建造合同及施工企业审计讲解.docx

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建造合同及施工企业审计讲解

《建造合同》准则及施工企业审计讲解

第一部分《建造合同》准则基本内容

一、概述：

1、背景：

我国于1998年6月25日颁布了《企业会计准则－建造合同》，自1999年1月1日正式在上市公司实施。

2006年2月15日又对该准则本着与国际准则相接轨的原则进行了修订，形成了现在这个《企业会计准则第15号－建造合同》准则，于2007年1月1日起在上市公司施行。

2、定义：

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。

对于建造合同这个准则主要适用于建筑施工行业和大型设备制造企业。

3、建造合同的特征主要表现有：

（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定；

（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；因此要注意确认合同收入和合同成本，如何运用权责发生制的要求，采用合理地、系统地方法确认收入和费用。

（3）建造合同一般为不可取消的合同。

4、合同的分类：

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

（1）固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

例如：

某建造承包商与一客户签订一建造合同，为客户建造一幢楼房，合同中约定该楼房总造价5000万元。

（2）成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

例如：

某建造承包商与一客户签订一建造合同，为客户建造一幢楼房，双方商定该楼房的建造成本为1000万元，则合同总价款以实际成本1000万元加上实际成本的10%计算确定，即1100万元。

二、合同的分立与合并

1、合同分立

企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。

但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。

建造合同中有关合同分立与合同合并，实际上是确定建造合同的会计核算对象。

一组建造合同是合并为一项合同进行会计处理，还是分立为多项合同分别进行会计处理，对建造承包商的报告损益将产生重大影响。

由于在一组合同中有的项目可能是盈利的，有的可能发生亏损；另外各项目可能在不同的会计期间履行，单独报告合同损益与合并报告合同损益对企业当期损益会产生重大影响。

因此，凡符合合同分立条件的，必须将一组合同分立开来进行会计处理；凡是符合合同合并的，必须将一组合同合并为单一合同进行会计处理。

通常情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计算和确认各单项合同的收入、费用和利润。

一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：

（1）每项资产均有独立的建造计划；

（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；

（3）每项资产的收入和成本可以单独辨认。

如果同时具备上述三个条件，则应将一项或一组合同分立为单项合同进行核算。

如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应将其作为一项合同进行会计处理。

例如，某建筑公司与某一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一个食堂。

在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见：

房屋的工程造价为4000万元，食堂的工程造价为1500万元。

房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为3700万元，食堂的预算成本为1300万元。

由于房屋和食堂均有独立的施工图预算，表明符合分立的条件

（一）。

由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件

（二）。

由于房屋和食堂均有单独的造价和预算成本，表明符合条件（三）。

因此，该项建造合同同时符合合同分立的条件，建筑公司应将建造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。

2、合同合并

一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：

（1）该组合同按一揽子交易签订；

（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；

（3）该组合同同时或依次履行。

如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计处理。

例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户签订了建造合同，建造一个冶炼车间和一个除尘设施。

根据合同规定，这两个工程由该建造承包商同时施工，并根据整个施工进度办理价款结算。

由于这两项建造合同是一揽子签订的，表明符合合同合并的条件

（一）。

对客户而言，只有这两项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能进行生产，发挥效益；对建造承包商而言，这两项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理，因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件

（二）。

该组合同同时履行，表明符合条件（三）。

因此，这两项建造合同同时符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将组合合并为一个合同进行会计处理，统一核算该组合同的损益。

3、新增条款：

追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：

（1）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。

（2）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

例如，上例中两项工程为冶炼车间和除尘车间，现承包商又接受委托建造一个选矿车间，该选矿车间与上述两项工程没有关系，不用考虑前面的合同价款等，则此时选矿车间的建造应作为单项合同来进行会计核算。

