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两税合并

两税合并

两税合并——内外有别终结

摘要：

我国自20世纪70年代末实行改革开放以来，为吸引外资、发展经济，对外资企业采取了有别于内资企业的税收政策，其分别执行《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。

外资企业在税收上长期享有超国民待遇，阻碍了我国居民企业的发展，已经不利于我国经济快速健康的发展。

经过多方博弈，2008年1月1日新《企业所得税法》开始施行，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止，中国企业在通往与外资企业公平竞争的道路上跨出了重要的一步。

关键词：

新《企业所得税法》，两税合并，公平

一、中国企业所得税制度的改革历程

（一）新中国企业所得税制度发展简述

　　我国企业所得税制同我国经济体制紧密相连,伴随着我国经济体制的改革我国企业所得税制进行了一系列改革,主要经历了以下几个重要阶段：

高度集中的计划经济时期,我国企业所得税制很单一,主要针对私营企业、集体企业和个体工商户征税,对国营企业实行利润上缴制度，不缴纳所得税。

有计划的社会主义市场经济时期,我国的企业所得税制建设进入健康发展的新阶段。

从20世纪70年代末起，中国开始实行改革开放政策，为适应招商引资、开展对外经济技术合作的需要，国家先后针对中外合资企业和外国企业颁布了两部所得税法。

同时对国营企业实行“利改税”政策，重新确定了国家与企业的分配关系。

全面社会主义市场经济时期，我国的所得税制度改革向着法制化、科学化和规范化的方向迈出了重要的步伐。

为适应中国建立社会主义市场经济体制的新形势，进一步扩大改革开放，努力把国有企业推向市场，国家先后完成了外资企业所得税的统一和内资企业所得税的统一。

中国加入WTO以后，我国按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则进行新一轮所得税制的改革，并于2007年实现内外资企业所得税制的统一，建立起各类企业统一适用、科学规范的企业所得税制度。

关于我国企业所得税制的演变情况详见表1。

　　表1我国企业所得税制的演变

 时　间

 内　　　　容

 1950年

 政务院发布了《全国税政实施要则》，规定全国设置14种税收，其中涉及对所得征税的有工商业税（所得税部分）、存款利息所得税和薪给报酬所得税等3种税收。

 1958年

和1973年

 我国进行了两次重大的税制改革，其核心是简化税制，其中的工商业税（所得税部分）主要还是对集体企业征收，国营企业只征一道工商税，不征所得税。

 1980年9月

 第五届全国人民代表大会第三次会议通过了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》并公布施行。

企业所得税税率确定为30%，另按应纳所得税额附征10%的地方所得税。

 1981年12月

 第五届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，实行20%至40%的5级超额累进税率，另按应纳税的所得额附征10%的地方所得税。

 1984年9月

 国务院发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》。

国营企业所得税的纳税人为实行独立经济核算的国营企业，大中型企业实行55%的比例税率，小型企业等适用10%至55%的8级超额累进税率。

 1985年4月

 国务院发布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，实行10%至55%的8级超额累进税率，原来对集体企业征收的工商税（所得税部分）同时停止执行。

 1988年6月

 国务院发布了《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，税率为35%。

 1991年4月

 第七届全国人民代表大会将《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》与《中华人民共和国外国企业所得税法》合并，制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，并于同年7月1日起施行。

 1993年12月

 国务院将《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》、《国营企业调节税征收办法》、《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，进行整合制定了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。

 2007年3月

 第十届人大五次会议上正式通过《中华人民共和国企业所得税法》，统一了内外资企业所得税法，税率为25%。

自2008年1月1日起正式施行。

（二）新企业所得税法的产生

　　1.两税合并背景回顾

　　自1994年我国实行内外两套企业所得税制开始，外资企业就拥有了“超国民待遇”，而十几年来，内资企业一直期待着能与外资企业在税率上平起平坐，公平竞争。

十届全国人大二次会议以来，共有541位人大代表提出议案，要求制定统一的企业所得税法。

1994年，财政部开始着手对两税合并进行调研。

但1997年发生金融风暴后，东南亚各国纷纷放宽外资投资优惠条件，两税合并暂时搁浅。

2001年中国加入WTO，进一步开放市场，内资企业不平等的税收待遇问题重新被重视，两税合并话题被正式提到议事日程上。

2004年12月7日，财政部部长金人庆宣布，合并内外资企业所得税法将是2005年税制改革的四大工作之一。

2005年1月54家在华跨国公司联合向国务院提交报告，要求“取消对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期”。

