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增值税讲义
增值税讲义
2006年6月26日
第一节增值税概述
增值税是随着社会经济发展的客观需要而产生的一个新税种，增值税理论是法国人莫里斯.劳莱于1950年提出，于1954年在法国首次推出。
我国是1979年试点，94年税制改革后趋于规范。
现行增值税法的基本规范，是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》。
一、增值税的概念
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。
简要来说就是对货物的增值额征收的一种流转税。
增值额可以从以下几个方面理解：
1、从理论上讲，增值额是指生产经营者生产经营过程中新创造的价值额，即V+M部分。
2、但实际上讲目前还没有哪个国家完全以理论上的增值额为征税对象大多数国家都以税法的形势对增值额的构成做一些明确的规定，这就是所谓的法定增值额。
3、我国的法定增值额：
原则上讲就是销售货物或应税劳务取得的销售额剔除为生产销售货物或应税劳务所支付的金额，其余的就是法定增值额。
二、增值税的类型
－－生产型。
对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣，而对固定资产所含的税金不予扣除。
征税对象是生产资料和消费资料即国民生产总值。
优点：
有利于聚集财政收入；有利于资本技术含量低、劳动密集的产业。
缺点：
重复征税，违背税收公平原则；不利于鼓励企业扩大投资；不利于高新技术产业、基础设施企业、重工业企业等资本密集产业发展；不利于我国出口产品在国际市场上的竞争；征管复杂，违背税收公平原则。
－－消费型。
对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以抵扣。
征税对象是消费资料。
优点：
避免重复征税；鼓励投资推进技术进步；计算简便，不计算折旧和划分固定资产
缺点：
财政收入最少且不稳定。
－－收入型。
对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣，对固定资产所含的税金允许按当期折旧费分期扣除。
征税对象是国民收入。
世界130多个国家实行增值税，仅中国、巴基斯坦、多米尼亚、海地选择生产型。
三、我国现行增值税的特点
1994年实行的新增值税主要有以下一些特点：
1、实行价外计税的办法。
2、实行凭发票注明税款进行抵扣的办法。
实行凭发票注明税款进行抵扣的办法后，销货企业在开出的专用发票上，不仅要注明价款，还要注明税款。
这样，对进货企业来讲，进项税额是发票上注明的，而非自己计算的，从而大大减轻了纳税人计算进项税金的工作量，而且使抵扣税金更加准确。
3、采用“生产型”增值税。
4、对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法。
新的增值税按照销售额大小和会计核算健全与否，将纳税人划分为两类：
一类为一般纳税人，采用购进扣税法计税；另一类是小规模纳税人，采用征收率的特殊办法征收。
这样，既有利于增值税制度的推行，又有利于简化征收，强化征管，尤其是使基层税务机关能够集中较多的力量加强对大中型企业纳税人的管理，抓好收入重点。
5、征收范围广泛。
6、增值税的税率反应的是某一商品的最终税收负担水平。
第二节征税范围及纳税义务人
一、征税范围
增值税的征税范围是指在我国境内销售的货物，提供的加工、修理修配劳务以及进口的货物。
（一）销售货物的基本规定
所谓销售，是指有偿转让货物的所有权。
有偿包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。
所谓货物，是指土地、房屋和其他建筑物等不动产之外的各种有形动产及电力、热力和气体等。
这里需要注意的是，在增值税规定中，货物这一概念是新采用的用语。
它是有一定意义的。
过去通常在税法中用的是产品或商品概念，这在新的增值税法规中不不适合了。
因为采用产品概念，一般是指在工业生产制造环节，不能把商品流通环节包括进去，显然与增值税征税范围不符。
若采用商品概念，则会出现有些并不属于商品但应该征收增值税的现象（如自产自用产品，个人进口自用物品等）也不太合适，因此采用“货物”这一概念，不仅解决了上述所存在的问题，而且还将纳税人销售原材料，变卖固定资产等业务也包含在增值税的征税范围内了。
上面讲的销售货物是受境内所约束的，即在境内销售货物的业务才属于增值税的征收范围。
而境内销售货物的标志，就是销售的货物的起运地或所在地在我国境内。
（二）视同销售的规定（《实施细则》）
视同销售，就是将不属于销售范围或尚未实现销售的货物，视同销售处理，纳入增值税的征税范围。
单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
1、将货物交付他人代销；（A企业把货物交给B企业，让B企业代卖，A企业有纳税义务）注意四点问题：
（1）作为委托方，收到代销清单才能开具增值税专用发票，确认收入；
（2）提前开发票，提前缴税。
如果在发货的同时就已经开具增值税专用发票，就应按发票金额计算缴纳增值税，代销清单不起作用；（3）如果在没有收到代销清单之前，委托方已收取全部或部分货款，纳税义务就已经产生；（4）不能坐支手续费，委托方不能从销售收入中将支付给受托方的手续费直接从销售收入中扣除。
比如销售实现100元，支付5元手续费，销售收入应该按100元记账，而不是95元。
如果按95元就是坐支。
2、销售代销货物；（B企业把A企业委托代销的货物卖了也有纳税义务）
3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（县指县级市。
在同一县（市）内移送货物，以最终实现销售的单位计算纳税。
）
这里所说的“用于销售”，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：
一是向购货方开具发票，二是向购货方收取货款。
受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。
如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。
（国税发[1998]137号）
对于这一条，在实际工作中，应分别情况处理：
（1）凡是不在同一县（市）的相关机构间相互移送货物不用于销售，所移送的货物（原料、半成品等）经加工后收回，不属于货物销售性质，在移送环节不征增值税；
（2）如所移送的货物不再收回、直接用于销售的，应上述规定执行。
（纳税地点在分支机构所在地）经加工后销售的，应按暂行条例第22条第1点规定，并按规定开具增值税专用发票。
（3）如所移送的货物不再收回，也不直接用于销售的，比如赠送给他人，也有纳税义务，但纳税地点在总机构所在地。
4、将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（非应税项目指属于营业税项目的交通、建安、金融保险等项目。
例：