三、合同收入：

合同收入应当包括下列内容：

【例题】某建筑公司与客户签订了一项总金额为1520万元的建造合同，工程已于2001年7月1日开工，2003年7月完工。

该项合同在2001年末预计总成本为1200万元。

2002年，客户提出变更部分设计，经双方协商，客户同意追加投资80万元。

2002年末，预计工程总成本为1280万元。

该建造合同的其他有关资料如下：

（单位：

万元）

这里合同收入包括1520万元的初始收入，还有一部分追加的收入80万元，合同总收入应在原1520万元的基础上加上80万元变更的收入。

（具体核算在下面说明）

四、合同成本：

合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。

原规定利息不能计入合同成本，新准则不排除满足资本化条件的利息可以计入合同成本。

这会使企业当期利润增加，使企业存货资产有所增加，对企业的财务状况和经营成果会产生一定的影响。

五、合同收入与合同费用的确认：

（核心内容）

（一）建造合同的结果能够可靠估计的：

采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：

（一）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。

（二）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

（在抽查工程成本的凭证时，应注意此两点）

收入和费用确认的两种情况：

（二）建造合同的结果不能可靠估计的：

建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别按下列情况处理：

使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。

（即按完工百分比确认）

合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

六、关于披露：

企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：

（一）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。

（二）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。

（三）各项合同已办理结算的价款金额。

（四）当期预计损失的原因和金额。

新准则取消了原准则中规定的当期确认的合同收入和合同费用的金额、应收账款中尚未收到工程进度款的两项内容。

七、新旧建造合同会计准则比较：

本项准则在此次修订中并无太大改动,主要是进行体例上的修订,核算程序、方法都没有太大变动,与旧准则相比,新准则的变化主要体现在以下几点:

（一）核算内容的变化

建造合同中在建工程的金额一般都比较大,并且完成一项工程一般都需要较长的时间,有的更要长达几年,以致建造合同的开工日期与完工日期通常会分属于不同的会计年度,如果按照旧准则之规定:

“在一个会计年度内完成的建造合同,应在完成时确认合同收入和合同费用”进行核算显然是欠妥的,因此,在新准则中取消了这一条规定。

（二）合同分立的变化

新准则增加了一种合同分立的条件,即新淮则的第六条:

“追加资产的建造,满足下列条件之一的,应当作为单项合同:

1、该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。

2、议定该追加资产的造价时,不需要考虑原合同价款。

”

（三）合同收入计量的变化

在旧准则规定下,合同收入是以收到或应收的工程价款计量的,也就是以建造合同的总金额或总造价来计量。

可是,如果工程价款显示的金额与公允价值差异较大,那么依旧按照工程价款来确认收入就不够准确了。

因此,新准则中取消了这项规定。

（四）合同成本的变化

新准则对合同成本中的直接费用和间接费用并没有给出详细的定义,只是作出了原则性的规定,与旧准则相比更加简洁,便于理解。

在旧准则下,合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用,即利息不计入合同成本。

新准则规定,合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

这就意味着可以资本化的借款利息也可以计入合同成本。

（五）合同收入与合同费用的变化

新准则增加了一项规定,使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的,应当采用完工百分比法确认与建造合同有关的收入和费用。

（六）披露的变化

旧准则规定的企业应披露的与建造合同有关的事项共有7项,新准则取消了其中“当期确认的合同收入和合同费用的金额”和“应收账款中尚未收到的工程进度款”两项内容,并对剩余5项加以修改和完善,规定企业应当在附注中披露与建造合同有关的以下4项信息:

1、各项合同总金额,以及确定合同完工进度的方法。

2、各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。

3、各项合同已办理结算的价款金额。

4、当期预计损失的原因和金额。

第二部分施工企业会计核算实务

一、设置的补充会计科目及核算内容：

1、周转材料

（1）本科目核算施工企业库存和在用的各种周转材料的实际成本或计划成本。

周转材料是指施工企业在施工过程中能够多次使用，并可基本保持原来的形态而逐渐转移其价值的材料，主要包括钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等。

（2）本科目应设置“在库周转材料”、“在用周转材料”和“周转材料摊销”三个明细科目，并按周转材料的种类设置明细账，进行明细核算。

采用一次转销法的，可以不设置以上三个明细科目。

（3）购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料、施工企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的周转材料、非货币性交易取得的周转材料等，以及周转材料的清查盘点，比照“原材料”科目的相关规定进行账务处理。

（4）施工企业应当根据具体情况对周转材料采用一次转销、分期摊销、分次摊销或者定额摊销的方法。

　　（A）一次转销法。

一般应限于易腐、易糟的周转材料，于领用时一次计入成本、费用。

　　（B）分期摊销法。

根据周转材料的预计使用期限分期摊入成本、费用。

　　（C）分次摊销法。

根据周转材料的预计使用次数摊入成本、费用。

　　（D）定额摊销法。

根据实际完成的实物工作量和预算定额规定的周转材料消耗定额，计算确认本期摊入成本、费用的金额。

　　（5）领用、摊销和退回周转材料时，应分别以下情况进行账务处理：

　　（A）采用一次转销法的，领用时，将其全部价值计入有关的成本、费用，借记“工程施工”等科目，贷记本科目。

　　（B）采用其他摊销法的，领用时，按其全部价值，借记本科目（在用周转材料），贷记本科目（在库周转材料）；摊销时，按摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记本科目（周转材料摊销）；退库时，按其全部价值，借记本科目（在库周转材料），贷记本科目（在用周转材料）。