同时，为防止两税合并对我国吸引外资造成太大冲击，商务部建议企业所得税法的合并应当缓行。

2006年，经过多方利益博弈，意见趋于一致，两税合并工作取得实质性进展，并于同年12月24日，企业所得税法草案正式提交全国人大常委会进行首次审议并获得通过。

2007年3月16日十届人大五次会议上正式通过《中华人民共和国企业所得税法》。

至此，长达十多年的两税合并问题终于划上了一个句号。

　　2.两税合并的必要性

　　我国在改革开放初期，对外资企业采取了有别于内资企业的税收优惠政策，为改革开放、吸引外资、促进经济发展发挥了重要作用。

截至2006年底，全国累计批准外资企业59.4万户，实际使用外资6919亿美元。

2006年外资企业缴纳各类税款7950亿元，占全国税收总量的21.12%.当前，我国经济社会情况发生了很大变化，社会主义市场经济体制初步建立。

加入WTO后，国内市场对外资进一步开放，内资企业也逐渐融入世界经济体系之中，继续采取内资、外资企业不同的税收政策，必将使内资企业处于不平等竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。

　　现行内资、外资企业所得税制度已经不适应新的形势要求，其表现出诸多弊端：

一是税基不规范，税负差异过大。

现行税法对外资偏松、内资企业偏紧，根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25%左右，外资企业平均实际税负为15%左右，不平等的税收优惠使得内外资企业不能进行平等的竞争。

二是税收优惠政策导向不明确，优惠政策存在较大漏洞。

对外资企业的优惠政策过分突出了区域导向，在产业引导方面的功能较弱，有相当部分的外资投向不够合理，加剧了国内产业结构的失衡。

优惠政策存在较大问题，扭曲了企业经营行为，容易引起企业偷税、避税现象，造成国家税款的流失，目前，各地方出现的“假外资”现象已是屡禁不止。

三是现行税制有悖国民待遇原则。

WTO最基本的原则就是国民待遇原则，中国加入WTO后，国际准则要求对在中国的所有企业都一视同仁。

现行税制存在内外差异，外资企业享有“超国民待遇”，显然背离公平竞争原则。

　　二、新的企业所得税法的主要变化及意义

（一）纳税人和纳税义务

　　新税法取消了原内资企业税法中有关以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，将纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织。

按照国际通行做法，新税法首次引入“居民企业”和“非居民企业”的概念对纳税人加以区分。

居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税;非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。

在国际上，居民企业的判定标准有“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等，新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，对居民企业和非居民企业做了明确界定。

　　把企业分为居民企业和非居民企业，将更好地保障我国税收管辖权的实施。

我国选择地域管辖权和居民管辖权的双重管辖标准，更有利于维护国家税收利益。

（一）统一企业所得税税率

　　现行税法规定，内资企业适用33%的所得税税率;对年度应税所得额在3万元以下（含3万元）的企业，按18%征收企业所得税;对年应税所得额3至10万元（含10万元）的企业，按27%征税，即内资企业实际适用18%、27%、33%三档税率。

外商投资企业和外国企业的企业所得税税率为30%，另征收3%的地方所得税，总负担率为33%。

但是，由于税收优惠政策的不同，内资企业实际负担水平在25%左右，外资企业实际负担水平仅为15%。

名义税率与实际税率相差很大。

　　新税法确定统一的税率为25%，对内资企业降低了税率，对外资企业适当提高了税率。

财政部部长金人庆在《企业所得税法》草案说明中介绍：

“新的税率确定为25%，主要考虑是：

对内资企业要减轻税负，对外资企业也尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可以承受的范围内，还要考虑国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平。

”全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7%（企业所得税税率最高的印度为40%，最低的我国香港特别行政区为16.5%，其他大部分周边国家如日本、马来西亚、韩国、泰国和新加坡等国的税率均在30%上下。

）新税法规定的25%的税率，在国际上是适中偏低的水平，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。

从世界税制的发展趋势看，降低公司所得税的法定税率是必然趋势，因为法定税率不仅影响纳税人对实际税率的感觉，而且影响跨国企业的税基在国与国之间流动。

因此，新的企业所得税税率保持与周边国家税率略低水平，这也符合我国经济发展的战略要求。

另外，新税率也考虑到了财政的承受能力和企业的可持续发展能力，企业所得税的改革是在整体税制改革的框架内进行的，通过各税种间的协调运作，财政是可以承受的。

　　（三）统一税前扣除办法和标准

　　目前，内外资企业所得税在成本费用等的扣除方面的规定存在很大差异，其对内资企业过于严格，对外资则十分宽松。

这样，由于内资企业计算应纳税所得额的时候扣除标准限制严格，导致成本费用补偿不足，外资企业在同等条件下比内资企业少纳税，那么从纳税人角度来看，内资企业必然为获得同等的待遇而进行寻租活动。

