应付债券利息调整和实际利息费用的确认.docx

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应付债券利息调整和实际利息费用的确认

第三部分　企业财务会计——第六章　非流动负债

　　【考试要求】

　　一、长期借款

　　1.长期借款的含义

　　2.长期借款取得和偿还的核算

　　3.长期借款的借款费用的核算

　　二、应付债券的核算

　　1.应付债券的发行

　　2.应付债券利息调整和实际利息费用的确认

　　3.应付债券的还本付息

　　三、长期应付款和专项应付款（中级）

　　1.应付融资租入固定资产租赁费

　　2.应付分期付款方式购入固定资产款

　　3.专项应付款的核算

四、预计负债（中级）

　　1.预计负债的核算

　　2.或有事项的内容

　　本章内容中，“长期应付款和专项应付款”、“预计负债”对初级资格未做要求；对于“长期借款的借款费用的核算”存在要求层次上的差别：

中级资格要求“掌握”，初级资格要求“了解”。

第一节　长期借款

　　一、长期借款概述

借入

借：

银行存款

　　贷：

长期借款

计算利息

借：

在建工程、财务费用

　　贷：

应付利息（分期付息）

　　　　长期借款（到期一次还本付息）

归还借款

借：

长期借款

　　贷：

银行存款

　　二、长期借款（长期负债）的借款费用

（一）借款费用的会计处理原则

　　1.借款费用——因借款而发生的利息及其他相关成本，包括：

（1）借款利息

（2）折价或溢价的摊销

　　（3）辅助费用

　　（4）因外币借款而发生的汇兑差额

　　2.会计处理原则——资本化VS费用化

（1）可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；

　　符合资本化条件的资产：

需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

（2）其他借款费用，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

（二）借款费用资本化期间的确定

　　1.资本化期间：

开始资本化时点～停止资本化时点，暂停资本化的期间不包括在内。

　　在开始资本化时点之前、停止资本化时点之后发生的借款费用应在发生时确认为费用，计入当期损益。

　　2.开始资本化时点的确定

　　借款费用同时满足下列条件，才能开始资本化：

（1）资产支出已经发生。

——资产支出发生日

　　资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

（2）借款费用已经发生。

——借款费用发生日

　　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

——工程正式开工日

　　即：

开始资本化时点是资产支出发生日、借款费用发生日、工程正式开工日三个时点中最后一个。

　　3.借款费用暂停资本化

（1）暂停资本化条件：

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常（不可预见的、突发的）中断且中断时间连续超过3个月。

如：

与施工方发生了质量纠纷；用料没有及时供应；资金周转发生困难等。

（2）中断期间发生的借款费用应当确认为费用（财务费用），计入当期损益。

　　4.借款费用停止资本化

　　符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，之后的借款费用在发生时根据其发生额确认为费用（财务费用）计入当期损益。

　　【总结】

　　【例题1·单项选择题】（2013中）

　　2011年2月1日，某企业为建造厂房向银行取得专门借款。

2011年3月1日，以该借款支付前期订购的工程物资款。

2011年5月10日开工并支付其他工程款。

2012年3月28日，厂房建造完成，达到预定可使用状态。

2012年5月15日，企业办理工程竣工决算。

不考虑其他因素，借款费用的资本化期间是：

　　A.2011年2月1日至2012年5月15日

　　B.2011年3月1日至2012年3月28日

　　C.2011年5月10日至2012年3月28日

　　D.2011年5月10日至2012年5月15日

『正确答案』C

『答案解析』开始资本化的时点是下面三个时点的最晚时点：

（1）资产支出发生日；

（2）借款费用发生日；（3）工程正式开工日。

资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

　　【例题2·单项选择题】（2010中）

　　2009年初，某企业从银行借入专门借款用于厂房扩建。

11月12日，厂房扩建工程达到预定可使用状态；11月28日，厂房扩建工程验收合格；12月1日，办理工程竣工决算；12月12日，扩建后的厂房投入使用。

该企业专门借款费用停止资本化的时点是：

　　A.11月12日　　B.11月28日　　C.12月1日　　D.12月12日

『正确答案』A

『答案解析』资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

　　（三）借款费用资本化金额的确定——先专门，后一般

　　1.专门借款利息费用资本化金额的确定

（1）专门借款利息费用资本化金额＝资本化期间的全额实际利息费用－资本化期间的存款利息收入或投资收益＝专门借款×利率×资本化期间－∑闲置资金×收益利率×资本化期间内的资金闲置期间