　　（6）周转材料报废时，应分别以下情况进行账务处理：

　　（A）采用一次转销法的，将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料转销额的减少，冲减有关成本、费用，借记“原材料”等科目，贷记“工程施工”等科目。

　　（B）采用其他摊销法的，将补提摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记本科目（周转材料摊销）；将报废周转材料的残料价值作为当月周转材料摊销额的减少，冲减有关成本、费用，借记“原材料”等科目，贷记“工程施工”等有关科目，同时，将已提摊销额，借记本科目（周转材料摊销），贷记本科目（在用周转材料）。

　　（7）采用计划成本核算的施工企业，月度终了，应结转当月领用周转材料应分摊的成本差异，通过“材料成本差异”科目，记入有关成本、费用科目。

　　（8）在用周转材料，以及使用部门退回仓库的周转材料，应当加强实物管理，并在备查簿上进行登记。

　　（9）本科目期末借方余额，反映施工企业在库周转材料的实际成本或计划成本，以及在用周转材料的摊余价值。

2、存货跌价准备----合同预计损失准备

（1）本科目核算施工企业提取的存货跌价准备。

（2）在本科目下设置“合同预计损失准备”明细科目，核算工程施工合同计提的损失准备。

　　（3）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用，借记“管理费用”科目，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目。

　　合同完工确认工程合同收入、费用时，应转销合同预计损失准备，按确认的工程合同费用，借记“主营业务成本”科目，按确认的工程合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工——合同毛利”科目。

同时，按相关工程施工合同预计损失准备，借记“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目，贷记“管理费用”科目。

　　（4）“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目应按施工合同设置明细账，进行明细核算。

　　（5）“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目期末贷方余额，反映尚未完工工程施工合同已计提的损失准备。

3、临时设施

（1）本科目核算施工企业为保证施工和管理的正常进行而购建的各种临时设施的实际成本。

（2）施工企业购置临时设施发生的各项支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

需要通过建筑安装才能完成的临时设施，发生的各有关费用，先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入本科目。

　　（3）出售、拆除、报废和毁损不需用或者不能继续使用的临时设施通过“临时设施清理”科目核算，按临时设施账面价值，借记“临时设施清理”科目，按已提摊销额，借记“临时设施摊销”科目，按其账面原价，贷记本科目。

取得的变价收入和收回的残料价值，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“临时设施清理”科目。

发生的清理费用，借记“临时设施清理”科目，贷记“银行存款”等科目。

临时设施清理后，如为清理净损失，借记“营业外支出”科目，贷记“临时设施清理”科目；如为清理净收益，借记“临时设施清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　（4）本科目应按临时设施种类和使用部门设置明细账，进行明细核算。

　　（5）本科目期末借方余额，反映施工企业期末临时设施的账面原价。

　　4、临时设施摊销

（1）本科目核算施工企业各种临时设施的累计摊销额。

（2）施工企业的各种临时设施应当在工程建设期间内按月进行摊销，摊销方法可以采用工作量法，也可以采用工期法。

当月增加的临时设施，当月不摊销，从下月起开始摊销；当月减少的临时设施，当月继续摊销，从下月起停止摊销。

摊销时，按摊销额，借记“工程施工”等科目，贷记本科目。

　　（3）本科目只进行总分类核算，不进行明细分类核算。

需要查明某项临时设施的累计摊销额，可以根据临时设施卡片上所记载的该项临时设施的原价、摊销率和实际使用年限等资料进行计算。

　　（4）本科目期末贷方余额，反映施工企业临时设施累计摊销额。

　　5、临时设施清理

（1）本科目核算施工企业因出售、拆除、报废和毁损等原因转入清理的临时设施价值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入等。

（2）出售、拆除、报废和毁损不需用或者不能继续使用的临时设施，按临时设施账面价值，借记本科目，按已提摊销额，借记“临时设施摊销”科目，按其账面原价，贷记“临时设施”科目。

取得的变价收入和收回的残料价值，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记本科目。

发生的清理费用，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

临时设施清理后，如为清理净损失，借记“营业外支出”科目，贷记本科目；如为清理净收益，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

　　（3）本科目应按被清理的临时设施名称设置明细账，进行明细核算。

　　（4）本科目期末余额，反映尚未清理完毕临时设施的价值以及清理净收入（清理收入减去清理费用）。

　　6、工程结算

（1）本科目核算施工企业根据工程施工合同的完工进度向业主开出工程价款结算单办理结算的价款。

（2）向业主开出工程价款结算单办理结算时，按结算单所列金额，借记“应收账款”科目，贷记本科目。

工程施工合同完工后，将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记本科目，贷记“工程施工”科目。

　　（3）本科目应按工程施工合同设置明细账，进行明细核算。

　　（4）本科目期末贷方余额，反映尚未完工工程已开出工程价款结算单办理结算的价款。

　　7、工程施工

（1）本科目核算施工企业实际发生的工程施工合同成本和合同毛利。

（2）本科目应设置以下两个明细科目：

　　（A）合同成本

　　本科目核算各项工程施工合同发生的实际成本，一般包括施工企业在施工过程中发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用等。