而外资企业为维护既得利益和获得更多租金，要么要求政府给予更多的优惠政策，发生寻租行为，要么要求维持现有的各种优惠，发生护租行为。

这一系列行为导致了资源的无谓损失。

（注1）

　　新税法统一了企业实际发生的各项支出扣除政策，规定了公益性捐赠支出扣除的标准，明确了不得扣除的支出范围。

同时对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除做了统一的规范。

下面以几个典型项目为例进行比较，详见表2。

　　表2我国新旧企业所得税法税前扣除规定比较

 项 目

 现行税法

 新税法

 内资企业

 外资企业

 工 资

2005年10月份个人所得税法修正后，内资企业最高扣除标准工人的计税工资总额，即每个人1600元/月。

税前工资扣除标准是据实扣除，即按照工资的实际发放额度扣除。

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、

福利/教育/工会经费

分别为计税工资总额的14%，2%，1.5%。

实际工资发放额度的相应比例扣除。

业务招待费（交际应酬费）

全年销售（营业〕收入净额在1500万元及以下的，不超过销售（营业）收入净额的0.5%;全年销售（营业〕收入净额超过1500万元的，不超过该部分的0.3%。

（1）全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的0.5%;全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的0.3%.

（2）全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的1%;全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的0.5%”。

税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（新税法第二章第八条）

广告费

分别有2%，8%，25%的比例扣除、全额扣除和不得扣除三项。

　　据实扣除

业务宣传费

不超过其当年销售（营业）收入0.5%。

　　据实扣除

公益救济

性捐赠

全额税前扣除：

通过非营利性的社会团体和国家机关向红十字事业，福利性、非营利性老年服务机构，农村义务教育和寄宿制学校建设工程，公益性青少年活动场所的捐赠。

限额比例扣除：

①1.5%：

金融保险企业公益救济性捐赠;②3%：

纳税人属于金融保险机构以外的公益、救济性捐赠③10%：

纳税人通过中华社会文化发展基金会对指定的文化事业的捐赠。

企业通过中国境内国家指定的非盈利的社会团体的捐赠可作为成本费用据实列支;企业资助非关联科研机构和高校的研究开发费，可全额扣除。

企业发生的公益型捐赠支出，在年度利润12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（新税法第二章第九条）

　　从以上差异比较表可以看出，现行税法给外资企业更多的灵活性，由此造成同一收入水平的内外资企业税负相差悬殊问题。

新税法体现了税收的国民待遇原则，促进企业间公平税负、平等竞争，有助于推动统一、规范、公平的市场环境的建立。

　　（四）统一税收优惠政策

　　现行税收优惠政策过多过杂，仅减免税优惠有明文规定的就有近100项，总的情况是“高税率，多优惠”，内外资悬殊较大。

在税收优惠政策的具体执行过程中，一些地方政府以促进本地区经济发展为名，出台了许多税收优惠方面的“土政策”，致使税收优惠政策非常混乱，直接导致财政收入的流失。

目前的税收优惠政策对建立规范的市场，公平的税收环境是非常不利的。

　　1.新税法税收优惠的主要内容

　　新税法确定的税收优惠的主要内容包括：

促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体，以及自然灾害专项减免税优惠政策等。

此外对国家需要重点扶持的高新技术企业和小型微利企业实行优惠税率。

主要调整内容有以下几项：

一是对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠;二是保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策;三是对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策;四是法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠;继续执行国家已确定的其他鼓励类企业的所得税优惠政策;五是取消了生产性外资企业定期减免税优惠政策，以及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策等。

六是增加了“企业从事环境保护项目的所得”和“企业符合条件的技术转让所得”可以享受减免税优惠等方面的内容，以体现国家鼓励环境保护和技术进步的政策精神。

　　2.新税法税收优惠政策的进步意义

　　新税法统一了税收优惠政策，改变了目前过多过乱的局面，其具有以下几方面的意义：

首先，按照WTO的要求实行国民待遇原则。

税收优惠由过去的“身份型”向“行为型”转变，做到同一经济范围内的相同经济行为享受的政策待遇一致，使内外资企业在一个相对公平的税收环境中平等竞争，共同发展。

其次，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。

优惠政策以国家宏观产业政策为导向，目标更加明确，有利于产业结构调整和区域经济的平衡。

通过税收优惠政策，大力支持符合国家产业政策的企业发展，把资金引导到能够提高工业化水平的大型、高科技投资项目，以及农业、能源、交通、环保等项目上来。