水泥厂将自产的水泥盖办公楼，这批水泥就应视同销售纳增值税。
）
5、将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
6、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
7、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
注意：
4、5中不包括“外购货物”。
外购用于非应税项目、集体福利或个人消费的货物不予抵扣，已抵扣的应作进项税额转出。
（三）混合销售与兼营的规定
1、混合销售的规定
混合销售行为，是指一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务。
非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
（1）从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者（包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内）的混合销售行为，视为销售货物，应征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
（《实施细则》）
上述所说以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。
（财税字[1994]26号）
（2）以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。
但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。
（国税发[1994]122号）
（3）从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。
（[1994]财税字26号）
（4）纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务局所属征收机关确定。
（《实施细则》）
2、兼营非应税劳务
兼营是指纳税人既涉及货物或应税劳务，又涉及非应税劳务。
纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。
不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。
注意：
混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的，也就是说，提供非应税劳务是直接为了销售一批货物而做出的，二者之间是紧密相连的从属关系；而兼营是既从事增值税的应税项目又从事营业税的应税项目，二者之间并无直接从属关系。
（四）销售货物的特殊规定
1、货物期货
货物期货（包括商品期货和贵金属期货），应当征收增值税。
（国税发[1993]154号）
2、银行销售金银业务
银行销售金银的业务，应当征收增值税。
（国税发[1993]154号）
3、典当业、寄售业
典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）的业务，均应征收增值税。
无论销售单位是否属于一般纳税人，均按简易办法依照6%（98年8月1日起按4%）的征收率计算缴纳增值税，并不得开具专用发票。
（国税发[1993]154号、[1994]财税字26号、国税发[1998]122号）
4、集邮商品
集邮商品，包括邮票、小型张、小本票、明信片、首日封、邮折、集邮簿、邮票目录、护邮袋、贴片及其他集邮商品。
集邮商品的生产应征增值税；邮政部门、集邮公司销售（包括调拨在内）集邮商品，一律征营业税，不征增值税；邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品，征增值税。
（财税字[1994]26、国税函发[1995]288号）
5、发行报刊
邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊征收增值税。
（[1994]财税字26号）
6、销售无线寻呼机、移动电话
94年6月1日起，电信单位（电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关电信劳务服务的，属混合销售，征营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关电信劳务服务的，征增值税。
（[1994]财税字26号）
7、体育彩票
对体育彩票的发行收入不征收增值税。
（财税字[1996]77号）
8、基建单位和建安单位生产水泥预制构件、铝合金门窗、生产开采沙、土、石料
（1）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。
但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。
（国税发[1993]154号）
（2）上述规定对建筑安装企业制售铝合金门窗产品同样适用。
无论其制作地点距施工地点远近，企业财务核算形式如何，应一律照章征收增值税。
（国税发[1993]154号、国税函[1997]186号）
9、餐饮业销售货物
（1）对饮食店、餐馆等饮食行业经营烧卤熟制食品的行为，不论消费者是否在现场消费，均应当征收营业税；而对专门生产或销售食品的工厂、商场等单位销售烧卤熟制食品，应征增值税。
（国税函[1996]261号）
（2）饮食店、餐馆（厅）、洒店（家）、宾馆、饭店等单位附设门市部、外卖点等对外销售货物的，仍按《增值税暂行条例实施细则》第六条和《营业税暂行条例实施细则》第六条关于兼营行为的征税规定征收增值税。
（国税发[1996]202号）
（3）专门生产或销售货物（包括烧卤熟制食品在内）的个体经营者及其他个人应征增值税。
（国税发[1996]202号）
10、销售自产货物同时提供建筑业劳务
纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：
（1）具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；
（2）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。
凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。
自产货物是指：
（1）金属结构件：
包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；
（2）铝合金门窗；
（3）玻璃幕墙；
（4）机器设备、电子通讯设备；
（5）国家税务总局规定的其他自产货物。
（国税发〔2002〕117号）
注意：
2002年9月1日之前，生产、销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的，属混合销售行为，对其取得的应税收入征增值税。