该科目应按成本核算对象和成本项目进行归集。

　　成本项目一般包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。

其他直接费包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用、临时设施摊销费用、水电费等。

间接费用是企业下属各施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

　　其中，属于人工费、材料费、机械使用费和其他直接费等直接成本费用，直接计入有关工程成本，间接费用可先在本科目（合同成本）下设置“间接费用”明细科目进行核算，月份终了，再按一定分配标准，分配计入有关工程成本。

　　（B）合同毛利

　　本科目核算各项工程施工合同确认的合同毛利。

　　（3）施工企业进行施工发生的各项费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付工资”、“原材料”等科目。

按规定确认工程合同收入、费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）科目。

　　（4）合同完工结清“工程施工”和“工程结算”账户时，借记“工程结算”科目，贷记本科目。

　　（5）本科目期末借方余额，反映尚未完工工程施工合同成本和合同毛利。

　　8、机械作业

（1）本科目核算施工企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业等）所发生的各项费用。

　　施工企业及其内部独立核算的施工单位，从外单位或本企业其他内部独立核算的机械站租入施工机械，按照规定的台班费定额支付的机械租赁费，直接记入“工程施工”科目，不通过本科目核算。

（2）本科目应设置“承包工程”和“机械作业”两个明细科目，并按施工机械或运输设备的种类等成本核算对象设置明细账，按规定的成本项目分设专栏，进行明细核算。

　　（3）施工企业内部独立核算的机械施工、运输单位使用自有施工机械或运输设备进行机械作业所发生的各项费用，应按成本核算对象和成本项目进行归集。

　　成本核算对象一般应以施工机械和运输设备的种类确定。

　　成本项目一般分为：

人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费、间接费用（为组织和管理机械作业生产所发生的费用）。

　　（4）发生的机械作业支出，借记本科目，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等科目。

月份终了，分别以下情况进行分配和结转：

　　（A）施工企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队为本单位承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本，应转入承包工程的成本，借记“工程施工”科目，贷记本科目。

　　（B）对外单位、本企业其他内部独立核算单位以及专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本，借记“其他业务支出”等科目，贷记本科目。

　　（5）本科目在月份终了时，一般应无余额。

　　9、主营业务收入、主营业务成本

（1）这两个科目分别核算施工企业的工程合同收入和工程合同费用。

（2）如果工程施工合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。

如果工程施工合同的结果不能够可靠地估计，应当区别情况处理：

若合同成本能够收回的，工程合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为工程合同费用；若合同成本不能够收回的，不能收回的金额应当在发生时立即作为工程合同费用，不确认收入。

　　（3）按规定确认工程合同收入和工程合同费用时，按当期确认的工程合同费用，借记“主营业务成本”科目，按当期确认的工程合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工一合同毛利”科目。

合同完工确认工程合同收入、费用时，应转销合同预计损失准备，按累计实际发生的合同成本减去以前会计年度累计已确认的工程合同费用后的余额，借记“主营业务成本”科目，按实际合同总收入减去以前会计年度累计已确认的工程合同收入后的余额，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工——合同毛利”科目。

同时，按相关工程施工合同已计提的预计损失准备，借记“存货跌价准备——合同预计损失准备”科目，贷记“管理费用”科目。

　　（4）这两个科目应按施工合同设置明细账，进行明细核算。

　　（5）期末，应将这两个科目的余额转入“本年利润”科目，结转后这两个科目应无余额。

二、补充会计科目与会计报表项目的对应关系

补充会计科目

金额性质或内容

会计报表项目

具体列示

周转材料

借方余额

存货

与“原材料”相同

存货跌价准备

贷方余额

存货跌价准备

注2

临时设施

根据“临时设施”和“临时设施清理”科目余额之和减“临时设施摊销”科目余额后的金额填列

其他长期资产

增设“其中：

临时设施”项目

临时设施摊销

临时设施清理

工程结算

根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，反映施工企业在建施工合同未完工部分已办理了结算的价款。

预收账款

增加“其中：

已结算尚未完工工程”项目

工程施工

根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。

存货

增加“其中：

已完工尚未结算款”项目

注：

1、以上会计报表指“资产负债表”；

2、存货跌价准备：

在资产减值准备明细表中的“三、存货跌价准备合计”项目所