需要改进或者完善的地方。

本文对近几年公开的评估报告进行分析，结合对准则的理解以及所在机构的实践经验，提出一些看法供大家参考。

二、相关文献综述

（一） 资产评估与会计相关文献综述

资产评估与会计的关系之间既有联系，也存在区别。

姜楠（1999）认为资产评估与会计计价有一定的联系，并从特定条件下会计计价参考资产评估的结论和资产评估需要会计数据资料两方面分析两者之间的联系，同时也指出资产评估和会计计价在基本概念、假设前提、计价依据、计价方法和计价原则等方面都存在差异。

张会丽（2011）认为会计和资产评估存在关系，并认为这种关系主要体现在特定条件下资产的会计计价、会计财务报告利用资产评估的结论以及资产评估利用会计信息等几方面。

姚祥鸿（2011）在分析相关会计准则并结合资产评估实务经验的基础上，探讨了以资产减值测试为目的的评估，并指出评估单位对评估结果合理性负责，会计人员对相关会计计量和披露负责，而审计人员对相应公允价值的审计结论负责。

刘梦琴（2012）认为资产评估与会计等经济学科有大量重叠交叉，但又有各自不同的理论体系和操作方法，资产评估学融合了会计、审计、财务管理等应用经济学的部分知识体系。

刘秋杰（2014）认为必须重视和解决企业资产评估中的财务会计问题，对企业资产评估中的财务会计问题进行分析，指出企业在资产评估中的会计失真问题，并提出解决企业资产评估的财务会计问题的对策，以提高资产评估结果的准确性。

资产评估与会计的关系也体现在会计中公允价值与评估中市场价值这两种价值的关系。

一部分学者认为这两种价值存在差异，但本质相同。

姜楠（2002）指出市场价值的存在必须要有公开竞争的市场，但公允价值对市场条件的要求并不苛刻，因此不可以将会计中公允价值与评估中市场价值混淆。

王诚军（2002）深入剖析了评估中的市场价值，认为市场价值是基于市场的价值，是一种讲过严格定义的、理想状态下的价值，不是个性化或对特定主体的价值。

白冰（2007）对会计定义中的公允价值和资产评估中的市场价值进行了对比，认为两者在前提条件、市场条件以及公允价值的表现形式等方面存在差异，并指出评估中公允价值的内涵比会计中公允价值的内涵宽泛，但认为这两种价值形式在反映市场的经济实质上存在相同点。

刘云波和李挺伟（2007）认为会计中的公允价值与评估中的市场价值基本一致，但因公允价值不同层级可选用不同的计量方法，因此对于处在不同层级的公允价值并不都是评估中的市场价值。

宋志强（2012）认为企业的会计计量和企业的资产评估中的价值计量都是为企业发展提供更加准确的数据信息工具，两者在目的、出发点、基础条件、使用情况和原理概念等方面存在差异，但在两者的本质目的是相同的。

一些学者认为会计中公允价值与评估中市场价值可以转化或者替代。

克雷思·斯隆（2005）认为IVS16对评估中的市场价值的表述与会计中的公允价值非常相似，并认为市场价值为公允价值在固定资产上的一个具体应用。

姜楠（2007）认为会计中的公允价值与资产评估中的市场价值在本质和内涵方面基本一致，当无法直接获取资产会计上的公允价值的时候，即不存在活跃的市场及其资产的现实交易价格时，资产评估中的市场价值可以成为资产的公允价值的最好替代。

陈明海（2007）认为市场价值和公允价值不是同一概念，但两者存在质的相似性，在以财务报告为目的的评估业务中，两个可以互相转化。

肖瑞利（2011）认为会计中的公允价值是资产评估中公允价值的一个典型，即正常市场条件下的公允价值的实现值，并认为会计中的公允价值和评估中的市场价值存在质的相似性。

刘勋涛（2013）提出应尽快完善公允价值计价的相关会计准则，使得资产评估更多的服务于会计，同时使得财务报告提供更丰富、更充分和更准确的信息和资料。

（二）以财务报告为目的的评估文献综述

针对以财务报告为目的的评估项目的特殊性，很多学者分析以财务报告为目的的评估业务需要注意的事项。

尉京红（2010）分析了以财务报告为目的的资产评估的特殊性，并指出以财务报告为目的的评估是为会计服务的，所以研究以财务报告为目的评估的理论框架时，必须明确其与会计价值体系的连接点——公允价值。