（国税函[1996]447号）
对纳税人销售自产建筑防水材料并同时提供建筑业劳务的，凡符合国税发〔2002〕117号规定条件的，按照该文件的有关规定征收增值税、营业税。
（国税发[2006]80号）
11、缝纫
缝纫，应当征收增值税。
（国税发[1993]154号）
12、国家管理部门发放证照
对国家管理部门行使其管理职能，发放的执照、牌照和有关证书等取得的工本费收入，不征收增值税。
（国税函发[1995]288号）
13、利用图书、报纸、杂志作广告
利用图书、报纸、杂志等形式为客户作广告，介绍商品、经营服务、文化体育节目或通告、声明等事项的业务，属于营业税“广告业”的征税范围，其取得的广告收入应征收营业税。
但纳税人为制作、印刷广告所用的购进货物不得计入进项税额。
（国税函发[1995]288号）
确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额，应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准，凡文化出版单位能准确提供广告所占版面比例的，应按此项比例划分不得抵扣的进项税额。
（国税发[2000]188号）
14、纳税人倒闭、破产、停业后销售货物及以货抵债
对纳税人倒闭、破产、解散、停业后销售的货物，应按现行税法的规定征税。
（国税函发[1995]288号）
15、经销企业从生产企业取得的“三包”收入
货物的生产企业为搞好售后服务，支付给经销企业修理费用，作为经销企业为用户提供售后服务的费用支出，对经销企业从货物的生产企业取得的“三包”收入，应按“修理修配”征收增值税。
（国税函发[1995]288号）
16、代购货物
代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。
（1）受托方不垫付资金；
（2）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；
（3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。
（[1994]财税字26号）
17、融资租赁业务
融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均不征收增值税。
18、农产品
对直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品予以免征增值税；对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。
（财税字[1995]52号）
19、会员费收入
对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。
（财税[2005]165号）
20、从事公用事业的纳税人收取的一次性费用
对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。
（财税[2005]165号）
21、关于计算机软件产品征收增值税有关问题
纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。
对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。
纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。
（财税[2005]165号）
22、粮食
（1）国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税
（2）其他粮食企业经营粮食，除下列项目免征增值税外，一律征收增值税：
①、军队用粮。
②、救灾救济粮。
③、水库移民口粮。
（3）对销售食用植物油业务，除政府储备食用植物油的销售继续免征增值税外，一律照章征收增值税。
（4）对粮油加工业务，一律照章征收增值税。
（5）国有粮食购销企业必须在每年一季度内审核认定。
并要按期进行免税申报，报送免税审批表和相关的资料，经县局审核批准后，方可免税。
若对方为一般纳税人，粮食购销企业可按13%为其开具增值税专用发票（但销售免税食用植物油除外）。
（6）经营军队用粮、救灾救济粮、水库移民口粮的其他粮食企业和有政府储备食用植物油销售业务的企业，销售上述免税项目，在进行纳税申报的同时应提出免税申请和有关文件资料。
（7）进入粮食交易市场销售粮食的单位和个人，应按上述规定确定免税。
（财税字[1998]198、国税明电[1999]10号）
（五）提供应税劳务
目前我国增值税的应税劳务限定为提供加工、修理修配劳务。
所谓提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。
但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。
加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。
修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。
注意：
这是讲的是修理修配，其劳务的对象是有形动产；而营业税中的修缮业务，其劳务对象是不动产。
（六）进口货物
进口货物是指申报进入我国境内的货物（国家另有规定的除外）。
二、增值税纳税人
（一）一般规定
《增值税暂行条例》第一条规定：
“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳增值税。
”
这里所称的“单位”，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业、外商投资企业、外国企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
所称的“个人”，是指个体经营者及其他个人。
（二）特殊规定
1、企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。
若承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税。
（《实施细则》、国税发[1994]186号）
2、进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税人。
（国税发[1993]155号）
3、代理进口货物的行为，应按增值税代购货物的征税规定执行。
对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。
即对报关进口货物，凡是海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征增值税；凡是海关的完税凭证开具给代理方的，对代理方应按规定征收增值税。
（国税发[1995]288号）
4、境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。
（?