（2）会计分录

　　借：

在建工程（资本化金额）

　　　　财务费用（费用化金额）

　　　　应收利息（闲置资金收益——分段计算）

　　　　贷：

应付利息（专门借款全年利息）

　　【示例1】1月1日借入某笔专门借款1000万元，贷款年利率9%，4月1日开工，4月1日、7月1日、12月1日分别动用400万元、500万元、100万元，假设闲置资金的月收益率为0.5%，则：

（1）应资本化的利息（在建工程）＝67.5―11.5＝56（万元）

　　资本化期间（4.1～12.31）的实际利息费用＝1000×9%×9/12＝67.5（万元）

　　闲置资金收益如下：

（单位：

万元）

闲置期间

闲置资金额

闲置资金收益

4.1～7.1（3个月）

1000－400＝600

600×0.5%×3＝9

7.1～12.1（5个月）

600－500＝100

100×0.5%×5＝2.5

12.1～12.31

100－100＝0

0

合计

—

11.5

（2）应费用化的利息（财务费用）＝22.5―15＝7.5（万元）

　　费用化期间（1.1～4.1）的实际利息费用＝1000×9%×3/12＝22.5（万元）

　　闲置资金收益（1.1～4.1）＝1000×0.5%×3＝15（万元）

　　（3）应收利息（闲置资金收益合计）＝11.5＋15＝26.5（万元）

　　（4）应付利息（专门借款全年利息）＝67.5＋22.5＝1000×9%＝90（万元）

　　借：

在建工程　　56

　　　　财务费用　　7.5

　　　　应收利息　　26.5

　　　　贷：

应付利息　　90

　　【例题3·单项选择题】（2016中）

　　2015年1月1日，某企业为改造生产线从银行取得100万元专门借款，年利率为9%，改造工作从年初开始并支付改造支出60万元，8月1日工程因水灾停止，9月1日恢复工作，闲置资金40万元用于短期投资，本年获得投资收益0.5万元，该企业2015年应予以资本化的借款费用金额是：

　　A.5.4万元

　　B.7.75万元

　　C.8.5万元

　　D.9万元

『正确答案』C

『答案解析』100×9%－0.5＝8.5（万元），非正常中断只有一个月时间，不暂停资本化。

　　2.一般借款利息费用资本化金额的确定

　　一般借款并非为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入，其利息费用资本化金额应以实际投入资产支出的借款金额及其占用时间为准。

——与资产支出相挂钩

　　【示例2】某企业2013年1月1日发生一般借款1000万元，借款期2年，年利率6%。

该笔借款投入到一栋办公楼的建设，该办公楼2013年1月1日开始建设。

假定从1月开始，每月1日投入资金100万元，至2013年末，该工程的建设未达到预计可使用状态。

　　2013年该笔一般借款的资本化期间为1.1～12.31。

　　2013年该笔一般借款的利息金额＝1000×6%＝60（万元）

　　2013年该笔一般借款的利息资本化金额计算如下：

日期

资产支出金额

（动用一般借款额）

占用期间

资产支出加权平均数

（计息基数）

资本化利息

1.1

100

1.1～12.31

100×12/12

6

2.1

100

2.1～12.31

100×11/12

5.5

3.1

100

3.1～12.31

100×10/12

5

4.1

100

4.1～12.31

100×9/12

4.5

5.1

100

5.1～12.31

100×8/12

4

6.1

100

6.1～12.31

100×7/12

3.5

7.1

100

7.1～12.31

100×6/12

3

8.1

100

8.1～12.31

100×5/12

2.5

9.1

100

9.1～12.31

100×4/12

2

10.1

100

10.1～12.31

100×3/12

1.5

合计

1000

—

625

37.5

　　即：

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率＝625×6%＝37.5（万元）

（1）累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数——以占用在资产上的时间为权数

　　【示例3】第1年1月1日借入一般借款1000万元，年利率10%，4月1日开工并支出400万元，7月1日支出500万元，第2年2月1日支出100万元，第2年10月31日达到预定可使用状态。