杨志明（2012）认为公允价值的计量离不开资产评估，资产评估行业需要针对以财务报告为目的的评估业务深入研究，评估界和会计界需要展开广泛合作和交流，公允价值计量在我国的应用处于起步阶段，服务于财务报告为目的的评估业务也处于探索阶段，如何利用作为有效工具的资产评估解决公允价值的计量问题是评估界和会计界的共同话题。

刘光涛（2012）基于我国以财务报告为目的的业务推广难点在于缺乏系统研究的观点，从评估业务范围界定、评估对象、价值类型和评估方法等方面进行了论述，并介绍了以财务报告为目的的评估实务的应用。

张杰、陈昌明（2012）通过对国际会计准则、美国财务会计准则和我国会计准则的研究，将公允价值划分为三个层级：

未经调整的第一层级，相同资产或负债于活跃市场公开报价；经调整的第二层级，同类或类似资产或负偾于活跃市场公开报价；相关参数需要专业判断的第三层级，运用企业自身数据，通过估值技术确定。

在以财务报告为目的的评估存在特殊性的基础上，很多学者探讨资产评估师进行以财务报告为目的的评估具有的专业优势。

戴伟（2009）针对资产评估参与公允价值会计计量的比较优势，认为公允价值的确定既可以由报告主体自己完成，也可以外聘评估机构完成。

谢诗芬和戴子礼等（2010）指出具备专业素质的资产评估参与公允价值的计量具有可靠性，是因为其专业性能够提高会计计量的客观真实性，并且独立性能够提供公正的价值判断。

李琴琴和蒙小兰（2010）从审计风险控制角度论述了资产评估进行公允价值会计计量的比较优势，指出当难以获得同一资产活跃市价而又必须对其进行公允价值估算时，同类或类似资产或负债于活跃市场公开报价的公允价值和运用企业自身数据，通过估值技术确定的公允价值在确定过程中都可能存在主观判断风险，使得无法保障财务报告信息的可靠性，由此导致审计风险加大。

那么，既可以降低审计风险，也可以使报表中相关项目的公允价值有据可循，选择专业的评估机构来提供公允价值估算的主要参数指标并对其负责是有效措施。

赵杰（2014）认为资产评估在价值判断方面具有专业优势，成为会计人员确定公允价值的重要手段之一，以财务报告为目的的评估日益成为会计领域重要的辅助工具。

（三）以减值测试为目的的评估文献综述

《以财务报告为目的的评估指南（试行）》第三十六条明确指出“会计准则规定的资产减值测试不适用成本法”。

国际会计准则IAS16——厂场设备规定，机器设备的公允价值通常是评估得出的市场价值，如果由于厂场设备的特殊性，缺乏市场证据支持，则可以运用收益途径和重置成本途径估算公允价值。

美国财务会计准则委员会（FASB）财务会计准则公告157号《公允价值计量》指出“如果活跃市场中相同或相似资产或负债的报价不可获得，或者相似资产或负债的差异不能客观的确定，公允价值应运用市场法、收益法或成本法等多种估价技术进行估计，并且这些估价技术应强调来源于市场的信息。

美国会计准则15号阐述公允价值层次应优先选择估值技术数据，而不是估值技术。

一部分学者关注以资产减值测试为目的的评估方法选择问题。

李莉（2009）认为在进行资产减值测试为目的的评估时，成本法仍是解决途径之一，不应完全被排除在评估方法之外——至少对厂场设备而言。

在选用成本法进行以资产减值测试为目的的评估时，应尽可能地吸收市场信息，使评估对象所涵盖的价值内容与脱手价格保持一致口径。

赵兴莉（2011）认为以减值测试为目的的评估是以财务报告为目的的评估业务中的重要内容，并认为在运用成本法评估时，若资产在未来的使用中产生的现金流不能达到设计标准或者预计要求，可以究其原因计提功能性贬值或者经济性贬值，从而得到一个合理的结果。