实施细则?
）
第三节增值税的税率和征收率
一、税率和征收率的基本规定
我国现行的增值税设计三档税率。
分别是基本税率17%，低税率13%，出口货物适用零税率（都是指一般纳税人的税率）。
提供加工修理修配劳务的税率为17%（应税劳务）
小规模纳税人销售货物或者应税劳务实行简易征收办法，工业企业小规模纳税人的征收率为6%，提供加工修理修配劳务的小规模纳税人的征收率也是6%。
商业企业小规模纳税人的征收率为4%。
二、增值税的税率
（一）基本税率（17%）
适用于除低税率和零税率的货物以外的应税货物和应税劳务。
1、日用卫生用药：
用于人类日常生活的各种类型包装的日用卫生用药（如卫生杀虫剂、驱虫剂、蚊香、消毒剂等），不属于“农药”的范围，应按17%征税。
（国税发[1995]192）
2、淀粉：
淀粉不属于农业产品的范围，应按17%的税率征增值税。
（国税函[1996]744号）
3、印刷厂适用税率受出版或发行单位委托，并由其向印刷厂提供原材料，印刷的图书、报刊、杂志等印刷品而取得的印刷收入，属受托加工业务；印刷的其他印刷品或纸制品，适用税率17%。
4、薄荷油：
根据《国家税务总局关于<增值税部分货物征税范围注释>的通知》（国税发［1993］151号）对“食用植物油”的注释，薄荷油未包括在内，因此，薄荷油应按17%的税率征收增值税。
（国税函[2001]248号）
5、拖拉机底盘：
拖拉机底盘属于农机零部件，不属于农机产品，因此，拖拉机底盘也应按17%的税率征收增值税。
（国税函[2001]248号）
6、工业燃气：
工业燃气不属于石油液化气范围，应按17％的税率征收增值税。
（国税函[1999]343号）
（二）适用13%税率的货物的基本规定
1、粮食，食用植物油：
粮食指的是各种主食植物果实的总称。
包括小麦，稻谷以及碾磨脱壳等工艺后的粮食（如面粉、玉米面、渣等）。
以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品和各种熟食品不属于本货物的征收范围应扫规定的税率征税。
食用植物油指的是：
芝麻油、花生油、豆油、菜籽油、米糠油、葵花籽油、棉籽油、玉米坯油、茶油、胡麻油
2、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品：
自来水是指自来水公司及工矿企业经抽取、过滤、沉淀、消毒等工序加工后通过供水系统向用户供应的水。
天燃气石油液化气是指含有甲烷、丙烷、丁烷的气态烃的混合物。
3、图书、报刊、杂志：
是指由国家新闻出版署批准的图书、报刊、杂志。
报刊、杂志还要有统一的（cn）刊号。
未经新闻出版署批准的适用本货物范围。
例如自己印制出版的算命图、算命书。
4、饲料（含骨粉、鱼粉<财税字[1996]74号>）化肥、农药、农机、农膜、农业产品（94年5月1日起）：
饲料是指用于动物饲养的产品或其加工品。
农机是指用于农业生产（包括林、牧、副、渔业）的各种机器和机械化、半机械化农具以及小农具（锹、镐等）。
农用水泵及三缸以下（含三缸）的往复式的内燃柴油机也属于本货物的范围，适用13%税率。
农用汽车，机动渔船，林业砍伐机械，集材机械，农机零部件不属于本货物范围，按规定征税，另外以农副产品为原料加工工业产品的机械不属于“农机”范围。
（三）适用13%税率货物的补充规定
1、经简单加工的粮食复制品，如切面、饺子皮、米粉等适用13%税率（但挂面按17%）
2、棕榈油按食用植物油13%的税率征税。
3、从94年5月1日起农产品增值税税率由17%调整为13%
4、从94年5月1日起金属矿选产品非金属矿选产品包括煤炭和有色金属焙烧产品（国税函[1994]621号），增值税税率由17%调整为13%
5、芝麻、花生、菜籽、葵花籽、棉籽、
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