则累计资产支出的加权平均数可计算如下：

　　资本化期间：

第1年4月1日～第2年10月31日

日期

资产支出金额

第1年

第2年

占用期间

资产支出

加权平均数

占用期间

资产支出

加权平均数

第1年

4.1

400

4.1～12.31

400×9/12

1.1～10.31

400×10/12

7.1

500

7.1～12.31

500×6/12

1.1～10.31

500×10/12

第2年

2.1

100

—

—

2.1～10.31

100×9/12

合计

—

—

550

—

825

（2）所占用一般借款的资本化率（加权平均利率）＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

　　其中：

所占用一般借款本金加权平均数＝∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

　　若所占用一般借款只有一笔，则：

资本化率＝借款利率

　　【例题4·单项选择题】

　　某企业于2017年1月1日开工建造一项固定资产，至2018年12月31日该固定资产全部完工并投入使用。

假定该企业未借取专门借款，期间该企业共有两笔一般借款：

①2017年7月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限3年；②2016年11月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限3年。

2017年度一般借款的资本化率为：

　　A.6.23%　　B.6.89%　　C.7.23%　　D.7.5%

『正确答案』B

『答案解析』

　　2017年所占用一般借款实际发生的利息之和＝500×6%＋800×8%/2＝62（万元）

　　2017年所占用一般借款本金加权平均数＝500＋800×6/12＝900（万元）

　　一般借款的资本化率＝62/900＝6.89%

　　【注意】在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　【示例4】某公司于2×13年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。

工程于2×14年6月30日完工，达到预定可使用状态。

建造工程资产支出如下：

2×13年1月1日，支出1500万元；2×13年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元；2×14年1月1日，支出1500万元，累计支出5500万元。

　　公司为建造办公楼于2×13年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%。

除此之外，无其他专门借款。

办公楼的建造还占用两笔一般借款：

B银行长期贷款2000万元，期限为2×11年12月1日至2×14年12月1日，年利率为6%，按年支付利息；发行公司债券1亿元，发行日为2×11年1月1日，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