成本法不应被排出在以资产减值为目的的评估方法之外。

还有学者关注以资产减值测试为目的的评估特点。

许蔚君（2009）认为以资产减值为目的的评估是以财务报告为目的的评估业务中比较典型而且业务量最大的，在分析了国际上不同的会计准则背景下的评估实务的基础上，探讨了我国会计准则背景下如何开展以财务报告为目的资产减值评估业务。

牛晓叶和尉京红（2011）认为资产减值评估是以财务报告为目的的评估的重要组成部分，资产减值评估的评估结论会直接影响到资产减值准备的计提数额，并就如何利用市场法和收益法进行评估和评估过程中需要注意的问题进行了探讨。

姚祥鸿（2011）通过对理论和实务两方面进行分析，针对以资产减值为目的的评估中可收回金额的确定和评估方法的使用等方面进行了理论分析，并对实务操作提出了一定的建议。

吕锦瑛（2013）认为资产减值评估是以财务报告为目的评估的重要业务领域，但资产减值评估在我国处于起步阶段，存在实践经验缺乏，相关准则规范尚待完善，评估操作中存在一些技术上的难题和不规范等问题。

赵杰（2013）认为以财务报告为目的的评估是项全新的业务，资产减值测试是其中典型的业务。

并从资产减值测试的评估对象、价值类型、评估方法和评估参数及其确定四个方面进行探讨。

（四）以商誉减值测试为目的的评估文献综述

针对商誉的本质到底是什么？

Leake（1914）第一次提出“超额收益”一词，详细阐述了商誉的价值是企业预期未来超额收益的折现值。

Paton（1922）指出商誉是企业超额盈利的现值，即商誉广义上代表未来超额收益的估计价值，也是某一特定企业所能赚取的超额收益的资本化价值，再考虑时间价值。

Canning（1929）认为商誉是一个总计价账户，该账户包括被现行的资产负债表所忽略的项目的未来收益价值及所列示的资产未来收益价值的高估值和低估者。

埃尔登.S.亨德里克森（1965）从会计的视角归纳了三种代表性观点：

商誉是对企业具有好感的价值；商誉是超额利润的现值和商誉是一个总计价账户，这三种观点概括了商誉的本质。

Hopkins（1988）认为商誉的价值贡献来自于企业整体资产与其他各子系统之间的协同效应和企业整体与周围环境之间产生的协同效应。

徐家林（2006）提出商誉的减值究竟应以什么标准和方式计提，如何计提，如何计量等后续计量的研究问题。

李玉菊（2006）认为资源是资产和能力的加总，“能力”的价值综合体现为商誉，能力是企业在生产经营中逐渐形成的，具有可利用、可控制、不可单独进行交易和很难用货币计量的特点。

“能力”有助于发挥和增加基础资源价值，能为企业带来潜在经济利益的衍生经济资源。

ZiningLi（2011）认为企业若对被收购企业估价过高就预示着将会发生商誉减值。

薛胜杰（2011）指出商誉是能为企业带来超额经济利益的资产，并实证检验了商誉对企业权益价值有贡献，且商誉的贡献度最大。

学者们也针对商誉的计量问题进行了探讨。

孙芳城、罗捃（2006）通过对减值测试的测试单元、计量基础和测试方法三方面比较，分析了中国会计准则和国际会计准则，认为可以看出中国会计准则和国际会计准则的一致性，以及与美国会计准则存在的差异性。

得到了美国有针对性的规定商誉减值测试的办法是值得学习的，合并商誉的特殊性决定了它的减值不应采用与其他资产完全一致的做法，否则会限制商誉减值测试的应用的结论。

雷伟（2009）对合并商誉减值会计处理进行国际比较，分别对商誉减值测试单元选择、商誉减值测试计量基础选择、商誉减值测试方法选择和合并商誉减值测试存在的问题分析四个方面进行探讨，对合并商誉减值测试的会计实务有一定的指导价值。