　　闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短期投资半年收益率为0.5%。

假定全年按360天计算。

　　资本化期间：

2×13年1月1日～2×14年6月30日

　　1.专门借款利息

（1）专门借款2×13年1月1日支出1500万元，2×13年7月1日支出剩余500万元，2×13年1月1日～2×13年7月1日闲置500万元。

（2）专门借款利息资本化金额

　　2×13年利息资本化金额＝2000×8%－500×0.5%＝157.5（万元）

　　2×14年利息资本化金额（2×14年1月1日～2×14年6月30日）＝2000×8%×180/360＝80（万元）

　　（3）2×14年利息费用化金额＝2000×8%－80＝80（万元）

　　（4）应收利息（闲置专门借款资金投资收益）＝500×0.5%＝2.5（万元）

　　2.一般借款利息

（1）一般借款2×13年7月1日支出2000万元，2×14年1月1日支出1500万元。

（2）一般借款资本化率（年）＝（2000×6%＋10000×8%）÷（2000＋10000）＝7.67%

　　（3）2×13年占用一般借款资金的资产支出加权平均数（2×13年7月1日～2×13年12月31日）＝2000×180/360＝1000（万元）

　　（4）2×13年一般借款利息资本化金额＝1000×7.67%＝76.7（万元）

　　（5）2×13年一般借款利息费用化金额＝（2000×6%＋10000×8%）－76.7＝843.3（万元）

　　（6）2×14年占用一般借款资金的资产支出加权平均数（2×14年1月1日～2×14年6月30日）＝（2000＋1500）×180/360＝1750（万元）

　　（7）2×14年一般借款利息资本化金额＝1750×7.67%＝134.23（万元）

　　（8）2×14年一般借款利息费用化金额＝（2000×6%＋10000×8%）－134.23＝785.77（万元）

　　3.资本化利息、费用化利息、应付利息合计

（1）2×13年资本化利息合计＝157.5＋76.7＝234.2（万元）

（2）2×13年费用化利息合计＝843.3（万元）

　　（3）2×14年资本化利息合计＝80＋134.23＝214.23（万元）

　　（4）2×14年费用化利息合计＝80＋785.77＝865.77（万元）

　　（5）2×13年应付利息＝2×14年应付利息＝2000×8%＋2000×6%＋10000×8%＝1080（万元）

　　4.账务处理

2×13年

2×14年

借：

在建工程　234.2

　　财务费用　843.3

　　应收利息　　2.5

　　贷：

应付利息　　1080

借：

在建工程　　214.23

　　财务费用　　865.77

　　贷：

应付利息　　1080

　　（四）辅助费用与外币借款汇兑差额的资本化金额确定

专门借款

一般借款

辅助费用

在达到预定可使用或可销售状态之前的资本化，之后的费用化

发生时费用化

汇兑差额

在资本化期间资本化

计入当期损益

第二节　应付债券

　　一、应付债券的发行

　　1.发行价格

条件

方式

票面利率＞市场利率

溢价

票面利率＜市场利率

折价

票面利率＝市场利率

平价

　　【例题5·单项选择题】（2014中）

　　以折价方式发行债券时，对发行企业而言债券折价是:

　　A.本期的利息收入

　　B.本期的利息支出

　　C.为以后多付利息而得到的补偿

　　D.为以后少付利息而付出的代价

『正确答案』D

『答案解析』票面利率＜市场利率，则债券折价发行，其折价相当于为以后少付利息而付出的代价。

　　2.会计分录

　　借：

银行存款

　　　　应付债券—利息调整（折价）

　　　　贷：

应付债券—面值

　　　　　　　　　　—利息调整（溢价）

　　【示例5】某公司2×11年1月1日发行5年期分期付息债券，面值为200000元，票面利率为8%，每年1月1日付息，用于补充流动资金；实际收到价款184835元，实际利率为10%。

编制会计分录如下：

　　借：

银行存款　　　　　　　184835

　　　　应付债券—利息调整　　　15165

　　　　贷：

应付债券—面值　　　　　200000

　　【示例6】某公司2×10年1月1日发行4年期到期一次还本付息债券，面值为200000元，票面利率为8%，用于补充流动资金；实际收到价款209113元；该公司每年年末确认利息费用，实际利率为6%。

　　借：

银行存款　　　　　　　209113

　　　　贷：

应付债券—面值　　　　　200000

　　　　　　　　　　—利息调整　　　　9113

　　【例题6·单项选择题】（2012初）

　　对于企业发行债券收到的款项小于债券面值的差额，进行的相关会计处理是：

　　A.借记“财务费用”

　　B.贷记“财务费用”

　　C.借记“应付债券—利息调整”

　　D.贷记“应付债券—利息调整”

『正确答案』C

『答案解析』企业发行债券收到的款项小于债券面值的差额，借记“应付债券—利息调整”。

　　【例题7·单项选择题】（2013初）

　　某企业经批准发行5年期债券，到期一次还本付息，面值为2000万元，票面利率为8%，实际收到价款2100万元。

该业务应记入“应付债券—利息调整”科目的金额是：

　　A.100万元

　　B.160万元

　　C.168万元

　　D.2100万元

『正确答案』A

『答案解析』2100－2000＝100（万元）

　　二、应付债券的利息调整和利息费用的确认

（一）分期付息债券

　　借：

在建工程、财务费用、研发支出（实际利息）

　　　　应付债券—利息调整（倒挤，溢价摊销）

　　　　贷：

应付利息（票面利息）

　　　　　　应付债券—利息调整（倒挤，折价摊销）

　　其中：

　　实际利息＝期初摊余成本×实际利率

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋该期实际利息－该期应付利息（票面利息）

　　由于债券到期时按面值偿还，因此，随着到期日的临近，摊余成本逐渐接近于面值。

溢价债券

实际利率＜票面利率；实际利息＜应付利息

期末摊余成本（逐期递减）＝期初摊余成本＋该期实际利息－该期应付利息（票面利息）＝期初摊余成本－溢价摊销额

溢价摊销额＝票面利息－实际利息

折价债券

实际利率＞票面利率；实际利息＞应付利息

期末摊余成本（逐期递增）＝期初摊余成本＋该期实际利息－该期应付利息（票面利息）＝期初摊余成本＋折价摊销额

折价摊销额＝实际利息－票面利息

　　【例题8·单项选择题】（2012中）

　　以溢价方式发行债券时，企业每期实际负担的利息费用金额等于：

　　A.按实际利率计算的本期利息减去本期应摊销的溢价

　　B.按实际利率计算的本期利息加上本期应摊销的溢价

　　C.按票面利率计算的本期利息减去本期应摊销的溢价

　　D.按票面利率计算的本期利息加上本期应摊销的溢价

『正确答案』C

『答案解析』溢价发行债券，发行时利息调整溢价在贷方，摊销时在借方。

名义利息减去摊销的溢价就是实际利息。

　　【示例7】沿用【示例5】的资料，各年年末确认利息费用及利息调整（折价摊销）如下：

计息日期

实际利息（10%）

票面利息（8%）

利息调整（折价摊销）

摊余成本

借：

财务费用

贷：

应付利息

贷：

应付债券—利息调整

184835

11.12.31

18484

16000

2484

187319

12.12.31

18732

16000

2732

190051

13.12.31

19005

16000

3005

193056

14.12.31

19306

16000

3306

196362

15.12.31

19638

16000

3638

200000

合计

95165

80000

15165

—

　　（注）2×15年利息调整额应全部摊销，则应摊销额＝15165－2484－2732－3005－3306＝3638（元）。

据此倒推实际利息＝16000＋3638＝19638元。

实际计算时应保留两位小数。

　　【例题9·单项选择题】（2014初）

　　某企业于2012年12月31日按面值发行5年期分期付息、到期还本的债券，面值总额为5000万元，票面利率为6%，不考虑交易费用。

2013年12月31日该企业“应付债券”科目的余额为：

　　A.4700万元

　　B.5000万元

　　C.5300万元

　　D.6500万元

『正确答案』B

『答案解析』按面值发行债券无需进行溢价和折价摊销，即“应付债券—利息调整”科目没有余额，“应付债券”科目的余额始终为债券面值。

（二）到期一次还本付息债券

　　借：

在建工程、财务费用、研发支出（实际利息）

　　　　应付债券—利息调整（倒挤）

　　　　贷：

应付债券—应计利息（票面利息）

　　　　　　应付债券—利息调整（倒挤）

　　其中：

　　实际利息＝期初摊余成本×实际利率

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋该期实际利息＝期初摊余成本×（1＋实际利率）

　　由于债券到期时按单利本利和偿还，因此，随着到期日的临近，摊余成本逐渐上升，至到期日等于债券的单利本利和。

　　【示例8】沿用【示例6】的资料，各年年末确认利息费用及利息调整如下：

计息日期

实际利息（6%）

票面利息（8%）

利息调整

摊余成本

借：

财务费用

贷：

应付债券—应计利息

借：

应付债券——利息调整

209113

10.12.31

12547

16000

3453

221660

11.12.31

13300

16000

2700

234960

12.12.31

14098

16000

1902

249058

13.12.31

14942

16000

1058

264000

合计

54887

64000

9113

—

　　【例题10·单项选择题】

　　2014年7月1日，甲公司为扩大生产按面值发行3年期、到期一次还本付息、票面利率为5%（不计复利）的债券，该债券已于当日全部售出，其面值为1000万元，票面利率等于实际利率，2014年12月31日应付债券的账面余额为：

　　A.1000万元

　　B.975万元

　　C.1050万元

　　D.1025万元

『正确答案』D

『答案解析』应付债券的账面余额＝1000＋1000×5%×6/12＝1025（万元）

　　三、应付债券的还本付息（到期）

分期付息债券

借：

应付债券—面值

　　贷：

银行存款

到