周艳（2012）分析发现中美合并商誉在确认和计量，减值测试、披露及负商誉的会计处理方面存在差异。

王书源（2013）通过比较中美合并商誉减值测试方法，分析我国会计准则采用的“一步法”和美国会计准则采用的“两步法”，认为两种方法在测试单元、计量基础、确认理念和经济环境方面存在差异，并提出有针对性的指定商誉减值准则和推动评估行业更好发展等完善商誉减值测试的建议。

三、以资产减值测试为目的评估相关会计规定

我国《企业会计准则第 8 号——资产减值》、《国际会计准则第36号——资产减值》和《美国财务会计准则公告第144号——资产减值》均对资产减值作了相关的规定，本文将上述三种准则体系中的相关规定进行梳理和比较分析，并从资产减值和商誉减值测试两个方面来分析国内外三种准则规定的异同点。

（一）资产减值

针对资产减值的定义，我国《企业会计准则第 8 号——资产减值》认为资产减值就是资产的可收回金额低于其账面价值，原先预计的未来经济利益发生减值。

可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。

准则规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，发生了资产减值应当计提减值准备，确认减值损失。

我国会计准则的规定与国际会计准则的规定基本相同。

《国际会计准则第36号——资产减值》中规定，在每一个资产负债表日，主体应当评估是否存在资产可能已经减值的迹象。

如果存在这种迹象，主体应当估计资产的可收回金额，资产的账面价值超过其可收回价值的差额即为减值损失。

《美国财务会计准则公告第144号——资产减值》指出，如果长期资产或资产组合的公允价值低于其账面价值，则发生减值。

公允价值是指自愿交易的双方（不是迫于压力销售或清算）买卖该资产所愿意接受的价格。

如果能取得市场报价，公允价格应当以市场报价为基础；如果不能取得市场报价，可以参考类似资产的价格，或使用其他估价手段如现值估价。

因此，美国财会准则对资产减值的定义与我国会计准则和国际会计准则的规定有所不同，美国财会准则的对比参考价值是基于以公开活跃市场为主的公允价值，我国会计准则和国际会计准则采用扣除处置费用后的公允价值与未来现金流量现值“孰高”原则确定作为对比参考价值的可收回金额。

对于可收回金额的确定，国际会计准则规定以资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者确认为可收回金额。

按其要求，企业必须对资产的未来现金流量进行预测，并选择适当的折现率将其折算为现值，与该项资产的出售净价比较，选择较高者作为该项资产的可收回金额。

我国会计准则规定，资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

显然，我国会计准则与国际会计准则对资产减值的可收回金额的定义基本一致，二者对折现率的选择、预测基准和构成要素的要求也相类似。

（二）资产减值的确认基础

国际会计准则把资产减值中的资产分为单项资产和资产所属现金产出单元，资产所属现金产出单元是指那些在持续使用过程中所产生的现金流入基本独立于其他资产和资产单元所产生现金流入的最小资产组合。

准则规定，资产存在减值迹象时，首先应以单项资产为基础估计可回收金额，难以估计时，再以该单项资产所归属的现金产出单元为基础，对其可回收金额进行估计。

国际会计准则对总部资产也做出了规定，总部资产不能独立于其他资产或者资产组产生现金流量，无法估计其现金流量，总部资产存在减值迹象时，应当以其所归属的现金产出单元为基础估计可回收金额，计算可回收金额和账面价值的差额，确认减值损失。

我国会计准则对于资产减值的确认基础是单项资产和资产组。

单项资产符合资产的基本定义，资产组是指企业可以认定的最小资产的组合，其产生的现金流入应当基本独立于其他资产或者资产组所产生的现金流入。

我国并没有引用国际会计准则中的现金产出单元的概念，但是我国资产组的概念与之类似。

我国会计准则认为，资产存在减值迹象时，首先应当以单项资产为基础，对其可回收金额进行估计，难以估计时，以该资产所归属的资产组为基础确定可回收金额。

我国也引入了总部资产概念，总部资产不能独立于其他资产或者资产组产生现金流量，发生减值迹象时，应当对总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可回收金额进行估计，与账面价值进行比较，判断是否需要确认减值损失。

由此可见，我国的资产组和国际会计准则的现金产出单元基本一致。

美国财会准则的规定则是，首先应当将资产分组，然后对资产的未来现金流量进行估计，判断其是否发生减值，长期资产所归属的资产组产生的可辨认现金流量基本独立于其他资产产生现金流量的最低水平。

美国财会准则对资产减值的相关规定没有使用总部资产这一概念，但有类似的规定，企业的总部设施等长期资产不能独立于其他资产产生现金流量，应当将其划分到相关的资产组。

其资产组基本等同于国际会计准则中的现金产出单元，不过二者也存在一些区别：

国际会计准则将部分负债排除在了现金产出单元之外，而美国财会准则则把流动资产和负债考虑到了资产组之内。

（三）商誉减值测试

1. 减值测试的对象

我国企业会计准则规定，由于企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否会发生减值迹象，都应当每年进行减值测试。

对商誉进行减值测试时，先将其合理分摊至相关的资产组或资产组组合，再比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额。

国际准则规定，对于没有确定使用寿命的无形资产和尚未达到可使用状态的无形资产，无论是否存在减值的迹象都应当在每年进行减值测试。

会计主体也要每年对企业合并中所形成的商誉进行减值测试，当有迹象表明商誉可能已发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单元的可收回价值，并将其与该现金产出单元的账面价值相比较，当且仅当现金产出单元的可收回价值低于其账面价值时，企业才必须确认减值损失。

我国企业会计准则和国际会计准则在减值测试中对使用寿命不确定的无形资产和企业合并所形成的商誉的减值处理方式基本一致，而美国财会准则在该方面的规定与我国会计准则的规定有较大差异。

2. 减值测试的过程

在对商誉进行减值测试时，我国会计准则采用“一步法”（间接法）。

首先对不包含商誉的资产组（或资产组组合）进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

其次，对于企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，应当将其分摊至相关的资产组组合；比较资产组或资产组组合的可收回金额与账面金额（含已分摊的商誉的账面金额），如果可收回金额小于账面金额，其差额确认为商誉减值损失。

美国会计准则采用带有定性评估的“两步法”。

 第一步为比较报告单元的公允价值和账面金额。

如果报告单元的公允价值小于账面金额，可初步判断为商誉已减值，应实施减值测试的第二步以计量商誉减值损失的金额。

第二步是比较报告单元商誉的公允价值和账面金额以计量减值损失。

如果报告单元商誉的账面金额超过其公允价值，超过部分应作为减值损失在报表中予以确认，确认的减值损失不能超过商誉的账面金额。

3. 测试单元的确认

准则对商誉减值测试中测试单元的确认存在差异。

我国对商誉的测试单元是资产组或资产组组合，美国的测试单元是报告单元。

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其认定应当是以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。

报告单元是指经营分部或低于经营分部的一个层面，它的组成部分应符合独立核算的经济主体。

资产组的范围及界定相比较报告单元有更大的不确定性。

测试单元的不同在一定程度上决定了测试方法的不同。

如果商誉的减值建立在报告单元的基础上，那么测试方法就只能采用美国的“两步法”减值测试。

也就是说“两步法”减值测试方法是针对合并商誉的。

而我国的资产组以及由此决定的减值测试方法则是针对所有可能减值的资产。

4. 减值测试的计量基础

我国和美国财会准则中对商誉减值测试计量基础的规定也有所不同。

我国使用的计量基础是资产组的可回收金额和账面金额孰低。

美国则使用报告单元的公允价值和账面金额孰低。

其中可收回金额表现为减去处置费后的公允价值与其预计未来现金流量的现值（使用价值）两者中的较高者。

资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议价格但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定；在既没有销售协议，又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或结果可以作为估计参考。

资产未来现金流量的现值，应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来现金流量，可以选用“风险调整现金流量法”或者“一次调整折现率法”对其进行折现后的金额加以确定。

美国财会准则中的公允价值是指在公平交易中，交易双方自愿进行的资产交换或债务清偿金额。

关于公允价值的确定，准则指出：

活跃市场报价是最好的证明，应当作为计量公允价值的基础；单一权益性证券的市场价格不能作为计量报告单元公允价值的基础；如果市场报价未能取得，估计某一报告单元公允价值最适合的方法是现值法，并在准则中以强制性规定的形式，规范现金流量所包含的范围。

除此之外，公允价